Vilkåret om interessefellesskap i skatteloven § 13-1 første ledd
Kandidatnummer: 520 Leveringsfrist: 25. april 2017 Antall ord: 17 100
i
Innholdsfortegnelse
1 INNLEDNING ... 1
1.1 Bakenforliggende hensyn ... 2
1.1.1 Formålet til sktl. § 13-1 ... 2
1.1.2 Begrunnelsen for vilkåret om interessefellesskap ... 2
1.2 Metode ... 3
1.3 Historisk utvikling... 4
1.4 Subjektene ... 6
1.4.1 Krav til to parter ... 6
1.4.2 Forholdet til OECD ... 7
1.5 Grensen mellom direkte og indirekte interessefellesskap ... 7
2 ULIKE GRUNNLAG FOR ETABLERING AV INTERESSEFELLESSKAP ... 9
2.1 Eierskap ... 9
2.1.1 Nivået på eierandelen ... 9
2.1.2 Størrelsen på foretaket ... 11
2.1.3 Indirekte eierskap ... 12
2.2 Kontroll ... 13
2.2.1 Kontrollformer ... 13
2.2.2 Innflytelsesgrad ... 17
2.2.3 Begunstigelse som grunnlag for interessefellesskap? ... 21
2.3 Personlige relasjoner ... 23
2.4 Avtaleforhold ... 26
2.5 Monopolister, kreditorer og andre maktposisjoner ... 31
2.5.1 Interessemotsetninger vs. gjensidighet ... 31
2.5.2 Innflytelse utover det vanlige ... 34
2.5.3 Hvordan påvise deltakerinteresse? ... 36
2.6 Felles interesse i et skattemessig utfall ... 40
3 AVSLUTTENDE OG RETTSPOLITISKE BETRAKTNINGER ... 47
KILDELISTE ... 48
1
1 Innledning
Et grunnleggende prinsipp i norsk skatterett er at inntekter og kostnader skal tilordnes rett skattesubjekt og rett skattegrunnlag. For å konstatere hva som er riktig tilordning, må det klargjøres hvem som er berettiget til inntekten eller kostnaden etter de underliggende privat- rettslige forholdene.
Skatteloven1 § 13-1 er en tilordningsregel, som blant annet presiserer de alminnelige prinsip- pene om skatterettslig tilordning. Bestemmelsen gir skattemyndighetene adgang til å justere skattyters inntekt på visse vilkår. Først og fremst er dette aktuelt i tilfeller hvor «inntekts- eller formuesposter søkes overført fra en skattyter til en annen ved skjev prissetting».2 Derfor be- tegnes bestemmelsen ofte som en regel om internprising. Den kan imidlertid også få anven- delse på tilfeller hvor generelle struktureringer av transaksjoner fører til uriktig allokering av inntekt.3
Vilkårene for å foreta inntektsjustering er at det foreligger inntektsreduksjon hos skattyteren som følge av et interessefellesskap. Bestemmelsen nedfeller prinsippet om at disposisjoner skal foretas på armlengdes avstand. Det vil si at prisene og vilkårene for transaksjonen skal være i samsvar med det uavhengige parter ville avtalt i en sammenlignbar situasjon.
Problematikken i internprisingssaker handler i de fleste tilfeller om kravet til inntektsreduk- sjon, og til en viss grad om kravet til årsakssammenheng. Interessefellesskapsvilkåret er der- imot sjeldent omstridt. Innholdet i vilkåret er imidlertid ikke klart. Loven gir ingen definisjon på begrepet, eller føringer på hvordan det skal tolkes. Problemstillingen for denne avhand- lingen er å avklare hva som utgjør interessefellesskap i henhold til sktl. § 13-1.
Vilkåret er upresist og reiser mange vanskelige grensedragninger. Svaret beror på en konkret vurdering, og kan dessuten innebære mange gråsoner. I kapittel 2 skal jeg gjøre rede for disse gråsonene ved å omtale relevante forhold som kan medføre oppfyllelse av interessefelles- skapsvilkåret. Før det skal jeg gi en introduksjon til hvordan vilkåret skal forstås, herunder betydningen av bestemmelsens historikk, formålsbetraktninger, bestemmelsens subjektive rekkevidde og skillet mellom direkte og indirekte interessefellesskap.
1 Heretter forkortet til sktl.
2 Ot.prp. nr. 86 (1997-98) s. 75.
3 Høyesterett har satt stramme grenser for dette i IKEA-saken, HR-2016-02165-A, gjengitt i Utv. 2016 s.
1678.
2 1.1 Bakenforliggende hensyn
1.1.1 Formålet til sktl. § 13-1
Formålet med sktl. § 13-1 første ledd er å «motvirke omgåelser av skattelovgivningen, først og fremst omgåelser ved at inntekts- eller formuesposter søkes overført fra en skattyter til en annen ved skjev prissetting».4 Derfor betegnes bestemmelsen ofte som en lovfestet omgåel- sesregel, som gjelder ved siden av den ulovfestede omgåelsesnormen. Det er midlertid mer presist å betegne den som en tilordningsregel, da den er «en presisering av skattelovens al- minnelige regler om hvem som skal tilordnes skattepliktig inntekt og formue».5 Bestemmel- sen hjemler ingen skatteplikt eller fradragsrett, men virker som et supplement til de øvrige skattereglene og bidrar til at disse får sin tilsiktede virkning.6
Regelen skal motvirke uthuling av skattefundamentene ved at man flytter overskudd dit skat- tebyrden er lavest, uten at forretningsmessige prinsipper ligger til grunn. Skattesystemet åpner opp for utnyttelse av forskjeller mellom ulike regelsett, både nasjonalt og internasjonalt. Sel- ges det for eksempel en eiendel fra et irsk datterselskap til et norsk morselskap, vil det være fordelaktig å prise salget høyt, slik at inntekt flyttes fra et land med høy skattebyrde til et land med lavere skattebyrde. Sktl. § 13-1 skal virke som en skranke for slike uønskede tilpasning- er.
1.1.2 Begrunnelsen for vilkåret om interessefellesskap
I motsetning til den ulovfestede omgåelsesnormen, er det ikke noe krav om subjektiv hensikt i sktl. § 13-1. Bestemmelsen bygger derimot på en objektiv norm som retter seg mot hvilke vilkår transaksjonene gjennomføres på.7 Dersom det foreligger interessefellesskap, inntekts- reduksjon og årsakssammenheng mellom disse, er bestemmelsen anvendelig uavhengig av om det har vært illojalitet eller skattebesparelseshensikt.
Begrunnelsen for kravet om interessefellesskap er at parter i interessefellesskap har incita- menter til å utnytte forskjeller i regelsettene. Et konsern vil for eksempel være opptatt av størst mulig resultat, uavhengig av hvor resultatet oppebæres. Selskapene i konsernet kan for- dele resultatet ved å foreta utbytteutdelinger, konsernbidrag eller inngå andre avtaler. Dess- uten vil ledelsen i et konsern normalt ha stort spillerom til å styre disposisjonene. Interessefel-
4 Ot.prp. nr. 86 (1997-98) s. 75.
5 Ot.prp. nr. 86 (1997-98) s. 75.
6 Skaar (2006) s. 331.
7 Skaar (2006) s. 332.
3
lesskapet gjør at partene ofte vil være tjent med å for eksempel underprise, for derved å oppnå skattemessige fordeler. Et interessefellesskap antyder derfor at strukturen og vilkårene for transaksjonen mellom partene avviker fra det som ville vært tilfelle mellom uavhengige par- ter. I mange tilfeller vil dette føre til uriktig tilordning, og forskyvninger i skattefundamentet.
Transaksjoner mellom uavhengige parter antas derimot å være markedsmessige, slik at forde- lingen av inntekter og kostnader ikke avviker fra de alminnelige tilordningsprinsippene.
1.2 Metode
Da denne avhandlingen handler om en bestemmelse i norsk skatterett, må det tas utgangs- punkt i internrettslige kilder ved drøftelsen av problemstillingen.
Internprisingsområdet har imidlertid fått mye oppmerksomhet internasjonalt. OECD8 har ut- arbeidet egne retningslinjer for internprising.9 Dessuten er fingering av uavhengighet mellom kontrollerte parter et fokusområde i OECD sitt prosjekt mot BEPS (base erosion and profit shifting).10 BEBS-tiltakene skal implementeres i retningslinjene. Høyesterett fastslo i Agip- dommen11 at retningslinjene gir uttrykk for det samme som fremgår av sktl. § 13-1, slik at disse kunne tillegges betydning ved tolkningen av den norske bestemmelsen. I 2007 fikk dessuten bestemmelsen et nytt fjerde ledd, som bestemmer at det skal tas hensyn til retnings- linjene ved avgjørelsen om det foreligger reduksjon av inntekt eller formue og ved en eventu- ell skjønnsfastsettelse, samt i andre tilfeller «så langt de passer».
