3. Resultados
3.2. Análisis de la muestra con grupo control en la lectura y en el lenguaje
Dentre os critérios objetivos a serem observados pela administração tributária no procedimento de escolha de contribuintes para se submeterem ao procedimento de fiscalização, o princípio da capacidade contributiva se afirma como um dos mais relevantes, na medida em que, defendo a tese segundo a qual tal princípio, além de estar presente na norma jurídica (lei) que institui ou cria o tributo, quando é possível observá-lo, a exemplo do Imposto de Renda, deve o mesmo estar presente também nos critérios a serem utilizados pela administração tributária no tocante ao procedimento discricionário, não arbitrário, repita-se, de selecionar os contribuintes para o fim aqui colimado. Neste particular, a Constituição Federal, em artigo próprio, estatui:
Art. 145. [...] [...]
§ 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. (grifou-se).
A capacidade contributiva, a que se refere o dispositivo em questão, deve naturalmente ser respeitada, em primeiro lugar, quando da feitura da lei que institui o tributo, em cuja índole constitucional é possível a aplicação desse critério ou princípio, como o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, de competência federal8.
O dispositivo em comento, todavia, ao recomendar que é “facultado à administração tributária”, a fim de dar efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, nada mais está a dizer que a administração tributária, ao proceder os trabalhos que irão desencadear o procedimento de fiscalização contra os contribuintes, deverá obviamente adotar e observar esses critérios.
É razoável que seja esse o entendimento dado à matéria, pois as atividades de seleção dos contribuintes para integrarem o grupo de contribuintes submetidos ao procedimento de
8 CF/88: “Art. 153, § 2º. O imposto previsto no inciso III – será informado pelos critérios da generalidade, da
fiscalização, a despeito de classificada tal atividade como discricionária, sujeita, portanto, aos critérios de conveniência e/ou oportunidade da Administração, não é atividade arbitrária, abusiva, mas sim atividade sujeita ao regramento legal, reitere-se, daí não se poder praticá-la ao talante da Administração, uma vez que embora estejam presentes em tal atividade esses pressupostos, a administração tributária deve levar em conta, no mínimo, os parâmetros contidos no art. 145, § 1°, da CF/88, acima aludido, segundo o qual, para a administração tributária tornar efetivos seus objetivos, tem que respeitar os direitos individuais do contribuinte e, nos termos da lei, identificar: a) o patrimônio; b) os rendimentos; e c) as atividades econômicas do contribuinte.
O artigo em apreço faz a ressalva: “Sempre que possível”, dando a entender que nem sempre seria possível a aplicação desse critério a todas as espécies tributárias, porquanto, para vários tributos, especialmente para aqueles cujo fato gerador não tem o caráter da pessoalidade, ficaria difícil ou impossibilitada a aplicação plena desses critérios.
Dúvida não há, entretanto, de que, relativamente aos impostos em cujo fato gerador é impresso o caráter da pessoalidade, como os impostos sobre o patrimônio e a renda9, a aplicação da regra disposta no art. 145, § 1° da CF/88, se dá de forma plena, sem nenhuma dificuldade, uma vez que são plenamente identificáveis tais critérios, ou seja, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Ademais, como o Imposto de Renda se atrela aos princípios e/ou critérios a que alude o art. 153, § 2°, I, da CF/8810, da generalidade (abrange todas as pessoas), da universalidade (abrange todos os fatos geradores) e da progressividade (tributação maior à medida que crescem os rendimentos, da pessoa física, por exemplo)11, fica ainda mais fácil identificar esses parâmetros.
9 O Código Tributário Nacional - CTN (Lei n° 5.172/66), no Livro Primeiro - Sistema Tributário Nacional,
Título III, Capítulo III - classifica como Impostos sobre o Patrimônio e a Renda os seguintes: Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR , de competência federal (art. 29); Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU, de competência municipal (art. 32); Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a Eles Relativos - ITBI, de competência estadual (art. 35), hoje desmembrado no ITCD do Estado (CF/88, art. 155, I) e no ITBI municipal (CF/88, art. 156, II); e Imposto sobe a Renda e Proventos de Qualquer Natureza - IR, de competência da União (art. 43).
