cumulatividade
A construção da certeza no direito está baseada na diminuição das possibilidades de interpretação e ambiguidade quanto à descrição dos fatos no antecedente da norma e sua subsunção aos acontecimentos do mundo. Trata-se de um valor que ocupa papel importante no sistema normativo assumindo a posição de sobreprincípio95.
93 COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e Justiça Tributária: exequibilidade de lei tributária e direitos do contribuinte. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 79.
94 Trata-se de uma convenção, onde ressaltamos as principais características: ora da certeza, ora da justiça. Lembramos que os princípios, enquanto valores, se interpenetram. A própria definição de justiça é indissociável da segurança das relações, as quais, por sua vez, se concretizam pela certeza do direito, esta baseada na legalidade, anterioridade, etc..
95 Sobreprincípios são aqueles realizados por outros princípios, como o da certeza do direito e da justiça: A certeza do direito é “[...] um sobreprincípio, estando acima de outros primados e regendo toda e qualquer porção da ordem jurídica”. [...]. “Realiza-se o primado da justiça quando implementamos outros princípios, o que equivale a elegê-lo como sobreprincípio”. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, cit., p. 196.
É pela certeza do direito – “algo que se situa na própria raiz do dever-ser [...] ínsita ao deôntico, sendo incompatível imaginá-lo sem determinação específica”96 – que se forma outro princípio, o da segurança jurídica, na medida em que dá previsibilidade a respeito das condutas objetivadas pelo sistema jurídico – que sempre serão ou obrigadas, ou proibidas ou permitidas – e que devem ser seguidas e suportadas. Embora sejam complementares, a certeza e segurança jurídica diferenciam-se, pois esta é decorrência daquela, configurando-se após o direito dar-se como certo97. Além disso, a segurança jurídica não se dá apenas por meio da certeza do direito – previsibilidade dos comportamentos –, ela engloba outros valores como boa-fé e razoabilidade dos atos públicos; estabilidade das relações jurídicas; anterioridade das leis e igualdade98. Quanto à anterioridade observamos que, por seu caráter objetivo na aplicação, também é fundamento normativo da certeza do direito, gerando efeitos na segurança jurídica.
Para nós as “regras”, as quais indicam de maneira mais direta a conduta desejada, vinculam-se ao valor certeza. Normalmente, essas “regras” são denominadas princípios, pois dotados de alta carga axiológica, o que se demonstra por sua construção partir de enunciados constitucionais, esses repletos de fins a serem alcançados.
São dispositivos facilmente identificados porque constam de maneira explícita no Texto Maior, barrando de maneira imediata a atividade do intérprete ou legislador, estabelecendo limites objetivos. Abordaremos alguns.
O princípio da legalidade, previsto no art. 5º, II da CR/88, tem como relevância histórica a inibição do poder sem limites de tributar do Estado existente outrora. É um marco para o instituto, passando a dar legitimidade às exações, por meio do exercício da soberania, ainda que indireta, pela representação exercida pelos políticos, em nome dos cidadãos.
Atualmente a exigência de lei para criação de tributos é característica do Estado de Direito, fazendo parte da garantia a direitos individuais preconizados pela Constituição da República.
96 CARVALHO, Paulo de Barros, Direito tributário, linguagem e método, cit., p. 265.
97 “Não há porque confundir a certeza do direito naquela acepção de índole sintática, com o cânone da
segurança jurídica. Aquele é atributo essencial, sem o qual não se produz enunciado normativo com sentido deôntico; este último é decorrência de fatores sistêmicos que utilizam o primeiro de modo racional e objetivo, mas dirigido à implantação de um valor específico, qual seja o de coordenar o fluxo das interações inter- humanas, no sentido de propagar no seio da comunidade social o sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos da regulação da conduta”. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, cit., p. 197-198, grifo do autor.
Em tributos, sua importância é ressaltada pela regra da estrita legalidade do art. 150 da Constituição que dispõe: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
Porém, essa exigência formal do veículo normativo não é suficiente para a criação ou modificação dos tributos; a lei deverá prever exaustivamente todos os aspectos da norma de incidência tributária, refletindo o princípio da tipicidade tributária e exercendo sua outra função, a da legalidade material. Por meio dela é possível a identificação do fato jurídico, cuja ocorrência acarretará na obrigação de pagar tributo.
Tais requisitos também devem ser observados, quando se quiser outorgar qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, que só poderão ser efetivados mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, ‘g’99, consoante preceitua o § 6º do art. 150 da CR/88, com redação dada pela EC nº 3/93.