Interessefellesskapsvilkåret er imidlertid ikke særskilt omtalt eller definert i retningslinjene.
Den viser kun til selve ordlyden i OECDs mønsterskatteavtale12 når den omtaler «associated enterprises».13 Ifølge mønsterskatteavtalen art. 9 er to parter «associated enterprises» når den ene «participate directly or indirectly in the management, control or capital» til den andre par- ten eller når de samme personer deltar på denne måten i begge partenes foretak. Kommenta- rene til mønsteravtalen gir liten veiledning til hvordan vilkåret skal forstås, foruten å nevne at mor- og datterselskap og selskaper under felles kontroll er «associated enterprices» er.14
8 The Organisation for Economic Co-operation and Development.
9 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010.
10 Se BEBS-rapporten (2015) actions 8-10.
11 Rt. 2001 s. 1265.
12 Model Tax Convention on Income and on Capital 2014. Heretter “mønsteravalen”.
13 Retningslinjene s. 19.
14 Commentaries on the articles of the model tax convention 2014, s. 181.
4
Tolkning av interessefellesskapsvilkåret i sktl. § 13-1 vil derfor hovedsakelig baseres på selve ordlyden og internrettslige kilder.15 Dersom de interne kildene ikke er klare eller tilstrekkelige vil internasjonale kilder være relevant, herunder teori og rettspraksis fra andre land som bru- ker OECD som utgangspunkt. Denne avhandlingen vil imidlertid fokusere på norske kilder.
1.3 Historisk utvikling
Dagens bestemmelse i sktl. § 13-1 første ledd er en videreføring av § 54 første ledd i skattelo- ven av 1911. Den opprinnelige ordlyden fra 1911 var følgende: «person, selskap eller indret- ning … efter omstændigheterne maa antages at være interessert i nogen næringsdrift eller virksomhet … paa væsentlig samme maate som en deltager».16
I 1918 ble det inntatt et nytt punktum for vare- og kraftpriser som benyttet begrepet «interes- sefellesskap».17 Ifølge forarbeidene var dette et bevisst valg. Begrepet skulle favne videre, idet interessefellesskap kunne godtgjøres selv om den ene parten ikke var interessert i den andre parts virksomhet på vesentlig samme måte som en deltaker.18 Vilkåret skulle ikke være betinget av «fuldstændig interessefællesskap».19 Dette innbar at «et fællesskap i interesser foreligger ogsaa, hvor f. eks. en flerhet av aktionærene i de to selskaper er de samme, eller hvor en forretningsgruppe med interesser i flere land (kommuner) har organisert sig i et aktie- eiende overselskap med særskilte underselskaper – ialdfald formelt indbyrdes uavhængig av hinanden – for den direkte forretningsvirksomhet, produktion eller kjøp og salg».
Uttalelsene innebar for det første at det ikke var krav om formelle tilknytningsforhold mellom partene i interessefellesskapet. For det andre var ikke var krav om at partene i transaksjonen hadde en direkte relasjon. Interessefellesskapet kunne være indirekte, det vil si via en tredje- part.
I 1981 ble bestemmelsen endret til dagens ordlyd.20 I forarbeidene ble det nevnt at endringen kun skulle innebære en «forenkling i bestemmelsens språklige utforming uten vesentlige end- ringer i dens materielle innhold».21 Ved dette fremgikk det ikke hvorvidt departementet siktet til en videreføring av innholdet i «interessert … paa væsentlig samme maate som en deltager»
15 Skaar m.fl. (2006) s. 343.
16 Byskatteloven § 46 første ledd og landskatteloven § 54 første ledd var identiske og ble slått sammen til én felles skattelov ved Lov av 14. mars 1975 nr. 5.
17 Lov av 3. mai 1918 nr. 1.
18 Indst. O. I. 1917 s. 48.
19 Indst. O. I. 1917 s. 47.
20 Lov av 29. mai 1981 nr. 29.
21 Ot.prp. nr. 26 (1980-1981) s. 57.
5
eller begrepet «interessefellesskap» i spesialbestemmelsen om vare- og kraftpriser. Uttalelsen kan tyde på at det etter departementets syn ikke var noen forskjell på de to formuleringene.22 Mindretallet i stortingskomiteen påpekte at endringen innebar en reell reduksjon av kravet til interessefellesskap.23 Av Finanskomiteens uttalelse kom det imidlertid frem at departementet hadde sendt et notat til komiteen hvor det fremgikk at «den foreslåtte nye ordlyd har ment å presisere innholdet av den gjeldende bestemmelse».24 Bjerke er enig med mindretallet i at kravene til «interessefellesskap» er noe lavere enn den tidligere ordlyden som viser til delta- kerinteresse, men han skriver ikke noe om hva dette innebærer.25
Et spørsmål er om kravet til interessefellesskap kun innebærer en lavere terskel enn «interes- sert … paa væsentlig samme maate som en deltager» eller om det har et helt annet innhold.
Det typiske ved deltakerinteresse er at deltakeren har organisatoriske rettigheter i selska- pet/innretningen, i tillegg til å delta i det økonomiske overskuddet eller underskuddet. Av- kastning på deltakelsen er gjerne hovedformålet til deltakeren. Er man aksjonær i et selskap, er det imidlertid ikke selvsagt at selskapet og aksjonæren har sammenfallende interesser, slik som «interessefellesskap» syntes å forutsette. Et utenlandsk morselskap kan for eksempel tvinge sitt norske datterselskap til å betale høye priser, selv om dette ikke er i datterselskapets interesse. Likevel er det ikke tvil om at det foreligger en deltakerinteresse hos morselskapet.
I forarbeidene til lovendringen i 1981 sies det dessuten at «interessefellesskapet må gi den ene en faktisk innfyltelse over den annens disposisjoner på vesentlig samme måte som f. eks. en deltaker i et foretak».26 Siden den vedtakelse av den nye skatteloven av 1999 kun innebar strukturelle endringer av bestemmelsen,27 tillegges forarbeidene til lovendringen i 1981 stor vekt for tolkningen av dagens bestemmelse. Bruken av «f. eks.» tilsier at kravet til deltakerin- teresse ikke er et absolutt krav, men et eksempel på hvordan det kan utøves innflytelse. In- teressefellesskap er dermed ikke begrenset til eier- eller deltakerstrukturer.
Dette taler for at vilkåret om interessefellesskap er en videreføring av både den opprinnelige ordlyden fra 1911 og tilleggsbestemmelsen som kom i 1918. Dermed vil også tidligere retts- praksis få betydning ved tolkningen av sktl. § 13-1. Konsekvensene av dette vil bli belyst i kapittel 2.
22 Bjerke (1997) s. 68.
23 Innst. O. nr. 59 (1980-81) s. 23.
24 Innst. O. nr. 59 (1980-81) s. 23.
25 Bjerke (1997) s. 68.
26 Ot.prp. nr. 26 (1980-1981) s. 66.
27 Ot.prp. nr. 86 (1997-98) s. 75.
6 1.4 Subjektene
1.4.1 Krav til to parter
Et interessefellesskap i henhold til sktl. § 13-1 første ledd må foreligge mellom en «skattyter»
og en «annen person, selskap eller innretning». Både fysiske og juridiske skattytere omfattes.
Kontrahenten behøver ikke å være et skattesubjekt. Bestemmelsen forutsetter to parter.
Dette reiser spørsmål om hvorvidt to enheter som i utgangspunktet er samme rettssubjekt kan etablere et interessefellesskap. Spørsmålet er for eksempel relevant ved transaksjoner mellom et fast driftssted og hovedkontoret.
Forarbeidene til skatteloven er tause på dette området, men forarbeidene til reglene om opp- gave- og dokumentasjonsplikt for kontrollerte transaksjoner i skatteforvaltningsloven28 § 8-11 legger til grunn at spørsmål om tilordning også gjør seg gjeldende i slike tilfeller.29 Derfor legger departementet til grunn at disposisjoner med faste driftssteder skal omfattes av reglene i skfvl § 8-11. I skatteavtalene reguleres imidlertid allokering av inntekt til fast driftssted i en annen bestemmelse enn armlengdebestemmelsen om disposisjoner mellom «associated enter- prises».30
Formålet til sktl. § 13-1 tilsier at bestemmelsen må kunne anvendes på disposisjoner mellom enheter som i utgangspunktet er uselvstendige rettssubjekter. Uthuling av skattefundamentene ved omgåelse av de alminnelige tilordningsreglene er ikke mindre praktisk i slike tilfeller enn ved disposisjoner mellom to selvstendige rettssubjekter.