10 “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] III - renda e proventos de qualquer natureza; [...] §
2° O imposto previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;”
11 Destacou-se aqui a pessoa física, cuja tributação é feita desta forma (tabela progressiva). A pessoa jurídica, por
sua vez, submete-se à tributação proporcional, com alíquotas fixas, sobre o lucro (real, presumido ou arbitrado, conforme art. 44 do CTN).
Por outro lado, mesmo nos tributos/impostos e/ou contribuições onde não está presente a característica da pessoalidade, como são os impostos indiretos ou sobre a produção e a circulação de bens, mercadorias e/ou serviços (IPI, ICMS, ISS, PIS Cofins),12 pode a administração tributária identificar, por via indireta, tais parâmetros, uma vez que tem à sua disposição outros dados dos contribuintes, apresentados em declarações específicas de interesse do Fisco (DCTF, DIPJ, DIRF, GIM-ICMS, etc.)13 ou na própria escrituração do contribuinte, que permitem identificar essa característica.14
Por meio de tais declarações, são informados ao Fisco, entre outros elementos, a atividade econômica do contribuinte, os dados relativos ao Ativo e Passivo da empresa, a receita bruta ou o faturamento mensal ou anual, se a empresa goza de incentivo fiscal, isenção ou qualquer outro benefício dessa natureza, quanto declarou ou recolheu de tributos, se é optante do Sistema Integrado de Pagamentos de Impostos e Contribuições (SIMPLES)15, enfim, uma gama de informações que permitem à autoridade administrativa compulsá-los e identificar tais parâmetros de forma direta ou indiretamente.
Vale dizer, não basta simplesmente à lei que cria o tributo fazê-lo de tal modo que o gravame seja pessoal e atenda à capacidade contributiva ou econômica do contribuinte, porquanto o comando constitucional transcende a isso, na medida em que, nas atividades abrangidas pela administração tributária, deve ser observado também este princípio, ou seja, nas ações de fiscalização, seja na prática do ato discricionário a que se aludiu acima, quando da seleção de contribuinte, seja na constituição do crédito tributário, por meio do ato administrativo do lançamento.
A regra é aplicável, portanto, quando a Fiscalização adota os critérios de seleção dos contribuintes a serem fiscalizados, já que é razoável que faça tais escolhas relevando as atividades econômicas que representem potencial de arrecadação, bem como selecione contribuintes que guardem essas características, como capacidade contributiva objetiva (do
12 IPI- Imposto sobre Produtos Industrializados (CF/88, art. 153, IV); ICMS - Imposto sobre operações relativas
à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (CF/88, art. 155, II); ISS - Imposto sobre Serviços de qualquer natureza (CF/88, art. 156, III); e Cofins - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (CF/88, art. 195, I, “b”, c/c a LC n° 70/1991).
13 DCTF – Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (IN-SRF nº 126/98); DIPJ – Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (IN-SRF nº 127/98);); DIRF- Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (IN-SRF nº 197/2002) e GIM-ICMS – Guia de Informação e Apuração do ICMS.
14 A escrituração do contribuinte envolve normalmente os livros contábeis (Diário e Razão) e os livros fiscais
Registros de Entradas e Saídas de Mercadorias e Serviços, Registro de Apuração do ICMS (no âmbito estadual).
grupo econômico a que pertença), ou relativamente à receita ou à modalidade de tributação a que se submete a empresa (Lucro Real, Presumido ou Arbitrado)16, ou ainda considerando o aspecto patrimonial, verificando a relação entre o Ativo (bens e direitos) e o Passivo da empresa ou da pessoa física, neste caso, confrontando as aplicações com os bens e direitos de titularidade desta.