Alternative Views on History

O debate sobre o conceito de receitas e o momento de sua realização surgiu historicamente em razão de quatro fatores: a) o término da Primeira Guerra Mundial com o aumento, por parte das firmas, do uso de ativos fixos especializados, b) a influência da lei tributária no Reino Unido e nos EUA sobre a determinação do resultado tributável, c) as decisões tomadas pela Suprema Corte relacionadas à realização da receita, e, d) os abusos de superavaliação de ativos surgidos na década de 20, onde os contadores foram parcialmente culpados pela Grande Depressão de 1930 (KAM, 1990).

Durante o século XIX, o resultado das firmas era determinado a partir de uma base residual, sendo esta a variação do patrimônio líquido, utilizando-se de avaliações periódicas de ativos. Contudo, o aumento do uso de ativos fixos especializados dificultou esta avaliação, tornando-se mais praticável a utilização do conceito de realização do resultado.

As leis tributárias no Reino Unido e EUA inicialmente consideraram receitas como recebimentos de caixa, não considerando neste primeiro momento, a expectativa de recebimento como receita. Kam (1990, p. 241) afirma: “Nós podemos ver desde o inicio que as leis tributárias não eram favoráveis ao argumento que a receita surge simplesmente por um aumento em seu valor”. Este aumento deveria ser confirmado por algum evento, normalmente o recebimento em caixa. Posteriormente, o Departamento do Tesouro norte-americano interpretou receita como caixa e equivalente de caixa, aceitando a base accrual como uma alternativa. Kam (1990) afirma ainda que a decisão tomada pela Suprema Corte no caso

Eisner versus Macomber, em 1920, estabeleceu um precedente para as cortes seguintes julgarem o reconhecimento da receita. Neste caso, a corte entendeu que o resultado tributável só ocorreria quando existisse uma transação de troca, de realização por parte do beneficiário.

Por fim, os abusos corporativos da década de 30, surgidos, dentre outras razões, por meio da superavaliação de ativos, fortaleceu a postura conservadora dos contadores; por isto, o conceito da realização de receitas foi também o resultado desta postura defensiva. Schroeder, Clark e Cathey (2011) afirmam que o reconhecimento da receita na contabilidade depende da ocorrência de sua realização.

Moonitz (1961) afirma que a receita representa uma mensuração do valor de troca dos produtos – bens ou serviços – da firma durante o período.

Hendriksen e Van Breda (1999) asseguram que no nível mais fundamental, receita é um aumento de lucro e que, assim como o lucro, trata-se de um fluxo, sendo este a criação de bens ou serviços por uma empresa durante um período (isto é, produtos da empresa). Esta definição não determina a magnitude ou o momento em que a receita deve ser reconhecida, permitindo um enfoque amplo do processo de reconhecimento e mensuração. Todavia, esse enfoque de produto tende a ser ignorado, porque a receita é tradicionalmente associada a uma transação, em vez de ser percebida como algo que está sendo criada com o passar do tempo e é normalmente reconhecida somente em um dado momento (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999).

Por sua vez, Kam (1990, p. 237) define receita como: “evento monetário de valor crescente na firma, em consequência da produção ou venda do seu produto”. Logo, a receita surge a partir de um fluxo físico, mas culmina em um fluxo monetário, cujo aumento do valor da firma decorre pelo acréscimo de ativos ou decréscimos de passivos, sendo o momento de produção ou venda normalmente os critérios estabelecidos para o seu reconhecimento.

Iudícibus (2009. p. 152) afirma que “receita é a expressão monetária conferida pelo mercado à produção de bens e serviços da entidade, em sentido amplo, em determinado período”. Esta definição permite o reconhecimento da receita em qualquer período de tempo, porém seu valor final deverá ser validado pelo mercado.

Por sua vez, Littleton (2011), ao comparar o resultado contábil com o dos economistas, afirma que a Contabilidade só reconhece resultado quando há transações com clientes, pois o preço desta transação engloba duas partes: a) uma parte que reembolsa a empresa pelo custo investido no item vendido e no serviço prestado e b) outra parte que oferece a compensação para o risco empresarial, pela utilização do capital e pela gestão de competências exercidas em nome da empresa. Para o teórico, esta compensação não é

diretamente separável dentro de recompensas distintas para o risco, para uso de capital, habilidade gerencial e para o montante residual devido aos efeitos de movimentos econômicos externos, tais como mudanças nos níveis gerais de preço. Neste sentido, não seria possível a Contabilidade reconhecer causas econômicas, que estão além das transações já realizadas, em função destas serem de diversas origens e por isto, por exemplo, qualquer reprecificação de ativos não decorre de uma prestação de serviços ou entrega de bens por parte da firma, sendo uma ação puramente financeira, relacionada a um dado cenário econômico.

Littleton (2011,p.9) conclui: “enquanto a mudança econômica, presente ou prospectiva, pode afetar a opinião das pessoas considerando o valor da firma, ou de alguns de seus produtos ou de seus títulos, esta opinião é subjetiva e exterior aos fatos revisáveis dentro da firma em questão”. Logo, para o teórico, tais opiniões não podem alterar o padrão contábil de fatos objetivos que indica a estrutura conhecida da empresa.