Spørsmålet om anvendelse av sktl. § 13-1 på selskapsinterne transaksjoner var oppe i Stat- pipe-dommen i Rt. 2003 s. 1324. Høyesterett kom til at det forelå interessefellesskap mellom et bruttolignet selskap og selskapsdeltakerne, til tross for at selskapet ikke var et eget skatte- subjekt. Begrunnelsen var at retten så «det skjønnstema bestemmelsen gi anvisning på, som det mest naturlige i den foreliggende sak».31 Resultatet har imidlertid møtt kritikk,32 og det er
28 Heretter forkortet til skfvl.
29 Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) s. 43. Dette er forarbeider til den opphevede ligningsloven § 4-12. Skfvl. § 8-11 er en videreføring av denne bestemmelsen, jf. Prop.38 L (2015-2016) s. 102.
30 Se mønsteravtalen art. 7.
31 Rt. 2003 s. 1324, avsnitt 87.
32 Se for eksempel Zimmer (2004) s. 358 som mener at det ikke kan legges til grunn at disposisjoner mellom et deltakerlignet selskap og dets deltakere generelt omfattes av bestemmelsens anvendelsesområde, ei heller disposisjoner mellom et hovedkontor og dets faste driftssted.
7
ingen andre eksempler fra rettspraksis hvor det har foreligget interessefellesskap mellom to uselvstendige rettssubjekter.
Det foreligger etter dette ingen klar konklusjon, men utgangspunktet må være at det stilles krav til to selvstendige parter for å konstatere interessefellesskap i henhold til sktl. § 13-1.
1.4.2 Forholdet til OECD
I henhold til mønsteravtalen art. 9 må begge partene i transaksjonen være «enterprises» for at bestemmelsen skal få anvendelse. «Enterprise» omfatter «the carrying on of any business», jf.
art. 3 (1) c. Anvendelsesområdet til mønsteravtalens internprisingsbestemmelse er dermed snevrere enn den norske bestemmelsen, da det er krav til at begge subjektene driver virksom- het. Dette får betydning ved grenseoverskridende interessefellesskap som inkluderer land Norge har skatteavtale med, dersom skatteavtalen benytter samme avgrensning som mønster- avtalen.
For det første holdes fysiske personer utenfor, så lenge de ikke driver virksomhet. Ved indi- rekte interessefellesskap etter art. 9 (1) b kan imidlertid sammenknytningssubjektet være en fysisk person uavhengig av om denne driver virksomhetsutøvelse. For det andre er det usik- kert om innretninger som ikke driver med næringsvirksomhet, for eksempel en frivillig fore- ning med et ideelt formål, kan anses å drive «business». Dette spørsmålet blir ikke drøftet nærmere i denne avhandlingen.
1.5 Grensen mellom direkte og indirekte interessefellesskap
Skatteloven inneholder som nevnt ingen definisjon på begrepet «interessefellesskap», men den bestemmer at vilkåret omfatter både direkte og indirekte interessefellesskap.
Dersom tilknytningen som etablerer interessefellesskapet ikke involverer andre enn partene i transaksjonen, foreligger det et direkte interessefellesskap. Tilknytningen må være av en slik art og styrke at den alene er tilstrekkelig til å etablere interessefellesskapet.33 Det typiske er forholdet mellom et mor- og datterselskap. Hvor grensen går for hva som utgjør tilstrekkelig tilknytning vil belyses i kapittel 2.
33 Skaar m.fl. (2006) s. 344.
8
Ved indirekte interessefellesskap er det ikke tilknytningen mellom partene isolert sett som utgjør interessefellesskapet, men forholdet partene har til en felles tredjemann.34 Enten har en tredjemann interesser i begge partene, eller så har begge partene interesser i en tredjemann.35 Det typiske eksempelet på et indirekte interessefellesskap er forholdet mellom to søsterselsk- aper.36 Søsterselskapene har ikke noen direkte relasjon til hverandre, men morselskapet skaper en tilknytning.
34 Bjerke (1997) s.116 og Skaar m.fl. (2006) s. 344.
35 Se for eksempel Rt. 2006 s. 1573 (Dillerud-dommen), hvor retten kom til at det forelå interessefellesskap mellom to deltakere i et ansvarlig selskap. Dommen blir drøftet nærmere i kapittel 2.5 og 2.6.
36 Naas m.fl. (2011) s. 965 og Skaar m.fl. (2006) s. 344.
9
2 Ulike grunnlag for etablering av interessefellesskap
Det vanligste grunnlaget for interessefellesskap er eierskap eller kontroll, typisk hvor partene inngår i samme konsern.37 Det er likevel ikke opplagt hvor grensene går. Dette skal jeg se nærmere på i kapittel 2.1 og 2.2. Formelt uavhengige parter kan også etablere interessefelles- skap. I kapittel 2.3 er temaet personlige relasjoner. Videre skal jeg se på avtaletilknytninger i kapittel 2.4 og maktsituasjoner i kapittel 2.5. Til slutt, i kapittel 2.6, skal jeg gjøre rede for hvorvidt felles interesse i et skattemessig utfall omfattes av interessefellesskapsbegrepet.
I den videre fremstillingen skilles det ikke mellom direkte og indirekte interessefellesskap. De ulike tilknytningsforholdene er relevante både når det gjelder direkte tilknytning mellom par- tene og ved tilknytning via en tredjemann.
2.1 Eierskap
Den vanligste måten å etablere et interessefellesskap på, er som sagt gjennom eierskap eller felles kontroll.38 Interessefellesskap foreligger gjerne mellom mor- og datterselskap, mellom personlig hovedaksjonær og selskapet eller mellom to søsterselskaper.39 Hvilken vei eierska- pet går er uten betydning. Skattyteren, som potensielt er gjenstand for justering, kan enten eie eller bli eid av den andre parten. Interessefellesskap som følge av eierinteresser kan også fore- ligge utenfor konsernforhold, for eksempel mellom to selskaper som har identiske personlige aksjonærer.40
2.1.1 Nivået på eierandelen
I forarbeidene er eiendomsrett til en dominerende aksjepost nevnt som eksempel på innflytel- se som kan medføre interessefellesskap.41 Spørsmålet er om det automatisk vil inntre interes- sefellesskap ved eierskap på over 50 prosent.
Ifølge forarbeidene er det avgjørende at det foreligger faktisk innflytelse over den andre par- tens disposisjoner.42 Det er ikke en selvfølge at eierskap til over 50 prosent av aksjene er kor- responderende med aksjonærens innflytelse i selskapet. Stemmerettighetene korresponderer
37 Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) s. 9.
38 Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) s. 9.
39 Se f.eks. Rt. 2012 s. 1648, Utv. 2014 s. 24.
40 Skaar (2006) s. 248. Se f.eks. Rt. 1982 s. 654.
41 Ot.prp. nr. 26 (1980-1981) s. 66.
42 Ot.prp. nr. 26 (1980-1981) s. 66.
10
for eksempel ikke nødvendigvis med størrelsen på eierandelen.43 Dermed er det ikke opplagt at det foreligger interessefellesskap ved mer enn 50 prosent eierskap i tilfeller hvor den fak- tiske innflytelsen er lav.44
Reglene om oppgave- og dokumentasjonsplikt i skfvl. § 8-11 opererer imidlertid med et abso- lutt krav til minst 50 prosent eierandel for å regnes som nærstående. Bestemmelsen må leses i sammenheng med sktl. § 13-1. Formålet med oppgave- og dokumentasjonsplikten for kontrol- lerte transaksjoner er å gi skattemyndighetene oversikt over interntransaksjoner, som grunnlag for utvelgelse av hvilke disposisjoner som skal kontrolleres grundigere i forbindelse med lig- ningen.45 I tillegg skal det danne grunnlag for vurdering av hvorvidt transaksjonene er gjen- nomført på armlengdes avstand.46
Formålene som begrunner oppgave- og dokumentasjonsplikten taler for at det foreligger in- teressefellesskap etter sktl. § 13-1 i alle tilfeller som omfattes av nærståendebegrepet i skfvl. § 8-11 fjerde ledd. En slik tolkning er lagt til grunn i Skatte-ABC.47
Legges denne tolkningen til grunn, vil aldri to parter kunne regnes som nærstående uten at det samtidig foreligger interessefellesskap i henhold til sktl. § 13-1. To parter som ikke er nærstå- ende etter skfvl. § 8-11 fjerde ledd kan imidlertid likevel etablere et interessefellesskap. Dette vil innebære at minst 50 prosent eierandel vil være et tilstrekkelig grunnlag for konstatering av interessefellesskap, men det vil ikke dermed være nødvendig. Det kan foreligge interesse- fellesskap når eierandelen er under 50 prosent, dersom det utøves innflytelse over selska- pet/innretningen på annet grunnlag.48
En slik tilnærming kan medføre en situasjon hvor både en aksjonær som eier over 50 prosent av aksjene og en aksjonær som eier mindre enn 50 prosent av aksjene har interessefellesskap med selskapet. Dersom alle aksjene til førstnevnte aksjonær er stemmerettsløse, har han imid- lertid ingen innflytelse i selskapet. Disse aksjonærenes interesser kan dessuten være motstri- dende.