Auxiliam na compreensão da mensagem constitucional os enunciados do art. 97 do Código Tributário Nacional100, acrescentando à função material da lei tributária cuidar: das sanções fiscais pela cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos101; das hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades (anistia).
O princípio da legalidade em matéria tributária significa, em regra, a utilização de lei ordinária como instrumento legal, todavia, há outros dois veículos previstos pela CR/88 que
99 Uso de Lei Complementar no caso do ICMS, para regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
100 Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. § 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
101 Cf. “[...] além de instituir taxa para remuneração dos serviços de registro de pessoas físicas e jurídicas no Cadastro Técnico Federal de Atividades Potencialmente Poluidoras ou Utilizadoras de Recursos Ambientais, sob sua administração, haver estabelecido sanções para hipóteses de inobservância de requisitos impostos aos contribuintes, tudo com ofensa ao princípio da legalidade estrita que disciplina não apenas o direito
tributário, mas o direito de punir.”. Supremo Tribunal Federal. ADI – Ação Direta de Inconstitucionalidade nº
possuem força de lei ordinária: as leis delegadas102 e as medidas provisórias103. A lei ordinária também é excepcionada, exigindo-se o uso de lei complementar, quando envolver criação ou modificação das seguintes exações: o Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CR); os Impostos e contribuições sociais residuais da União (arts. 154, I e 195, § 4º, CR); e os Empréstimos compulsórios (art. 148, CR).
A ordem constitucional também atenua104 o referido princípio nos casos de extrafiscalidade,105 especificamente quanto à alteração das alíquotas – previamente fixadas em lei – serem majoradas ou diminuídas por meio de ato do Poder Executivo, consoante artigo 153, § 1º, CR106: Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre Operações Financeiras e Imposto sobre Produtos Industrializados; sem adentrar ao mérito da constitucionalidade, semelhante é a determinação do artigo 177, § 4º, I, ‘b’, CR para a CIDE- combustíveis107.
Ademais, para o ICMS-monofásico incidente sobre os combustíveis, é permitida a definição de alíquotas por deliberação dos Estados e Distrito Federal no âmbito do CONFAZ, isto é, diretamente por meio de Convênio (Lei Complementar nº 24/75) vide artigo 155, § 4º, IV, CR108.
102 As leis delegadas, vide art. 68 da Carta Magna, serão elaboradas pelo Presidente da República por delegação do Congresso Nacional, ressalvadas as matérias enumeradas pelo § 1º do referido dispositivo constitucional. Dentre elas não se encontra o direito tributário, sendo possível a instituição ou modificação dos tributos por meio das leis delegadas.
103 As medidas provisórias, conforme art. 62 da CR/88, serão adotadas pelo Presidente da República nos casos de relevância e urgência e deverão ser submetidas à apreciação do Congresso Nacional, o artigo possui uma lista de exceções em seu parágrafo primeiro, onde também não se encontram os tributos, podendo ser tratados por elas. 104 Cf. COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional, cit., p. 80.
105 A extrafiscalidade é instrumento usado para, além da função arrecadatória inerente aos tributos, atingir outras finalidades, incentivando ou inibindo comportamentos, voltados à efetivação dos diversos valores do ordenamento jurídico. Vide: COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional, cit., p. 67.
106 Art. 153, § 1º, da Constituição Federal: “É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V”.
107 Art. 177, § 4º, inciso I, alínea b: “a alíquota da contribuição [CIDE-Combustíveis] poderá ser reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b”. Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33/2001. REGINA HELENA COSTA entende que o dispositivo “revela inconstitucionalidade, porquanto tal atenuação do princípio da legalidade (e também da anterioridade) veio a lume por meio de emenda constitucional, o que representa ofensa à cláusula pétrea consubstanciada na separação dos poderes (art. 60, § 4º, III, CR)”. COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional, cit., p. 81.
108 Art. 155, § 4º, inciso IV: “Na hipótese do inciso XII, h [combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez], observar-se-á o seguinte: as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte: poderão ser reduzidas e
restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b”. Redação dada pela Emenda Constitucional
Na instituição dos principais tributos do setor, a legalidade foi sempre observada. O ICMS de cada Estado possui suas leis; assim como as Contribuições especiais e as Taxas de responsabilidade da União. Isso, contudo, não é possível asseverar a respeito de todas as taxas municipais.