Os teóricos da contabilidade neste estudo levantado, convergem em relação a definição de receitas, a partir da perspectiva da demonstração do resultado, não tendo como foco a visão de ativo/passivo. Procuram também definir receitas sem adentrar no aspecto de reconhecimento, possibilitando formas amplas pelas quais estas podem ser reconhecidas.

Nesse sentido, Kam (1990) apresenta três critérios que precisam ser cumpridos para que a receita seja reconhecida: a) mensurabilidade do valor do ativo, b) existência da transação, c) conclusão substancial do processo de ganho.

Em relação ao primeiro critério, pela relação normalmente existente entre aumento do ativo e receita, é razoável estabelecer que, se nenhum valor do ativo puder ser objetivamente determinado, não existirá nenhuma receita a ser reconhecida. Este critério demanda uma evidência objetiva para o reconhecimento de receitas, a partir do reconhecimento do valor do ativo. Logo, é necessário que exista um recebimento de caixa razoalvemente assegurado, cuja questão é matéria de julgamento baseado sobre experiência prévia da firma.

A existência da transação estabelece que, se existe uma parte externa disposta a pagar um dado preço para o produto da firma, esta transação provavelmente constitui evidência objetiva de um aumento no valor da firma. Se a condição para o reconhecimento de receitas é que a firma seja parte da transação, então o custo histórico se torna a base mais viável para avaliação de ativos (KAM, 1990). Por outro lado, se a firma não precisa ser parte da transação, confiando em uma transação geral de mercado, os ativos podem ser reavaliados e ganhos ou perdas podem ser reconhecidos antes da venda, a preço de mercado. Neste caso, defende-se que é coerente antecipar resultado, pelo fato de a venda estar praticamente

garantida. Logo, podem existir situações de reconhecimento da receita antes da venda, quando a firma não é participante direta da transação.

A conclusão substancial do processo de ganho prediz que a receita não é gerada até que a firma tenha desempenhado algo. Por causa deste critério, a assinatura do contrato não gera receita, porque ainda não existe nenhum desempenho por parte do vendedor (KAM, 1990). Schroeder, Clark e Cathey (2011) denominam este terceiro critério de teste de evento crucial, em que a receita deveria ser realizada assim que tenha existido uma redução suficiente de incerteza, com a conclusão da tarefa mais crucial (mais difícil) no processo de ganho. Hendriksen e Van Breda (1999) concordam que a receita deve ser reconhecida e divulgada quando as atividades econômicas são concluídas, caso sua mensuração seja verificável e isenta de distorções. Por sua vez, Wolk, Dodd e Rozycki (2008) afirmam que este é o critério primário para o reconhecimento de receita, pois estas deveriam ser reconhecidas quando a transação ou evento que culmina no processo de ganho tenha ocorrido.

Em decorrência destes três critérios, que buscam por uma evidência objetiva para o reconhecimento das receitas, o momento da transferência (muitas vezes coincidente com o momento de venda) é o mais comumente utilizado (KAM,1990, HENDRIKSEN;VAN BREDA,1999, WOLK; DODD; ROZYCKI, 2008, SCHROEDER;CLARK;CATHEY, 2011). Iudícibus (2009) afirma que isto ocorre porque o ponto em que é feita a transferência é geralmente aquele em que a maior parte do esforço para se obter a receita já foi desenvolvida, sendo também ideal para estabelecer um valor objetivo de mercado para a transação e é neste ponto, onde normalmente se conhecem todos os custos de produção do produto ou serviço vendido e outras despesas diretamente associáveis. Portanto, no momento da venda, existe a transação entre a firma e partes externas, o vendedor recebe um ativo mensurável e o processo de ganho está substancialmente concluído, sendo normalmente o melhor ponto para o reconhecimento de receitas.

Entretanto, não é suficiente afirmar simplesmente que a receita deveria ser reconhecida no momento da venda, porque para muitas companhias as atividades de vendas diferem (SCHROEDER; CLARK; CATHEY, 2011), existindo por isto exceções para o reconhecimento, onde a receita poderá ser reconhecida durante a produção, ao final da produção ou quando ocorre o recebimemto do dinheiro após a venda (KAM, 1990). Segundo Niyama e Silva (2011) as exceções a essa regra geral ocorrem quando o instante da venda não representa a base mais confiável ou que possui maior grau de certeza. Para os autores, “a incerteza que a contabilidade possui em relação a esse instante do reconhecimento têm sido objeto de fraudes e erros nas entidades” (NIYAMA;SILVA, 2011, p. 212).

Kam (1990) afirma que a receita pode ser reconhecida enquanto o produto está ainda em produção, como nos contratos de construção a longo prazo, cujo método utilizado para auferir a receita é o método da porcentagem completada- Percentage of Completion - (POC). A determinação da porcentagem completada durante um período contábil pode ser baseada em objetivos pré-determinados, estimativas de engenharia ou a porcentagem dos custos totais esperados que foram incorridos dentro de um período contábil (SCHROEDER; CLARK ; CATHEY, 2011). Uma das razões para a utilização deste método é o registro periódico do resultado, ao invés do reconhecimento irregular da receita, apenas quando da conclusão do contrato.