43 Se mer om dette i kapittel 2.2.
44 Tilsvarende tolkning finnes i Naas m.fl. (2011) s. 965.
45 Jf. forarbeidene til den opphevede ligningsloven § 4-12, Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) s. 48. Skfvl. § 8-11 er en videreføring av denne bestemmelsen, jf. Prop.38 L (2015-2016) s. 102. Forarbeidene til den opphevede be- stemmelsen er dermed fremdeles relevant og vil i denne avhandlingen omtales som forarbeider til skattefor- valtningsloven.
46 Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) s. 45.
47 Skatte-ABC 2016/2017 s. 1278.
48 Se mer om dette i kapittel 2.2.
11
Av forarbeidene til nærståendebestemmelsen i skfvl. § 8-11 fremkommer det for øvrig at det subjektive anvendelsesområdet til bestemmelsen ikke skulle være det samme som i sktl. § 13- 1.49 Det var ønskelig med «en klarere og en noe annerledes avgrensning» av skattytergruppen enn den som sktl. § 13-1 gir anvisning på. Dessuten har uttalelser i Skatte-ABC begrenset rettskildemessig vekt.50 Det finnes eksempler på at domstolene ikke har vektlagt uttalelsene overhodet.51
Etter dette er det ikke grunn til å tolke rekkevidden av sktl. § 13-1 annerledes enn det som var gjeldende rett før vedtakelsen av skfvl. § 8-11,52 selv om dette i visse tilfeller kan føre til at oppgave- og dokumentasjonsreglene får anvendelse på disposisjoner som i prinsippet ikke omfattes av reglenes formål. Konklusjonen er derfor at eierskap på minst 50 prosent ikke i seg selv medfører etablering av interessefellesskap. Det eksisterer ikke noen konkret grense for når et interessefellesskap inntrer på grunnlag av eierskap.
2.1.2 Størrelsen på foretaket
Grunnen til at eierskap er et vanlig grunnlag for interessefellesskap er at dette medfører orga- nisatoriske rettigheter i selskapet/innretningen, først og fremst stemmerettigheter. Rettighete- ne utgjør en reell mulighet til å påvirke prisen og vilkårene for en transaksjon. Med 100 pro- sent eierskap til kapitalen, medfølger alle de organisatoriske rettighetene og dermed full kon- troll i selskapet. Kontrollen avtar proporsjonalt med en eventuell reduksjon av eierandelen.53 I juridisk teori er det antatt at kravet til eierandel i en interessefellesskapsvurdering bør redu- seres «jo større foretak og jo større kapitalplasseringer» transaksjonen gjelder.54 Uttalelsen indikerer at størrelsen på foretaket er et moment i interessefellesskapsvurderingen, men det gis ingen nærmere begrunnelse for dette. Uansett må det foretas en konkret vurdering av den reelle muligheten til å utøve kontroll, uavhengig av størrelsen på foretaket og kapitalplasse- ringen. Spørsmålet blir imidlertid hvorfor denne muligheten eventuelt er større jo større fore- tak eller kapitalplasseringer det er snakk om, selv ved redusert eierandel.
49 Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) s. 41-42.
50 Skatte-ABC er en håndbok for å sikre ensartet praksis hos skattemyndighetene. Derfor blir uttalelsene også i stor grad fulgt av skattytere og andre som anvender skattelovgivningen. De er imidlertid ikke bindende, og har en særlig begrenset vekt for domstolene og ulike skatteklagenemnder.
51 Se f. eks. Rt. 2008 s. 1307 (Alvdal Bygg) avsnitt 37.
52 Tidligere ligningsloven § 4-12.
53 Forutsatt at rettighetene korresponderer med den formelle eierandelen.
54 Arvidsson (1990) s. 179 og Skaar (2006) s. 348.
12
I utgangspunktet kan det tenkes at det er stor avstand til beslutningene i store foretak, med høy omsetning og mange deltakere, slik at deltakerne har liten mulighet til å øve innflytelse.
Tilsvarende vil små foretak med lav kapital gjerne ha færre deltakere og større mulighet til å påvirke beslutningene. Lavere terskel for å konstatere interessefellesskap i store foretak på bakgrunn av at det gjerne er snakk om store summer, er imidlertid ikke holdbart. Eksistensen av et interessefellesskap må vurderes på samme prinsipper, uavhengig av det økonomiske omfanget av den aktuelle transaksjonen.
Det som derimot kan være en forklaring på lavere krav til prosentvis eierandel i store foretak, for eksempel børsnoterte selskap, er at slike selskap gjerne har én stor aksjonær og mange små. Hovedaksjonæren blir derfor dominerende, selv om den formelle eierandelen er lav. For eksempel kan én aksjonær eie 20 prosent av aksjene, mens resten av aksjonærene har under 5 prosent eierandel hver. Ofte vil de små aksjonærene ikke være interessert i, eller ha problemer med, å samarbeide med hverandre. Dessuten vil flere av disse aksjonærene vanligvis være passive deltakere som ikke møter på generalforsamling. Disse omstendighetene vil gjøre det vanskelig for de små aksjonærene å hindre hovedaksjonærens innflytelse. Hovedaksjonæren vil derfor kunne ha den reelle kontrollen over selskapet.
På denne måten kan en deltaker med lav eierandel i et stort foretak ha større mulighet til å utøve kontroll enn en deltaker med lav eierandel i et lite foretak.
2.1.3 Indirekte eierskap
Ved indirekte eierskap som går via flere ledd i en eierkjede oppstår det spørsmål om hvordan eierandelen skal beregnes. Det forutsettes for øvrig at deltakerens grad av kontroll korrespon- derer med størrelsen på eierandelen. Spørsmålet er om det i slike tilfeller vil være tilstrekkelig at eierandelen i hvert enkelt ledd er minst 50 prosent, eller om eierandelen etter multiplikasjon av eierandelene i alle ledd må være minst 50 prosent.
Utgangspunktet er at alle eierandeler på minst 50 prosent skal regnes med, selv om en multi- plikasjon av eierandelene i hvert ledd fører til at den indirekte eierandelen blir under 50 pro- sent.55 Hvis for eksempel et selskap A eier 50 prosent i selskap B som igjen eier 50 prosent i selskap C, vil det foreligge interessefellesskap mellom A og C, til tross for at As eierandel i C kun er 25 prosent. Fortsetter denne kjeden og det for eksempel blir spørsmål om interessefel- lesskap mellom A og G, kan det virke som at As innflytelse over G blir meget begrenset. As eierandel i G blir under 2 prosent.
55 Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) s. 43 og Skatteforvaltningshåndboken 2017 på s. 258.
13
Ifølge skfvl. § 8-11 gjelder oppgave- og dokumentasjonsplikten selv i slike tilfeller. Ordlyden sier indirekte eierskap eller kontroll. Begrunnelsen er at det foreligger innflytelse i hvert ledd.
Derfor antas det at Fs innflytelse over G er påvirket av Es eierandel i F osv. A har stemmefler- tall i alle ledd i kjeden, og dermed er innflytelsen i behold. En tilsvarende beregningsmetode vil derfor gjelde i vurderingen av hvorvidt det foreligger interessefellesskap på grunnlag av eierskap i henhold til sktl. § 13-1.
Alle eierandeler, både direkte og indirekte, skal dessuten medregnes ved vurderingen av hvorvidt det foreligger minst 50 prosent eierskap. Det er den samlede eierandelen til alle nær- stående som er avgjørende.56 Dette innebærer for eksempel at selskap A, som eier 15 prosent direkte i selskap B og 35 prosent indirekte via selskap C, har tilstrekkelig stor eierandel over selskap B så lenge eierskapet i C er minst 50 prosent. Dersom eierskapet i C er under 50 pro- sent, har A allerede mistet kontrollen over Cs eierandel i B selv om sistnevnte eierandel for eksempel er 100 prosent. Et eventuelt interessefellesskap i sistnevnte tilfelle beror på en kon- kret vurdering som baseres på andre momenter enn den formelle eierandelen.57
2.2 Kontroll
2.2.1 Kontrollformer
Det kan som nevnt foreligge interessefellesskap selv om eierandelen er under 50 prosent. Ei- erandelen kan dessuten være over 50 prosent uten at det foreligger interessefellesskap. I prak- sis forekommer det nokså ofte at de organisatoriske eierrettighetene ikke tilfaller deltakerne i samme grad som lovens hovedregler gir anvisning på. Selskapslovgivningen58 gir rom for mange ulike reguleringer av eierrettighetene i medhold av avtale og/eller vedtekter. Dermed vil ikke alltid den reelle innflytelsen i selskapet tilsvare den formelle eierposisjonen.
