O primeiro parágrafo do artigo III do GATT enuncia os termos da avença fundamental, entre as partes contratantes, consistente nos compromissos relacionados ao
tratamento nacional “no tocante à tributação e regulamentação internas”, como literalmente vazado no direito positivo nacional46. Mas não é apenas isso, uma vez que dessa norma47 podem ser extraídos os objetivos e fundamentos hermenêuticos para a aplicação concreta dos demais parágrafos, esses sim consistentes concretamente em normas de conduta diretamente endereçadas aos estados-partes.
Por esse motivo, tanto o Grupo Especial48 quanto o Órgão de Apelação49 do OSC da OMC, no caso “Japan – Taxes on Alcoholic Beverages”50, fundamental para o entendimento do tratamento nacional em matéria tributária, comentam que o referido primeiro parágrafo conteria “princípios gerais” acerca da matéria51. Ou, conforme ensinam Matsushita, Schoenbaum e Mavroidis (2003, p. 157), o primeiro parágrafo informaria e proveria o contexto de interpretação dos demais parágrafos do artigo III.
Algumas ilações importantes podem ser retiradas na exegese do parágrafo 1, todas fundamentais na aplicação dos respectivos parágrafos posteriores.
Primeiramente, trata-se de norma voltada ao regramento dos impostos e outros tributos internos. Não se refere, portanto, aos direitos aduaneiros, imposto de importação, ou encargos de efeito equivalente (MATSUSHITA; SCHOENBAUM; MAVROIDIS, 2003, p. 168), até porque não faria sentido que o fosse, uma vez que tais incidências são intrinsecamente discriminatórias (MOTA, 2005, p. 125), dado que só oneram o produto
46 Ocorre que, logo após a sua lavratura, em 30 de outubro de 1947, o GATT sofreu, durante a Segunda
Reunião das Partes Contratantes, realizada em Havana, Cuba (a chamada Conferência de Havana, durante a qual também se elaborou a carta da natimorta Organização Internacional do Comércio), em agosto e setembro de 1948, uma emenda, que alterou completamente a redação no artigo III do GATT (ZARRILLI, 2003, p. 376), ao mesmo tempo em que lhe inseria, em anexo específico, quatro importantes notas interpretativas, uma ao artigo como um todo, as três seguintes referentes aos parágrafos 1, 2 e 5, respectivamente. Tal alteração veio internalizada ao direito brasileiro por meio do Decreto Legislativo nº 43, de 20 de junho de 1950, desde já estabelecendo que a rubrica do artigo III seria “Tratamento nacional no tocante à tributação e regulamentação internas”, derrogando a denominação dada pela lei de 1948. Trata-se de diploma legal que veicula diversas imperfeições de tradução, mas que será utilizado nesse trabalho, já que constitui a norma brasileira positiva no assunto. Não vamos entrar aqui em considerações sobre a eficácia da revogação de lei por meio de decreto legislativo, até porque demandaria análise no regime constitucional aplicável consoante a carta constitucional de 1946. Independentemente disso, pelo que se vê, tanto pelo emprego dos veículos normativos da lei ordinária, como também do decreto legislativo, para promulgar e dar publicidade ao texto de acordo internacional assinado, aprovado e ratificado pelo Brasil, pode-se perceber que, à época, ainda não se encontrava consolidada a prática administrativa de fazê-lo por meio de decreto do chefe do Poder Executivo Federal, como sói acontecer nos dias atuais (MELLO, 2000, p. 228).
47 Segundo a redação do mencionado Decreto Legislativo nº 43/50: “1. As partes contratantes reconhecem
que os impostos e outros tributos internos, assim como leis, regulamentos, e exigências relacionadas com a venda, oferta para venda, compra, transporte, distribuição ou utilização de produtos no mercado interno e as regulamentações sobre medidas quantitativas internas que exijam a mistura, a transformação ou a utilização de produtos, em quantidade e proporções especificadas, não devem ser aplicados a produtos importados ou nacionais, de modo a proteger a produção nacional”.
48 Documento WT/DS8/R, WT/DS10/R, WT/DS11/R, de 11 de julho de 1996.
49 Documento WT/DS8/AB/R, WT/DS10/AB/R, WT/DS11/AB/R, de 4 de outubro de 1996. 50 Doravante denominado caso “Japão – Bebidas Alcóolicas II”.
importado. No mesmo sentido se manifestou o Diretor-Geral do GATT, em 198052, assim como o OSC, ainda no seio do GATT53.
