contribuições previdenciárias.
É praticamente unânime na doutrina e na jurisprudência que o custeio previdenciário tem natureza própria do Direito Tributário. Citado entendimento vem sendo demonstrado por reiteradas decisões do Supremo Tribunal Federal – STF, reconhecendo que as contribuições sociais em sentido amplo (entre quais se incluem as contribuições previdenciárias) possuem natureza tributária, de cunho parafiscal, constituindo-se em categoria autônoma de tributo, diversa dos impostos, taxas, contribuições de melhoria e dos empréstimos compulsórios, que são as demais espécies tributárias admitidas pela doutrina majoritária. Essas contribuições sociais se enquadram, por conseguinte, na definição de tributo estabelecida no art. 3º do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
A comentada natureza de tributo, atribuída às contribuições destinadas à Seguridade Social, permite à legislação previdenciária, consoante preceituado no art. 109 do Código Tributário Nacional – CTN, modificar conceitos do direito privado, providos ou não de conteúdo social, com o objetivo de conferir-lhes efeitos tributários específicos, posicionamento este sustentado pelos Professores Ivan Kertzman e Sinésio Cyrino (2010, p. 99).
Acerca do art. 109 do CTN, convém mencionar a interpretação explicitada pelo insigne tributarista Hugo de Brito Machado (2007, pp. 138-139):
Se determinado conceito legal de Direito Privado não for adequado aos fins do Direito Tributário, o legislador pode adaptá-lo. Dirá que, para os efeitos tributários,
ou para os efeitos deste ou daquele tributo, tal conceito deve ser entendido desta ou daquela forma, com esta ou aquela modificação. Esta interpretação é obra do legislador e não do intérprete, pois este não pode, a qualquer pretexto, modificar a lei. Se o conceito não é legal, mas apenas doutrinário, pode o intérprete adaptá-lo aos fins do Direito Tributário.
O professor Luciano Amaro (2006, p. 218) também foi luminar ao explicar que a identidade de um instituto, no direito privado e no direito tributário, ocorre sempre que este não queira modificá-lo para fins fiscais. Desse modo, fazendo o direito tributário alusão sem ressalvas a instituto originário do direito privado, persiste a identidade do mesmo nos dois ramos jurídicos. Por outro lado, havendo menção explícita com caráter modificativo, subsistirá a novel interpretação criada pela legislação tributária
Amparada pelos preceitos do citado art. 109 do CTN, a evolução na seara previdenciária do conceito legal de remuneração - proporcionando o surgimento de dessemelhanças com relação ao conceito oriundo do Direito do Trabalho - constitui processo admitido como regular pelo doutrinador Fábio Zambitte (2007, pp. 277-278), o qual, inclusive, discorre sobre o tema ao mesmo tempo em que acrescenta crítica à própria legislação previdenciária:
Uma causa de grandes prejuízos à autonomia didática do Direito Previdenciário é propiciada pelo próprio PCSS, ao definir que o salário-de-contribuição é, em regra, equivalente à remuneração do trabalhador. Devido a esta conceituação, freqüentemente a base de cálculo previdenciária é vista como mero sinônimo da própria remuneração, sendo esta analisada exclusivamente sobre o prisma trabalhista. [...] Como fonte do Direito Previdenciário, é lícito ao aplicador do Direito buscar uma predefinição do conceito trabalhista de remuneração, mas sem aceitar de imediato a similitude de conceitos. Se o legislador criou instituto próprio previdenciário, como o salário-de-contribuição, cabe ao intérprete subentender que existe uma razão para tanto, pois, se assim não fosse, seria mais fácil utilizar-se de pronto do signo remuneração.
Fazendo-se um histórico acerca do conceito do salário-de-contribuição atinente ao empregado e ao trabalhador avulso, prescrito na redação original do art. 28 da Lei nº 8.212/91, infere-se que, na vigência do citado diploma legal, a base de cálculo previdenciária era representada pela remuneração, havendo expressa disposição legal no sentido de que também fossem considerados nessa base de cálculo os ganhos habituais recebidos sob a forma de utilidades. Não havia menção explícita com relação às gorjetas, mas o conceito de remuneração importado do Direito do Trabalho já presumia sua incorporação, assim como do salário. Segue a redação original do artigo em comento:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração efetivamente recebida ou creditada a qualquer título, durante o mês em uma ou mais empresas, inclusive os ganhos habituais sob a forma de utilidades, ressalvado o disposto no § 8° e respeitados os limites dos §§ 3°, 4° e 5° deste artigo.
No tocante aos ganhos habituais sob a forma de utilidades, a legislação trabalhista, mais especificamente o art. 458 da CLT, vem trazendo desde 1967 determinação expressa no sentido de que essas vantagens, excetuadas as previsões legais, devem ser consideradas parte integrante do salário. Com efeito, como essa modalidade de ganho habitual está compreendida, via de regra, no salário e, como o salário é parte componente da remuneração, logo os ganhos habituais sob a forma de utlidades representam parcela integrante do salário- de-contribuição. Eis a redação do art. 458 da CLT:
Art. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que a empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
No mesmo diapasão, a tributação dos ganhos habituais do empregado encontrou permissivo no texto constitucional, visto que o art. 201 da Carta Magna – precisamente em seu §11º, após a renumeração de parágrafos provocada pela Emenda Constitucional nº 20/98, e no §4º, na redação original - prescreve a incidência de contribuição previdenciária sobre as vantagens em comento, retribuídas a qualquer título, e que obrigatoriamente devem ser incorporadas ao salário, para fins de repercussão futura no cálculo dos benefícios da Previdência Social.
Por outro lado, alterando o conceito de salário-de-contribuição para os segurados empregados e trabalhador avulso, a Lei nº 9.528, de 10/12/1997, modificou substancialmente o conteúdo do inciso I do art. 28 da Lei nº 8.212/91, o qual passou a vigorar com a seguinte redação:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
Efetivamente, a nova redação do art. 28, I, do Plano de Custeio da Seguridade Social (PCSS) apresentou diversas inovações com relação à escrita anterior. Primeiramente, ao conceber o salário-de-contribuição dos segurados empregados e avulsos, expressou de igual forma o conceito de remuneração no campo previdenciário: a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, como forma de retribuição do trabalho. A redação anterior do inciso considerava como remuneração apenas os valores
recebidos ou creditados, não levando em conta os valores devidos - citados no novo dispositivo. Ademais, o texto anterior destacava apenas os ganhos habituais sob a forma de utilidades como parcelas que deveriam ser incorporadas à remuneração. A novel redação, além de fazer alusão a esses ganhos, também classificou as gorjetas e os adiantamentos oriundos de reajuste salarial como verbas de natureza remuneratória. Na parte final do inciso sob discussão, o legislador consignou preceito no sentido de que a remuneração é devida não apenas como contraprestação de serviços efetivamente realizados, podendo também ser retribuída: em razão do tempo que o obreiro permanece à disposição do empregador (empregado de sobreaviso); em decorrência de dispositivo constante em acordo ou convenção coletiva de trabalho; ou, ainda, em função de sentença normativa.
7.2 Cotejamento entre os dispositivos celetistas e da legislação de custeio da Previdência