En aksjonær med for eksempel 10 prosent eierskap til kapitalen, kan i visse situasjoner ha full kontroll over selskapet. Et typisk tilfelle vil være ved generasjonsskifter. Senioren, den opp- rinnelige eieren, har for eksempel gitt 90 prosent av aksjene til en av sine arvinger. Samtidig har han sikret seg 100 prosent av stemmerettighetene på generalforsamlingen. Senioren har full kontroll over selskapet, mens arvingen kun tar del i det økonomiske overskuddet eller underskuddet. Selv om arvingen eier 90 prosent, har han ingen kontroll over selskapet og dets disposisjoner.
56 Ot. prp. nr. 62 (2006-2007) s. 43.
57 Se kapittel 2.2.1.
58 Aksjeloven, allmennaksjeloven, selskapsloven og stiftelsesloven.
14
I dette kapittelet skal deltakernes muligheter til utøvelse av kontroll over selskapet eller inn- retningen kartlegges. I tillegg vil det belyses hvorvidt dette får betydning for et eventuelt in- teressefellesskap.
2.2.1.1 Stemmerettigheter
For det første har stemmerettighetene på selskapets/innretningens øverste myndighet59 stor betydning for utøvelse av kontroll. Stemmerett er et virkemiddel for å kunne påvirke beslut- ningene som skal tas. Ofte er stemmeretten knyttet til valg av representanter som skal fatte løpende avgjørelser, for eksempel valg av styre. Andre ganger er den knyttet til helt konkrete avgjørelser, for eksempel beslutning om utbytteutdeling. Hvor mange stemmer man må ha for at disse skal medføre innflytelse beror på konkrete beslutnings- og flertallskrav. Selskapslov- givningen har generelle regler om stemmerettigheter, men det er rom for å foreta særlige regu- leringer. Ulike reguleringer av stemmerettigheter fører til at eierforholdene i selskapet ikke gir uttrykk for den reelle fordelingen av kontroll.60
I lagmannsrettsdommen i Utv. 2015 s. 1224 var spørsmålet om det forelå berettiget fradrag for tap ved salg av en seilyacht fra Canica AS til aksjonæren Stein Erik Hagen. Retten la til grunn at det forelå interessefellesskap, til tross for at Hagen kun eide 10 prosent av aksjene i selskapet. Begrunnelsen var at han hadde bestemmende innflytelse gjennom aksjeklasser.
Retten presiserte ikke hva slags aksjeklasser det var snakk om, men det avgjørende var at han fikk kontroll over selskapet. Selv om det ble konstatert interessefellesskap, ble imidlertid lig- ningen opphevet. Begrunnelsen var interessefellesskapet ikke hadde vært årsaken til tapet.
Investeringen var dessuten forretningsmessig begrunnet.
Inndeling i aksjeklasser er et unntak fra likhetsgrunnsetningen om at «alle aksjer gir lik rett i selskapet», jf. asl./asal. § 4-1. Aksjeklassene kan være gradert i forhold til hvor mange stem- mer de enkelte aksjene i klassene gir. I praksis er det vanlig med to aksjeklasser, hvor aksjene i den ene klassen har full stemmerett mens aksjene i den andre klassen har begrenset eller ingen stemmerett. Videre kan det bestemmes at én aksjeklasse har en særlig valg- eller for- slagsrett, eller vetorett i bestemte saker. En ytterligere mulighet er at én av aksjeklassene er tillagt rett til å velge ett eller flere styremedlemmer, eller styrelederen.61
59 Generalforsamlingen, selskapsmøtet, styret, årsmøtet e.l.
60 Dette gjelder ikke bare aksje- og allmennaksjeselskap, men også andre selskapsformer og innretninger.
61 Bråthen (2013) s. 89 og Bråthen (2014) note 996.
15
I tillegg til stemmerettsreguleringer knyttet til ulike aksjeklasser, kan stemmerettsreguleringer knytte seg til fysiske og juridiske personer.62 Stemmerettsreguleringer knyttet til person kan for eksempel bestå i at stemmevekten per aksje graderes i forhold til hvor mange aksjer man eier. Videre kan reguleringen bestå i et bestemt tak for maksimalt antall stemmer som kan avgis per aksjeeier, eller et stemmegulv ved at en aksjeeier må ha et bestemt antall aksjer for å ha stemmerett på generalforsamlingen overhodet.63 Ved praktisering av stemmegulv, kan makten konsentreres på de største aksjonærene. Ved praktisering av stemmetak, kan makten balanseres i selskapet slik at ingen aksjonær blir dominant.
2.2.1.2 Styrerepresentasjon
Både faktisk representasjon i styret og retten til å utnevne og avsette styremedlemmer kan føre til kontroll over selskapet eller innretningen.
I Utv. 1995 s. 465 er det gjengitt en uttalelse fra Finansdepartementet om hvorvidt det forelig- ger kontroll som følge av retten til å utnevne styremedlemmer.64 De norske deltakerne i et utenlandsk selskap eide mindre enn 50 prosent i selskapet, men hadde rett til å utnevne et fler- tall av styremedlemmene. Dette var ikke tilstrekkelig til å konstatere norsk kontroll. Det uten- landske selskapet hadde samme selskapsorganer som norske aksjeselskaper, og kompetanse- forholdet mellom dem var hovedsakelig sammenfallende med norske selskapsrettslige regler, likevel slik at generalforsamlingen kunne bestemme høyere eller lavere utbytte enn det styret hadde foreslått. Etter dette kom departementet til at styret ikke hadde den virkelige beslut- ningsmyndigheten, og det forelå ikke norsk kontroll. Avslutningsvis påpekte departementet at dersom generalforsamlingen hadde hatt en særlig svak stilling, slik at den reelle beslutnings- myndighet ligger hos styret, kunne oppfyllelse av vilkåret om norsk kontroll foreligge.
Styrerepresentantene har ikke frie tøyler til å forvalte selskapet. Styret skal ivareta selska- pets/innretningens interesser og må derfor holde seg innenfor de rammene som settes i loven, generalforsamlingens vedtak, stiftelsesgrunnlaget og vedtektene, herunder formålsparagra- fen.65 Disse kan inneholde skranker for hva som kan besluttes, hvilke flertallskrav som skal gjelde, hvem av styremedlemmene som kan påta forpliktelser med bindende virkning for sel- skapet/innretningen osv.
62 Se f. eks. asl. § 5-3.
63 NOU 1996:3 s. 100-101.
64 Uttalelsen gjaldt spørsmålet om norsk kontroll i relasjon til NOKUS-reglene, jf. sktl. § 10-62. Kontrollbe- grepet gjelder uavhengig av den formelle eierandelen. Forhold som medfører kontroll i henhold til bestem- melsen antas også å gi innflytelse i henhold til sktl. § 13-1.
65 Asl./asal. § 6-28 annet ledd.
16
Siden styret må forholde seg til dette rammeverket, kan det stilles spørsmålstegn ved hvor langt styrets innflytelse egentlig rekker. Det er imidlertid en allmenn oppfatning at styret har stor beslutningsfrihet. Hensikten med å ha et styre er nettopp at dette skal styre innretningen i praksis, i samsvar med rammeverket.
Både retten til å utnevne og avsette styretdeltakere, og selve representasjon som styremedlem, er i det minste et moment i en konkret vurdering av om det foreligger faktisk innflytelse over selskapet eller innretningen.66 I forarbeidene til oppgave- og dokumentasjonsplikten i skfvl. § 8-11 er dessuten retten til å velge et flertall av styremedlemmene nevnt som eksempel på for- hold hvor bestemmende innflytelse over et annet subjekt kan utøves på annet grunnlag enn eierskap.67
Vekten av styreutnevnelse og styredeltakelse i en konkret vurdering beror for øvrig på hvor stor grad av innflytelse som styret utøver i selskapet eller innretningen. Dessuten vil det ha betydning hvilken grad av innflytelse som det valgte eller det representerte styremedlemmet utøver i styret. En representant som sitter i enestyre har for eksempel stor innflytelse. Motsatt vil en representant i et styre med mange styremedlemmer ha liten innflytelse, med mindre styremedlemmene er nærstående.
2.2.1.3 Aksjonæravtaler og lignende
I forarbeidene til skfvl. § 8-11 er et av eksemplene på kontrollkriteriet at «en gjennom avtale er sikret bestemmende innflytelse over det annet rettssubjekt».68 Partene i avtalen kan for ek- sempel forplikte seg til å stemme i overensstemmelse med én bestemt aksjonær. Denne aksjo- næren får dermed kontroll over selskapet, uavhengig av eierandel. Partene kan også forplikte seg til å stemme i overensstemmelse med råd fra en utenforstående, for eksempel en långiver.
Långiveren kan dermed ha faktisk kontroll over selskapet. Videre kan en deltaker gjennom avtalen bli tillagt stemmeretten til en andel som eies av en annen, og dermed få avgjørende innflytelse.69
66 Se f.eks. Rt. 1929 s. 597 og Utv. 2007 s. 348.
67 Se forarbeidene til oppgave- og dokumentasjonsplikten i Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) s. 43.
68 Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) s. 43. Det følger også av forarbeidene til NOKUS-reglene at aksjonæravtaler kan sikre avgjørende innflytelse over andeler som ikke formelt tilhører aksjonæren, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991- 1992) s. 76.