Isso não quer dizer, não obstante, que o imposto, dito interno, não possa ser exigido no decorrer do procedimento administrativo de importação54, ou quando de seu derradeiro ato administrativo, o desembaraço aduaneiro, ocasião na qual é encerrada a conferência aduaneira, geralmente em zona primária55. Assim reza a nota interpretativa ao artigo III do GATT56. Durante as discussões em Havana, na Décima Primeira Reunião, em 15 de dezembro de 1947, ao final das quais se decidiu pela introdução dessa nota, informou-se que o seu propósito foi o de também abranger os tributos internos que são, por
52“I wish to point out in this connexion that such "other duties or charges" are in principle only those that
discriminate against imports. As can be seen frm Article II:2 of the General Agreement, such "other duties or charges;' concern neither charges equivalent to internal taxes, nor anti-dumping or counterailing duties, nor fees or other charges commensurate with the cost of services rendered” (C/107/REV.1. Introduction of a loose-leaf system for the schedules of Tariff concessions: Proposal by the Director-General. Revision).
53 “5.4 Categorization as customs duties (Article II:1(b)) or internal taxes (Article III:2). The Panel noted
that Japan argued that the anticircumvention duties could be considered to be either duties imposed on or in connection with importation within the meaning of Article II:l(b) or internal taxes within the meaning of Article III:2. The EEC considered that the duties do not fall under Article III:2. The Panel recalled that the distinction between import duties and internal charges is of fundamental importance because the General Agreement regulates ordinary customs duties, other import charges and internal taxes differently: the imposition of "ordinary customs duties" for the purpose of protection is allowed unless they exceed tariff bindings; all other duties or charges of any kind imposed on or in connection with importation are in principle prohibited in respect of bound items (Article II:1(b)). By contrast, internal taxes that discriminate against imported products are prohibited, whether or not the items concerned are bound (Article III:2). The Panel therefore first examined whether the duties constitute customs or other duties imposed on or in connection with importation falling under Article II:1(b) or internal taxes falling under Article III:2” – “EEC - Regulation on Imports of Parts and Components”: Relatório do Grupo Especial. L/6657, de 22 de março de
1990.
54 No caso do direito positivo brasileiro, do despacho aduaneiro de importação, disciplinado pelos artigos 542
(“Despacho de importação é o procedimento mediante o qual é verificada a exatidão dos dados declarados pelo importador em relação à mercadoria importada, aos documentos apresentados e à legislação específica”) e seguintes do Decreto nº 6.759/09, que “regulamenta a administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior” (Regulamento Aduaneiro).
55 Art. 571 do Regulamento Aduaneiro (“Desembaraço aduaneiro na importação é o ato pelo qual é registrada
a conclusão da conferência aduaneira (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 51, caput, com a redação dada pelo
Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 2o)”).
56 Segundo a redação do mencionado Decreto Legislativo nº 43/50:
“i) o texto seguinte será inscrito no Anexo I, imediatamente após as notas interpretativas referentes ao artigo II.
Ao Artigo II (sic)
Qualquer imposto ou outros tributos internos, bem como qualquer lei, regulamento ou prescrição mencionados no § 1º que se apliquem não só ao produto importado como também ao produto nacional similar e que sejam cobrados ou exigidos no caso do produto importado no momento e no local da importação, serão não obstante considerados como taxa interna ou um outro tributo interno ou como uma lei, regulamentação ou exigências regidas no § 1º e estão consequentemente sujeitas às disposições do art. III”. Curioso é perceber o erro de impressão, por meio do qual as notas interpretativas ao art. III estão referidas ao artigo anterior.
motivos meramente administrativos, exigidos no momento da importação ou da entrada formal no território nacional, sem falar nas normas regulatórias na mesma situação57.
Deve-se ressaltar que a mencionada nota interpretativa (ao artigo III como um todo, embora a versão brasileira encerre um erro de impressão), ao estabelecer a possibilidade que “impostos ou outros tributos internos” sejam “cobrados ou exigidos” no “momento e no local da importação”, de forma alguma quis confundir os espectros de aplicação do artigo III com o do artigo XI, embora autores como Matsushita, Schoenbaum e Mavroidis (2003, p. 166) vejam alguma dificuldade na questão.