Kam (1990) cita a posição do antigo normatizador norte-americano APB que afirma que neste caso, os custos totais e relação de desempenho podem ser razoavelmente estimados e o recebimento do preço do contrato é razoavelmente assegurado. Logo, o POC deverá ser utilizado quando estimativas razoáveis da extensão do progresso em direção à conclusão podem ser utilizadas. Segundo Kam (1990), a estimativa crítica é a percentagem de conclusão, exitindo assim várias formas de computá-la. Desta forma, esta estimativa gera o reconhecimento do ativo, condição essencial para o atendimento do primeiro critério de reconhecimento da receita. O segundo critério, por sua vez, é atendido pela assinatura do contrato que estipula o valor total de vendas, formalizando a transação.

Para Kam (1990) o POC é embasado no argumento que o resultado se acumula ao longo do ciclo operacional, não aparecendo repentinamente quando ocorre a venda, sendo gerado gradativamente dentro de um processo contínuo. Por este argumento, o POC atende ao terceiro critério de reconhecimento de receitas, pois possibilita o registro das receitas na extensão do desempenho da firma, considerando que os custos incorridos assumem seu desempenho para um dado período. Logo, a receita é registrada sobre a base do desempenho atual e não por trabalho ainda não empreendido (KAM, 1990).

A polêmica que envolve o POC é o conceito subjacente a contratos de construção de longo prazo (seria sinônimo a construção de uma casa sob encomenda e a construção de imóveis com modelos previamente definidos pela firma?), ficando sob responsabilidade dos normatizadores a determinação deste enquadramento conceitual. A polêmica é acentuada em decorrência das particularidades dos mercados de construções de cada jurisdição, que definem regras diferenciadas para o adquirente e a construtora. Neste sentido, é possível concluir que o estabelecimento de critérios de reconhecimento de receitas para os contratos de construção gera uma reação por parte desta comunidade, em função da sua peculiaridade.

É possível também reconhecer receita ao final da produção, antes da venda. Isto ocorre porque a negociabilidade imediata a preços cotados de mercados é praticamente certa, fazendo com que a importância da transação com a presença da firma seja reduzida, pois o preço de mercado atual é considerado uma medida objetiva de valor e a venda do produto é praticamente certa (KAM,1990). Nesta situação, antecipa-se a receita (por meio da variação do custo a preço de mercado), permancendo os ativos no patrimônio da firma.

Reconhecer receitas após a venda apenas quando o caixa é recebido, é uma postura conservadora da contabilidade, que se relaciona com o fato da venda do produto não constituir evidência suficiente de que a receita foi obtida. Isto pode ocorrer em função da dificuldade de mensurar o recebimento (em função do esforço para receber), ou do fato da firma não ter concluído o processo de ganho. Hendriksen e Van Breda (1999) afirmam que essa postergação da receita ocorre quando é impossível medir com precisão razoável os ativos recebidos na transação e/ou é provável que haja despesas adicionais significativas diretamente associadas a transação, as quais não podem ser estimadas com grau razoável de precisão. Estes critérios podem surgir em vendas com direitos de devolução e vendas à prestação.

Para Kam (1990) não é possível registrar uma receita caso exista uma grave incerteza de seu recebimento, mesmo que se inclua um montante apropriado em devedores duvidosos, porque estes, referem-se a expectativa do não recebimento de montantes dos recebíveis no fim do período e não podem se referir a uma venda específica.

Em relação a mensuração da receita, em termos ideais, esta deve ser medida pelo valor de troca do produto ou serviço da empresa, representando o equivalente ao caixa ou o valor presente de direitos monetários a serem recebidos, em consequencia da transação que gera tal receita (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999). Isto pressupõe que as devoluções, os descontos, as perdas resultantes de inadimplência dos clientes e outras reduções do preço faturado devam ser deduzidas das receitas, sendo tratadas como reduções da receita bruta e não como despesa.

Portanto, segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 224) “o reconhecimento das receitas tende a obedecer à prática usual e não à prática ideal, para não falar da teoria”. A simplificação, comumente relacionada ao momento da venda, ocorre por dificuldades operacionais relacionadas ao momento de reconhecimento e realização anterior ou posterior ao momento da venda, sendo estes períodos enquadrados como exceções de uma regra geral. Em decorrência disso, as empresas se utilizam desta deficiência para reconhecerem montantes questionáveis a título de receitas. Henry e Holzmann (2009) demonstram um estudo de republicações de demonstrações contábeis por companhias abertas entre 1997 e 2002, o qual

aponta que cerca de 38% delas envolvem problemas com o reconhecimento de receitas. Estas republicações encontram-se relacionadas ao momento problemático de seu reconhecimento, assim como sua falsa divulgação.