69 Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) s. 76.
17
Aksjonærene kan dessuten, i medhold av avtalen, forplikte seg til å stemme likt på generalfor- samlingen eller på annen måte opptre som en samlet enhet overfor selskapet. Dommen fra Borgarting lagmannsrett i Utv. 2009 s. 210 er et utslag av dette. Saken gjaldt fradrag for ren- teutgifter fra låntaker til långiver. Det var enighet om at det forelå interessefellesskap mellom partene i låneavtalen, men det fremkommer ikke hvilket grunnlag interessefellesskapet bygger på.
Låntaker var kraftselskapet Lyse Energi AS. Aksjene i selskapet var fordelt på 16 kommuner i forhold til deres innskutte verdi. Innskutt kapital varierte i forhold til de ulike kommunene, slik at noen sannsynligvis hadde lavere innflytelse i selskapet enn andre. Av aksjonæravtalen fulgte det at kommunene skulle yte et ansvarlig lån til selskapet i forhold til sine eierandeler.
Retten så på alle långiverne som ett, da den fastslo interessefellesskap mellom «Lyse og lån- giverne». Aksjonæravtalen kan være begrunnelsen til dette. Gjennom denne opptrådte alle aksjonærene som en felles part, som dermed samlet hadde full kontroll over Lyse.
Avtalen regulerte imidlertid kommunenes ytelse av lån, og ikke hvordan de skulle utøve sin stemmerett. Den ga ikke kommunene med få aksjer kontroll over selskapet. Betydningen av aksjonæravtalen for etablering av interessefellesskap er derfor uviss. En alternativ begrunnel- se for interessefellesskapet kan være at partene hadde felles interesse i de skattemessige kon- sekvensene av låneavtalen. Lyse fikk fradrag for renter, mens renteinntektene var skattefrie hos kommunene. Hvorvidt dette er et legitimt grunnlag for konstatering av interessefellesskap er imidlertid diskutabelt, og vil drøftes i kapittel 2.6.
2.2.2 Innflytelsesgrad
Ifølge forarbeidene må interessefellesskapet i sktl. § 13-1 bestå i «faktisk innflytelse» over kontrahenten.70 Det gis ingen retningslinjer på hvor sterk innflytelsen må være. Spørsmålet er om det er tilstrekkelig med negativ kontroll eller om det kreves bestemmende innflytelse. Ved negativ kontroll har ingen av partene makt til å trumfe igjennom beslutninger i selskapet eller innretningen. Deres påvirkningskraft består imidlertid i muligheten til å blokkere gjennomfø- ringen av beslutninger.
Hvorvidt negativ kontroll var tilstrekkelig for å konstatere interessefellesskap var et av spørsmålene i lagmannsrettsdommen i Utv. 2007 s. 348, som gjaldt skjønnsfastsettelse av ligningen til to aktører som drev med utvinning av naturstein. Aktørene, som var aksjeselska- per, hadde etablert selskapet Lundhs Labrador DA med 50 prosent eierskap hver. Innmaten i
70 Ot.prp. nr. 26 (1980-81) s. 66.
18
til aksjeselskapene ble solgt til det nystiftede selskapet. Rammeavtalen for salget inneholdt bestemmelser om verdsetting av utestående fordringer, varelager og anleggsmidler. Fjelleie- kontrakter som ga rett til å drive bruddvirksomhet ble imidlertid ikke verdsatt. Lundhs Labra- dor skulle riktignok betale et beløp for goodwill til begge selskapene, men det ble anført at de økonomiske verdiene i fjelleiekontraktene var betydelig høyere. Det ble spørsmål om inntek- ten salgsvederlaget, og således inntekten til de to selskapene, kunne korrigeres i medhold av sktl. 1911 § 54.
To interessefellesskapsvurderinger var relevante i saken; relasjonen mellom selskap A og Lunds Labrador DA, og relasjonen mellom selskap B og Lundhs Labrador DA. Deltakerne eide en halvpart hver i Lundhs Labrador, så ingen hadde bestemmende innflytelse. Dermed kunne det argumenteres med at det forelå uavhengighet mellom Lundhs Labrador DA og del- takerne. Skattyterne mente at transaksjonene kunne sammenlignes med et salg direkte fra sel- skap A til selskap B før etableringen Lundhs Labrador DA. I en slik situasjon ville det vært på det rene at det ikke forelå interessefellesskap.
Retten kom til at det ikke kunne stilles krav til mer enn 50 prosent eierskap for at det skulle foreligge interessefellesskap.71 Vurderingen måtte bero på en helhetsvurdering, hvor det av- gjørende var hvilken innflytelse eierandelen medførte. I den konkrete saken fastslo retten in- teressefellesskap etter en samlet vurdering av deltakernes økonomiske og forvaltningsmessige posisjon.
Deltakerne skulle få utbetalt 50 prosent hver av det løpende overskuddet i Lundhs Labrador DA, og fikk dessuten gjensidig rett til hverandres bruddforekomster. Videre hadde deltakerne rett til like mange medlemmer og stemmer i styret. Gjennom styrerepresentasjonen fikk de innflytelse på valg av revisor, ansettelse av nøkkelpersonell m.v. På den måten fikk ingen av deltakerne bestemmende innflytelse i selskapet. Retten til å motta halvparten av overskuddet kan dessuten ikke ha betydning for konstatering av interessefellesskap. Deltakere vil alltid ønske å oppnå godt resultat i selskapet, uavhengig av størrelsen på eierandelen eller graden av innflytelse. Denne interessen kan ikke medføre interessefellesskap.
Det siste momentet i lagmannsrettens helhetsvurdering gjør dommen særlig interessant. Ret- ten mente at «den i avtalen beskrevne oppgjørsform i forbindelse med overtakelse av aktiva og valget av selskapsform med ligning som tilordnes den enkelte deltaker» trakk i retning av interessefellesskap. Etter konstatering av interessefellesskap, påpekte de at dette innebar at
71 Utv. 2007 s. 348, på s. 352.
19
partene ved «inngåelsen av rammeavtalen var i en situasjon som gjorde at de hver for seg kan ha sett seg «økonomisk tjent med å underprise for dermed å oppnå skattemessige fordeler»».72 Dette peker i retning av at det avgjørende for rettens resultat var at partene hadde felles inter- esse i de skattemessige konsekvensene. Det antas at måten salget av virksomhetene, herunder fjelleiekontraktene, ble gjennomført på medførte at partene hver for seg sparte skatt. Hvorvidt et slikt grunnlag er tilstrekkelig for å konstatere interessefellesskap er imidlertid tvilsomt, jf.
kapittel 2.6.
Et lignende tilfelle finnes i Utv. 2008 s. 318, som omhandler en sak avgjort av ligningsnemn- da ved Sentralskattekontoret for storbedrifter. To utenlandske selskaper eide en halvpart hver av et norsk selskap, og hadde ytet lån til dette selskapet på like vilkår. Det ble spørsmål om låntakers inntekt var redusert på grunn av interessefellesskap med de utenlandske eierne, slik at rentefradraget kunne justeres. Ligningsnemnda kom til at det forelå interessefellesskap.
Videre fremkommer det at «begge partene ble ansett å ha en felles interesse i å sette rentesat- sen høyt». Hvorvidt «begge partene» sikter til begge långiverne/eierne, eller til det norske selskapet og långiverne sett under ett, er ikke klart. Legger man til grunn det førstnevnte, kan man tenke seg at et samarbeid mellom disse to långiverne førte til at disse fikk kontroll over det norske selskapet. Således kunne de sette rentesatsen høyt i forhold til hva de kunne gjort dersom det kun var den ene som ytet lån. Hvis interessen i å sette rentesatsen høyt var felles mellom långiverne og det norske selskapet, lot Ligningsnemnda imidlertid felles interesse i et konkret skattemessig utfall føre til interessefellesskap. Dette ville vært naturlig dersom rente- inntektene i de utenlandske selskapene var gjenstand for lav eller ingen beskatning, mens ren- tekostnadene i det norske selskapet var fradragsberettiget. Løsningen kunne for eksempel vært å foretrekke som et alternativ til utbytteutdeling.
Selv om det ble konstatert interessefellesskap i begge disse dommene, kan det ikke trekkes en klar konklusjon angående hvorvidt den negative kontrollen i seg selv ville vært tilstrekkelig.
Nærståendebegrepet både i reglene om oppgave- og dokumentasjonsplikt i skfvl. § 8-11 og reglene om begrensning av rentefradrag mellom nærstående i i sktl. § 6-41 krever eierskap eller kontroll på minst 50 prosent.73 Det vil si at negativ kontroll ved eierandel på akkurat 50 prosent er tilstrekkelig. Det samme gjelder for kravet til «norsk kontroll i henhold til NOKUS- reglene i sktl. § 10-62. Det kan trekke i retning av at minst 50 prosent kontroll også må være tilstrekkelig for konstatere interessefellesskap i sktl. § 13-1.