O artigo XI refere-se a restrições quantitativas, exigidas, sim, quando da entrada da mercadoria no país de destino e justificadas apenas nos casos relacionados no parágrafo 2, e que podem, até, serem, eventualmente, implementadas por meio de incidências tributárias progressivas em função do volume importado, como quotas tarifárias, mas sempre exclusivamente ao produto importado. Aplica-se à importação propriamente dita, enquanto o tratamento nacional aos produtos importados, assim como aos nacionais necessariamente (MATSUSHITA, SCHOEMBAUM, MAVROIDIS; 2003, p. 124). Como já vimos, portanto, não se aplica o Artigo XI no caso em que as restrições quantitativas são aplicadas igualmente aos produtos nacionais assim como aos importados.
A intenção da nota interpretativa, portanto, foi a de esclarecer que a caracterização de tributo interno do Artigo III, que, como veremos, refere-se aos ajustes fiscais de fronteira, não se altera se, eventualmente, o dito tributo interno for cobrado em zona primária. É o caso das nossas incidências, como veremos, que, embora internas, também são exigidas pela autoridade alfandegária quando do procedimento administrativo do despacho aduaneiro de importação, como requisito ao desembaraço final.
Não se pode, portanto, vislumbrar qualquer possibilidade de sobreposição nesses conceitos, embora se reconheça que, na prática, podem se encontrar zonas cinzentas de aplicação, especialmente no que se refira às práticas regulatórias previstas no Artigo III:4.
A matéria, decerto, no que tange à distinção entre tributo interno e tributo aduaneiro, já foi analisada pelo OSC da OMC. No julgamento do caso “EEC - Measures on Animal Feed Proteins”, o Grupo Especial, mencionando entendimento oriundo da
57 “In regard to the United States amendment (item 74), the proposed additional paragraph was intended to
cover cases where internal excise duties were, for, administrative reasons, collected at th time of importation, as well as mixing regulations also enforced at that stage” E/CONF.2/C.3/SR.11. Summary Record Of The Eleventh Meeting (III a): Held at the Capitol, Havana, Cuba, on Monday, 15 December 1947, at 4.00 p.m).
Conferência de Havana, estabeleceu que os direitos aduaneiros distinguem-se das imposições fiscais internas por dois motivos: i) por serem exigidos e cobrados no momento da entrada do bem no território nacional do país de importação, e como sua condição de internalização; ii) por se aplicarem unicamente a produtos importados, sem possuírem qualquer relação com as incidências semelhantes impostas a mercadorias nacionais similares58.
Como se viu, ao examinarmos o Princípio da Proteção Aduaneira Exclusiva, apenas os ditos direitos aduaneiros são limitados pelas negociações entabuladas nos termos dos artigos I e II do GATT. Os tributos aqui previstos, diferentemente, não sofrem qualquer limitação quantitativa, podendo ter suas alíquotas definidas dentro do poder soberano de imposição tributária dos Estados Contratantes (MATSUSHITA; SCHOENBAUM; MAVROIDIS; 2003, p. 167).
Podemos concluir, então, que tributo interno, para os termos do artigo III do GATT, é qualquer incidência que onere tanto o produto nacional quanto o importado similar, não importa onde seja feita a sua exigência, e que possua, no núcleo do aspecto material de sua hipótese de incidência, as operações de “venda, oferta para venda, compra, transporte, distribuição ou utilização”.
Portanto, o artigo III do GATT também está limitado em seu escopo a tributos, independentemente das denominações que lhe forem atribuídas, incidentes sobre modalidades de materialidades relacionadas intrinsecamente à circulação das mercadorias. Não se aplica a tributos (no Brasil seriam taxas) cujos fatos geradores sejam a prestação de serviços públicos (ou o exercício do poder de polícia) por parte da administração aduaneira, os quais sujeitam-se ao artigo VIII.
Podemos afirmar, consoante entendimentos do OSC, que o mais correto é entender que o que se intentou focar no referido artigo III prioritariamente foram os ajustes fiscais de fronteira59, modalidade tributária sobre a qual discorreremos exaustivamente em capítulo específico.