Uma discussão envolvendo o princípio da legalidade está associada ao Convênio ICMS nº 69/98, pois ele trouxe uma definição de comunicação mais abrangente – que engloba atos preparatórios 109 à prestação dos serviços de telecomunicação tais como o cadastro, a habilitação, a instalação, etc. – da que consta na Lei Kandir (Lei Complementar nº 87/96) que regulamentou o ICMS. Afirmar sobre a ilegalidade do Convênio é ter como pressuposto que o conceito que consta na Lei Kandir é constitucional. Ademais, não é atribuição de Convênios efetuar definições, seu campo de atuação está restrito às determinações previstas no art. 155, § 2º, ‘g’, da CR/88110.
Para nós, como será abordado no Capítulo reservado ao ICMS, em primeiro lugar, há que se observar o conceito constitucional de comunicação. Nesse sentido, encontra-se o provimento de acesso à internet, compreender o acontecimento e delimitar os conceitos são fundamentais para determinação da incidência ou não do ICMS e daí sim, poder falar-se em ilegalidade.
A “regra” da anterioridade estabelece a vacatio legis específica das leis tributárias111. Divide-se em anterioridade nonagesimal, do exercício (ou geral) e mínima (noventena ou especial).
Anterioridade nonagesimal, prevista no artigo 195, § 6º, CR, é aplicável exclusivamente às leis que instituam ou majorem contribuições sociais destinadas ao financiamento da Seguridade Social, isto é, aquelas contribuições previstas no artigo 195 do Diploma Maior. As contribuições sociais de que trata esse artigo só poderão ser exigidas após decorridos 90 (noventa) dias da data de publicação da lei que as houver instituído ou modificado.
109 Consultar item 8.4. Atividades preparatórias e complementares, para a posição jurisprudencial.
110 Determina que caberá à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados, para isso foi editada a Lei Complementar nº 24/75, que determina aos convênios dispor sobre concessão de isenções e benefícios do ICMS.
111 “O princípio da não-surpresa do contribuinte é de fundo axiológico. É valor nascido da aspiração dos povos de conhecerem com razoável antecedência o teor e o quantum dos tributos aquele estariam sujeitos no futuro imediato, de modo a poderem planejar as suas atividades levando em conta os referenciais da lei”. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 254, grifo do autor.
As anterioridades do exercício e mínima (noventena) estão previstas no artigo 150, III, ‘b’112 e ‘c’113, da CR, respectivamente. Eles estabelecem que é vedada a cobrança de tributos: (i) no mesmo exercício financeiro da publicação da lei que os instituiu ou aumentou; e (ii) antes de decorridos 90 (noventa) dias da data da publicação da lei que os instituiu ou aumentou114.
No tocante aos tributos específicos incidentes sobre a prestação de serviços de telecomunicação, aplica-se a regra geral da anterioridade, ou seja, deve-se atentar conjuntamente a anterioridade geral e a mínima.
Sendo assim, quanto ao FUST (Contribuição de intervenção no domínio econômico), esse princípio não foi observado, pois, de acordo com a Lei instituidora (Lei nº 9.998/2000), as contribuições ao FUST seriam devidas 30 (trinta) dias após a sua regulamentação (artigo 13), a qual seria efetuada pelo Poder Executivo no prazo de 30 (trinta) dias após a sua publicação.
O Decreto nº 3.624/2000 foi publicado em 09 de outubro de 2000, de modo que as operadoras deveriam passar a recolher a CIDE após 30 (trinta) dias, portanto, em novembro de 2000, em afronta ao princípio da anterioridade do exercício.
Outro princípio que expressa a certeza do direito (e, por consequência, a segurança jurídica) é o da irretroatividade da lei tributária, vide art. 150, III, ‘a’ da CR, determinando que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem exigir tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado, além de, sua própria redação destacar o princípio da legalidade. O princípio tributário é complementar à previsão geral da irretroatividade relativa da lei determinado pelo
112 Art. 150, inciso III, ‘b’: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”. Exceções: II, IE, IPI, IOF, Empréstimo Compulsório de guerra ou calamidade pública, IEG (impostos extraordinários de guerra); CIDE-Combustíveis e ICMS monofásico sobre combustíveis; e, Contribuições para o financiamento da seguridade social.
113 Art. 150, inciso III, ‘c’: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b”. Exceções: 150, § 1º: II, IE, IR, IOF, Empréstimo Compulsório de guerra ou calamidade pública, IEG – não excetuou o IPI – ; e, fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU.