72 Utv. 2007 s.348, på s. 352.
73 Det var et bevisst valg å sette grensen ved minst 50 prosent istedenfor mer enn 50 prosent, jf. Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) s. 43.
20
Betydningen av negativ kontroll ved mindre enn 50 prosent eierskap har vært gjenstand for vurdering i to saker som gjaldt NOKUS-reglene. I en sak hos overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter, omtalt i Utv. 2001 s. 343, var det spørsmål om det forelå norsk kontroll i et utenlandsk selskap. Eierskapet i det utenlandske selskapet var fordelt med 33,5 prosent på et heleid norsk selskap og 66,5 prosent på en utenlandsk trust. Dermed kunne det ikke konstateres norsk kontroll på grunnlag av eierskap.
Ligningsnemnda antok at negativ kontroll måtte tillegges en viss vekt, men at det var den ak- tive styringen gjennom eierandel og stemmerettigheter som veide tyngst.74 Saken endte med at det ble konstatert norsk kontroll.75 Begrunnelsen bygde imidlertid på flere omstendigheter enn eksistensen av negativ kontroll. For det første opptrådte den utenlandske trusten nokså passivt. Flere av aksjonærene i det norske selskapet hadde dessuten stor innflytelse i trusten, blant annet gjennom rett til styreutnevnelse i medhold av aksjonæravtale. I tillegg hadde det norske og det utenlandske selskapet inngått en managementavtale som gikk lenger enn vanlig i å overføre kompetanse til manageren. Dermed var det flere forhold som gjorde at det norske selskapet hadde større innflytelse enn det eierandelen tilsa.
I en forhåndsuttalelse av Sentralskattekontoret for storbedrifter, gjengitt i Utv. 1998 s. 221, var det også spørsmål om negativ kontroll kunne medføre «norsk kontroll» i henhold til NO- KUS-reglene. Det norske selskapet eide 40 prosent av kapitalen i et utenlandsk selskap. Gjen- nom selskapsavtalen ble det norske selskapet sikret innflytelse ved en bestemmelse om at vik- tige beslutninger skulle vedtas ved enstemmighet. Salg av større driftsmidler var eksempel på en viktig beslutning. Bestemmelsen om enstemmighet medførte vetorett for det norske sel- skapet i disse sakene.
Sentralskattekontoret viste til at det etter ordlyden var tilstrekkelig med 50 prosent, noe som i seg selv innebærer negativ kontroll. Videre antok kontoret at «den norske aksjonæren gjen- nom vedtektene i det aktuelle selskapet, ville sikre seg negativ innflytelse slik at norsk kon- troll i relasjon til NOKUS-lovgivningen måtte anses å foreligge». Hvorvidt sentralskattekon- toret i denne uttalelsen forutsatte at vedtektene ville gi det norske selskapet halvparten av kon- trollen i det utenlandske selskapet, eller om den beskrevne negative kontrollen var tilstrekke- lig, fremgår ikke klart.
74 Utv. 2001 s. 343, på s. 345.
75 Utv. 2001 s. 343, på s. 347.
21
Uansett kan det ikke legges til grunn at rekkevidden av nærstående- eller kontrollbegrepet i de nevnte bestemmelser er den samme som rekkevidden av interessefellesskapsvilkåret i sktl. § 13-1.
Dessuten er forarbeidenes forutsetning at interessefellesskapet medfører «faktisk innflytelse».
Dersom dette skulle innebære et krav om bestemmende innflytelse burde dette kommet klare- re til uttrykk. Videre gir juridisk teori uttrykk for at negativ kontroll i gitte situasjoner kan være nok, uten å beskrive dette noe nærmere.76
Konklusjonen fremstår etter dette som noe uklar, men det er nærliggende å legge til grunn at negativ kontroll kan kvalifisere til statuering av interessefellesskap. Det forutsetter imidlertid at det foreligger en reell blokkeringsadgang. Videre forutsettes det at blokkeringsadgangen er av et visst omfang. Hvis den negative kontrollen er begrenset til få og sporadiske beslut- ninger, vil den faktiske innflytelsen være lite betydningsfull. Hvis den derimot gjelder for hyppige og nødvendige beslutninger, kan utøvelse av vetoretten føre til at selskapet eller inn- retningen må beslutte andre løsninger. Dette kan være i minoritetens interesse. Således kan negativ kontroll i utgangspunktet føre til en viss form for utøvelse av positiv beslutningskraft.
2.2.3 Begunstigelse som grunnlag for interessefellesskap?
Et særlig spørsmål er om det kan etableres interessefellesskap med selskaper eller innret- ninger i tilfeller hvor ingen av de nevnte kontrollfunksjonene foreligger.
Spørsmålet var oppe i dommen om Ptarmigan Trust i Rt. 2002 s. 747, som gjaldt vilkåret om
«norsk kontroll» i skattelovens NOKUS-regler. Det var spørsmål om begunstigede norske skattytere i en utenlandske trust skulle påtvinges fradrag for andeler i trustens underskudd, noe som igjen ville føre til skatteplikt i fremtidige overskuddsår. Over 50 prosent av de be- gunstigede var norske skattytere. Den sentrale vurderingen var om trusten kunne anses kon- trollert av disse.
Skattyterne hadde ikke ordinære eierrettigheter. Det var forvalterne som utøvet eierfunksjone- ne, og som besluttet utdeling av verdier og oppløsning og avvikling. Høyesterett kom til at dette ikke hadde avgjørende betydning.77 Førstvoterende uttalte at loven anvender et vidt kon- trollbegrep, og at det ikke skal skilles skarpt mellom kriteriene «eier» og «kontrollerer».78 Dersom «norske skattytere ut fra en samlet vurdering av utøvelse av eierfunksjoner og rettslig
76 Bjerke (1997) s. 117.
77 Rt. 2002 s. 747, på s. 756 og 757.
78 Rt. 2002 s. 747, på s. 755.
22
eller faktisk kontroll har avgjørende eller vesentlig innflytelse på disponeringen av overskudd og fordeling av formuesmassen ved oppløsning», foreligger det norsk kontroll.79
Videre var det etter Høyesteretts syn grunn til å stille seg noe friere til det tradisjonelle privat- rettslige eierbegrep ved anvendelse av reglene på slike formuesmasser det var tale om.80 Et moment var om de norske skattyterne hadde interesser i formuesmassen som lignet eiendoms- rett. Formålet med reglene ville også være av vesentlig betydning.
Høyesterett støttet seg videre på uttalelser i forarbeidene om bedømmelsen av hvorvidt en utenlandsk innretning eller formuesmasse anses norsk kontrollert.81 «Det riktige må være å ta utgangspunkt i de vedtekter eller den avtalen som regulerer disposisjonsretten over innret- ningen eller formuesmassen. Dersom halvparten av de som har innflytelse over hvordan inn- retningens kapital skal anvendes er skattepliktige til Norge, må innretningen anses som norsk- kontrollert. Det samme gjelder dersom minst halvparten av de som har fordeler av innret- ningen er skattepliktige til Norge.»82 For utenlandske diskresjonære truster var det ikke krav om «avgjørende» innflytelse slik som for selskaper.83 Fordeler av kapitalen var tilstrekkelig.
Etter Høyesteretts syn var konsekvensen av dette at norske skattytere ikke skal kunne unngå skattlegging i Norge ved å plassere eller opparbeide kapital i utenlandske truster, på grunn av manglende utøvelse av eierfunksjoner.
Konklusjonen var at det forelå norsk kontroll over trusten, til tross for at det var forvalterne (ikke de begunstigede) som utøvde de sentrale eierbeføyelsene. Hovedformålet med trusten og forvaltningen av denne var at de begunstigede skulle ha økonomiske fordeler, og dele for- muen når trusten skulle avvikles. Selv om de begunstigede ikke hadde mottatt noen utdelinger fra trusten, hverken før eller i det relevante inntektsår, uttalte retten at de begunstigede hadde en fordel av at formuen økte eller det fant sted andre indirekte økonomiske fordeler. Høyeste- rett kom til at «utsiktene til utdeling, rentefrie lån og garantier og krav på andel av trustfor- muen ved oppløsning og avvikling, må være tilstrekkelig til at begunstigede norske skattyte- res andel i hvert års overskudd, kan løpende beskattes etter NOKUS-reglene.84 De norske skattyterne ble ansett som eiere av minst halvparten av trustmidlene.
79 Rt. 2002 s. 747, på s. 755.
80 I henhold til sktl. § 10-61 foreligger det «norsk kontroll» når minst halvparten av det utenlandske selskapet eller innretningen eies av norske skattytere.
81 Rt. 2002 s. 747, på s. 756.
82 Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) s. 77.