58 “The Sub-Committee at the Havana Conference considered (Havana Reports pp. 62-63, paragraphs 42-43,
E/CONF.2/C.3/A/W.30 page 2) that "certain charges ... were import duties and not internal taxes because ... (a) they are collected at the time of, and as a condition to, the entry of the goods into the importing country, and (b) they apply exclusively to imported products without being related in any way to similar charges collected internally on like domestic products"” - BISD/25S/49, parágrafo 4.16.
59 Não se adotará, no presente trabalho, o termo “ajustes fiscais na fronteira”, mesmo sendo o presente na
primeira aparição da questão no direito positivo brasileiro; qual seja, na nota de rodapé nº 58 ao Anexo I (Lista Ilustrativa de Subsídios à Exportação) do Acordo sobre Subsídios e Medidas Compensatórias, apensa por cópia ao Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994, que promulgou a Ata Final que Incorpora os Resultados da Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais do GATT – ver a nota de rodapé 118, abaixo. Tal se deve ao fato de que o termo presente em primeira aparição no direito positivo brasileiro
Tal posição, não obstante, não é consensual. Robert Floyd (1973, p. 497) entende que a norma do artigo III do GATT refere-se aos efeitos alocativos de tributos seletivos do tipo excise tax, impostos indiretos seletivos ou analíticos, uma vez que entende aplicável à espécie a análise econômica apenas em equilíbrio parcial, com fundamento neoclássico, pela qual se conclui que o ajuste fiscal de fronteira não possui qualquer influência sobre o ponto de equilíbrio, como veremos. Para ele, corretissimamente nesse ponto, o grau de proteção a ser aferido no parágrafo 1 do artigo III do GATT confundiria- se com o conceito de “efeito protetivo” da Teoria Econômica do Comércio Internacional, como se verá. Por esse motivo, a norma convencional não poderia se referir aos ajustes fiscais de fronteira e sim a excise taxes, dada a fundamentação econômica que teria motivado a redação do GATT. No entanto, engana-se ao desconsiderar a análise vertical, mais complexa e que realmente considera o grau de proteção efetiva, para o qual, como também veremos, os ajustes fiscais de fronteira alcançam relevância na eficiência alocativa. A visão de Robert Floyd já foi contestada na doutrina por mais de uma vez, como no caso de Paul Demaret e Raoul Stewardson (1994, p. 11, nota de rodapé 24).
Como bem nos ensinam Matsushita, Schoenbaum e Mavroidis (2003, p. 168), o OSC da OMC ainda não se pronunciou expressamente sobre o que é o conceito de tributo interno para o fim de aplicar o artigo III do GATT. Por outro lado, o GATT, em sua fase anterior à OMC, sinalizou um caminho com a edição do Relatório do Grupo de Trabalho sobre Ajustes Fiscais de Fronteira60, que, como veremos, foi mais importante para prever soluções com fulcro microeconômico para a valoração dos conceitos jurídicos indeterminados de produtos similares (da primeira frase do parágrafo 2, na discriminação explícita) e produtos diretamente substitutos ou competidores (da segunda frase do parágrafo 2, consoante sua nota interpretativa, para o caso de discriminação implícita). Tal importância se verifica pela diversidade de julgados do OSC, tanto da época do GATT quanto da OMC, que o mencionam, sempre em relação à questão da similaridade ou da substitutabilidade61.
induz ao conceito errôneo de que os ajustes tenham necessariamente que ser produzidos no momento da entrada em território nacional, o que, como se verá, não corresponde ao rigor do conceito, bastando que sejam destinados à internalização ou à venda no mercado externo. Melhor seria que o tradutor brasileiro do acordo internacional houvesse empregado desde logo a expressão “ajuste fiscal DE fronteira”, que se viu aparecer, logo após, na nota de rodapé 60 ao Anexo I, e que será a empregada neste texto.
60 Border Tax Adjustments. Report of the Working Party, adotado em 2 de dezembro de 1970 – L/3464. BISD
18S/100-101.