114 Para que o tributo possa ser exigido em 1º de janeiro, entre a data de publicação da lei e 1º de janeiro deve haver, no mínimo, 90 (noventa) dias. Caso não haja, a exigência fica postergada até o cumprimento desse período mínimo de anterioridade. Essa é a regra geral que deve ser observada para todos os tributos, como exemplo: ITCMD majorado em março/2012 poderá ser aplicado em janeiro/2013; se majorado em novembro/2012, somente exigível em fevereiro/2013; da mesma forma o ISS; ICMS (salvo combustíveis); IPTU; Taxas e demais contribuições sociais.
art. 5º, XXXVI, ao estabelecer que ela não pode atingir o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.
Por seu intermédio, garante-se que a lei instituidora dos tributos ou que a estes tenha efetuado alguma majoração, somente possa alcançar eventos futuros projetando seus efeitos para o porvir, sendo inaplicável a retroatividade. Volta-se tanto para o legislador, que não pode inserir na lei tributação de fatos passados, como para o intérprete ou aplicador.
Excepciona-se a retroatividade benéfica, aquela que dispõe reduzindo as penalidades e/ou que deixe de definir atos como infração, como a anistia ou a remissão, ou ainda a que seja meramente interpretativa, nos termos do art. 106 do Código Tributário Nacional.
O princípio da não cumulatividade é técnica destinada a reduzir a tributação incidente sobre o consumo, mesmo que sua aplicação prática não seja simples, isso não retira sua característica de limite objetivo de modo a “compensar o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”115. A meta desse princípio é evitar a cumulação ou cascata dos tributos que acompanham a cadeia produtiva e, consequentemente, garantir um menor preço final do produto ou serviço.
Segundo o texto constitucional, são tributos não cumulativos o ICMS (art. 155, § 2º, I, CR) e o IPI (art. 153, § 3º, II, CR) – que já foram e continuam sendo muito tratados pela doutrina e jurisprudência –; os Impostos e contribuições previdenciárias residuais da União (arts. 154, I e 195, § 4º, CR); e, mais recentemente, as Contribuições sociais incidentes sobre a receita, faturamento e importação, nos termos do §º 12, art. 195 da CR, incluído pela Emenda Constitucional nº 42/2003 que determinou: “A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas”. Essa definição se deu por meio das Leis nº 10.637/2002 – PIS; nº 10.833/2003 – COFINS e nº 10.865/2004 – PIS/COFINS-Importação.
Cada um desses tributos não cumulativos ostenta características e técnicas próprias – assim como fundamentos constitucionais e legais – bem diferentes entre si. O ICMS, por exemplo, possui exceções previstas pela Magna Carta, nos casos de isenção ou não incidência; o IPI não contempla essa ressalva, o que ocasionou muita discussão em torno das operações isentas, não tributadas e com alíquota zero116.
115 Sobre as diversas técnicas consultar: SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 363-369.
116 RE 370.682/SC, Rel. Min. Ilmar Galvão. Julgamento: 25 jun. 2007, Tribunal Pleno, DJe 18 dez. 2007 e RE 353.657/PR, Rel Min. Marco Aurélio. Julgamento: 25 jun. 2007, Tribunal Pleno, DJe 06 mar. 2008.
Quanto ao PIS e à COFINS, as Leis referenciadas acima não atenderam ao dispositivo constitucional que exige uma não cumulatividade por setores. Acabaram criando uma celeuma e fazendo com que uma mesma empresa esteja enquadrada em dois regimes: o cumulativo e o não cumulativo. É exatamente isso que ocorre com as empresas de telecomunicação, elas precisam adotar o regime misto ou híbrido de apuração, pois as receitas dessas empresas que se enquadrarem no grupo “telecomunicações” – como explicaremos no decorrer do trabalho –, por imposição legal, submetem-se ao regime de cumulatividade e as demais, ao regime não cumulativo, implicando em controles diversos, pois há diferenças na composição das bases de cálculo e nas alíquotas aplicáveis. Com efeito, o que se percebe é que a técnica da cumulatividade para as contribuições precisa, e muito, ser trabalhada para que efetivamente atinja seus fins.
O setor também discute a apropriação do crédito do ICMS da energia elétrica utilizada na prestação dos serviços de telecomunicações, com precedentes favoráveis no STJ117 e recentemente admitido pelo STF118.