83 Rt. 2002 s. 747, på s. 756.
84 Rt. 2002 s. 747, på s. 760.
23
Dette viser at kontrollbegrepet i NOKUS-reglene tolkes svært vidt. Det var tilstrekkelig at minst halvparten av de som mottok fordeler fra trusten var norske skattytere, selv om de ikke hadde noen kontroll over formuesmassen. Resultatet var for øvrig nokså tungt preget av form- ålet med reglene, som er å likebehandle norske skattyteres investeringer i Norge og i utlandet.
En norsk skattyter skal ikke ha incentiver til å investere i utenlandske selskaper eller innret- ninger fremfor å investere i Norge. Disse formålene gjør seg ikke nødvendigvis gjeldene i forhold til sktl. § 13-1, hvor formålet er å sikre riktig tilordning av inntekt og formue. Uav- hengig av hvor skattyter investerer kapital vil han ha interesse i det økonomiske resultatet, fordi dette kan gi han avkastning på kapitalen. Fordelen han får gjennom avkastning på inves- teringen fører imidlertid ikke til at det etableres et interessefellesskap med innretningen eller formuesmassen. Skattyter må ha anledning til å utøve innflytelse på disposisjonene til innret- ningen eller formuesmassen.
Subjekter som har fordeler av et selskap, innretning eller formuesmasse kan ikke av den grunn anses statuere interessefellesskap i henhold til sktl. § 13-1.
2.3 Personlige relasjoner
Det er ingen tvil om at fysiske personer kan være part i et interessefellesskap, som skattyter, medkontrahent eller sammenknytningssubjekt. Spørsmålet er om personlige relasjoner mel- lom fysiske personer, for eksempel slektskap, er tilknytningsformer som i seg selv oppfyller kravet til interessefellesskap. Spørsmålet er for eksempel relevant ved transaksjoner mellom foreldre og deres barn, eller mellom et selskap hvor A er eier og et annet selskap hvor As søs- ter er styreleder.
Spørsmålet om personlig tilknytning som grunnlag for interessefellesskap var oppe i dommen fra Agder lagmannsrett i Utv. 1992 s. 1139. Tvisten gjaldt et rentefritt lån mellom to halv- brødre, Edvartsen og Steen.
Edvartsen tok opp eksternt lån i Norge. Formålet var at det skulle være til hans bror Steen som skulle starte næringsvirksomhet i Spania.85 Edvartsen betalte renter på det eksterne lånet, som han førte til fradrag i selvangivelsen. Lånet hadde han imidlertid overført til Steen, som ikke betalte renter. Rentekostnadene innebar dermed en reduksjon i Edvartsens inntekt. Det var klart at denne var en følge av at det eksterne lånet ble overført som et rentefritt lån fra Edvartsen til Steen. Dermed kunne det bli tale om å gjøre unntak fra hovedregelen om fradrag
85 Steen var bosatt i Spania.
24
for gjeldsrenter. Det sentrale spørsmålet var om det forelå interessefellesskap mellom de to halvbrødrene.
Lagmannsretten uttrykte at interessefellesskapsvilkåret omfatter et krav om «økonomisk fel- lesskap som gir den ene en faktisk innflytelse over den annens disposisjoner».86 Det var ikke tilstrekkelig at det forelå en familietilknytning, dersom dette ikke innebar et økonomisk felles- skap. Halvbrødrene hadde tidligere hatt et låneforhold seg imellom. Flertallet tok imidlertid ikke stilling til hvorvidt dette utgjorde et økonomisk fellesskap, på grunn av den særlige be- visbyrderegelen for utenlandsforhold i bestemmelsens annet punktum. Hva som kreves av tilknytningen mellom slektninger i en interessefellesskapsvurdering ble derfor ikke avklart.
Bjerke mener at flertallet indirekte aksepterte at slektskap i det minste kunne være et moment i vurderingen av hvorvidt det foreligger interessefellesskap.87 Når retten sier at det er et krav om økonomisk fellesskap som gir faktisk innflytelse over den andre parten, vil imidlertid ikke slektskap etter min vurdering ha noen selvstendig betydning. Det avgjørende er at det forelig- ger et økonomisk fellesskap som gir innflytelsesmulighet, og dette kan foreligge uavhengig av om det foreligger familietilknytninger eller ikke. Hvorvidt det skal tillegges vekt som et mo- ment i en helhetsvurdering beror dermed på om tilknytningen er så nær at den influerer parte- nes økonomiske disposisjoner.
I Utv. 1998 s. 918, en dom fra Borgarting lagmannsrett, uttrykker også retten at vilkåret om interessefellesskap «forutsetter et bakenforliggende økonomisk interessefellesskap» og at det ikke er tilstrekkelig for gjennomskjæring at «parter i et kontraktsforhold er i nær slekt med hverandre».88 Spørsmålet var om ligningsmyndighetene kunne nekte fradrag for tap ved ak- sjesalg fra far til sønn. Retten kom til at staten ikke hadde oppfylt sin bevisbyrde for at vilkå- rene i sktl. 1911 § 54, herunder interessefellesskap, var oppfylt. Retten gikk dermed over til å vurdere ligningsmyndighetenes adgang til å fravike skattyters opplysninger i selvangivelsen i medhold av ligningsloven § 8-1.89
De samme spørsmålene reiste seg i tingrettsdommene i Utv. 1998 s. 1160 og Utv. 2000 s.
1417. I begge sakene var det spørsmål om fradrag for tap i forbindelse med salg av aksjer. I førstnevnte sak var salget fra far til barn. I sistnevnte sak var salget mellom to brødre. Begge tingrettene påpekte at sktl. 1911 § 54 forutsatte et økonomisk interessefellesskap, og at det
86 Utv. 1992 s. 1139, på s. 1141.
87 Bjerke (1997) s. 118.
88 Utv. 1998 s. 918, på s. 919-920.
89 Spørsmålet i denne sammenheng var om den oppgitte prisen representerte aksjenes reelle markedsverdi, eller om det i virkeligheten var gjennomført et gavesalg.
25
ikke var tilstrekkelig at avtalen om aksjeoverdragelser ble gjennomført med overdragerens barn eller noen i nær slekt.90 Heller ikke i disse sakene hadde staten sannsynliggjort at slikt interessefellesskap forelå mellom partene.
Hva som konkret kreves for å konstatere interessefellesskap mellom personlig nærstående subjekter blir ikke drøftet i noen av dommene. Det er ikke tydelig hva som menes med «øko- nomisk fellesskap». Det er dessuten grunn til å anta at prisen mellom nære slektninger kan være påvirket av andre forhold enn markedet. Derfor vil det ofte være behov for skjønnsfast- settelse i medhold av sktl. § 13-1, selv om den ene parten i utgangspunktet ikke har innflytelse over den andres disposisjoner.
Det kan se ut som tingretten så dette behovet i dommen i Utv. 2003 s. 783, som gjaldt aksje- salg fra barn til far. Retten fulgte opp utgangspunktet om at interessefellesskapet må være av økonomisk karakter, men påpekte videre at bestemmelsen er vid i sin utforming, og dermed vil kunne anvendes på disposisjoner hvor slektskap er en del av interessefellesskapet.91 Heller ikke i denne saken gjorde imidlertid retten noen konkret vurdering av hvorvidt det forelå in- teressefellesskap, fordi det ikke forelå inntektsreduksjon.
Spørsmålet om interessefellesskap mellom parter med personlig tilknytning kom også opp i en sak i Kristiansand tingrett i Utv. 2015 s. 2000, her med et mer komplekst saksforhold. Det var spørsmål om en avtale om hytteoppføring var underpriset på grunn av interessefellesskap.
Avtalen om hytteoppføring ble inngått mellom privatpersonen Strømme og selskapet Otralaft AS. Otralaft AS var eid av Bachmann gjennom et heleid holdingselskap.
Det spesielle i denne dommen er at tingretten refererte fra Norsk lovkommentar, hvor det står at et interessefellesskap kan være personlig eller økonomisk, og at personlig interessefelles- skap kan foreligge mellom skattyter og personer han har nær tilknytning til.92 Dette tyder på at interessefellesskapet utelukkende kan bestå i en nær personlig relasjon. Tilsvarende uttalel- ser finnes imidlertid ikke i lovforarbeider eller i annen rettspraksis. Uttalelsen kan derfor ikke tillegges stor vekt.
Dessuten bygget tingrettens konstatering av interessefellesskap i saken på både personlige og økonomiske forhold.93 Den personlige tilknytningen bestod i at partene var bekjente.
Bachmann hadde tidligere jobbet for Strømme i reklameselskapet Strømme Reklame AS. Den
90 Se Utv. 1998 s. 1160, på s. 1163 og Utv. 2000 s. 1417, på s. 1421.
91 Utv. 2003 s. 783, på s. 785.
92 Stoveland (2016) note 1098.
93 Utv. 2015 s. 2000, på s. 2002-2003.