61 A nota de rodapé nº 46 do Relatório do Órgão de Apelação do caso Japão – Bebidas Alcóolicas II,
menciona, a propósito, os casos “The Australian Subsidy on Ammonium Sulphate”, BISD II/188; “EEC -
Measures on Animal Feed Proteins”, BISD 25S/49; “Spain - Tariff Treatment of Unroasted Coffee”, BISD
Não se pode confundir a aplicabilidade das disposições do GATT precipuamente aos ajustes fiscais de fronteira, que aqui se está discutindo, com a listagem, empreendida pelo parágrafo 14 do Relatório, de quais tributos são elegíveis para serem ajustados na fronteira – tanto excise taxes quanto outros tributos indiretos, monofásicos sobre vendas (sales taxes), plurifásicos cumulativos (cascade taxes), ou plurifásicos não- cumulativos (tax on value added), excluindo contribuições sociais, incidentes sobre empregados ou empregadores, ou tributos sobre a folha de pagamentos62.
Na apreciação do caso “United States – Taxes on Petroleum and Certain Imported Substances (Superfund)”63, mencionando também o Relatório ali denominado “Working Party on Border Tax Adjustements”, ponderou-se que os impostos diretamente incidentes sobre produtos são os elegíveis para ajustes fiscais, sendo exemplos precípuos dessa hipótese tributos tais como impostos sobre vendas (sales taxes), exigências específicas (excise taxes) e impostos em cascata, ou mesmo o imposto sobre o valor adicionado, mas que tal não seria possível em se tratando de encargos para a Seguridade Social, cujo ônus é atribuído ao empregado, ou ao empregador, se proporcional à folha de pagamento – em exata transcrição, portanto64. Vale dizer, apenas aplicável a impostos sobre produtos, nos termos em que estabelecido no artigo II, parágrafo 2, item a, do GATT65, não constituindo infração ao Princípio da Proteção Aduaneira Exclusiva.
Beverages”, BISD 34S/83; “United States - Taxes on Petroleum and Certain Imported Substances”, BISD
34S/136, todos da época ainda do GATT. Posteriores ao Tratado de Marraqueche temos “United States -
Standards for Reformulated and Conventional Gasoline”, WT/DS2/9, de 20 de maio de 1996; “Korea – Taxes on Alcoholic Beverages”, WT/DS75/AB/R e WT/DS84/AB/R, de 18 de janeiro de 1999 e “Argentina – Measures Affecting the Export of Bovine Hides and the Import of Finished Leather”, WT/DS155/R, de 19 de
dezembro de 2000, como exemplos.
62 “14. On the question of eligibility of taxes for tax adjustment under the present rules, the discussion took
into
account the term "... directly or indirectly ..." (inter alia Article III:2). The Working Party concluded that there was convergence of views to the effect that taxes directly levied on products were eligible for tax adjustment. Examples of such taxes comprised specific excise duties, sales taxes and cascade taxes and the tax on value added. It was agreed that the TVA, regardless of its technical construction (fractioned collection), was equivalent in this respect to a tax levied directly - a retail or sales tax. Furthermore, the Working Party concluded that there was convergence of views to the effect that certain taxes that were not directly levied on products were not eligible for tax adjustment. Examples of such taxes comprised social security charges whether on employers or employees and payroll taxes”.
63 L/6175, adotado em 17 de junho de 1987, BISD 34S/136.
64 “There was convergence of views to the effect that taxes directly levied on products were eligible for tax
adjustment. Examples of such taxes comprised specific excise duties, sales taxes and cascade taxes and the tax on value added ... Furthermore, the Working Party concluded that there was convergence of views to the effect that certain taxes that were not directly levied on products were not eligible for tax adjustment. Examples of such taxes comprised social security charges whether on employers or employees and payroll taxes” – parágrafo 5.2.4.
65Na redação da Lei nº 313/48:
“2. Nenhuma disposição do presente artigo impedirá que, uma parte contratante, a qualquer tempo, aplique no tocante à importação de qualquer produto:
Por outro lado, refletindo as circunstâncias com que foi suscitada a instalação desse grupo de trabalho, o Relatório, em seu característico tom conciliatório e tendente à ubiquidade programática66, procurou em outro contexto mencionar especificamente os impostos seletivos, afirmando-os como possuindo potencial de afetar deleteriamente o comércio internacional, de forma a ferir o Acordo Geral, mesmo se submetidos a ajustes de fronteira, dada a sua ausência de generalidade67, o que teóricos da Economia Internacional