Konsernselskapers mulighet til å endre konsernbidrag med skattemessig virkning.

(1)

Konsernselskapers mulighet til å endre konsernbidrag med

skattemessig virkning.

Endringsreglenes anvendelsesområde, vilkår og rettsfølger.

Kandidatnummer: 567.

Leveringsfrist: 25. april 2019 kl. 12.00.

Antall ord: 16 762.

(2)

i

Innholdsfortegnelse

1 INNLEDNING ... 1

1.1 Tema og problemstilling ... 1

1.2 Avgrensninger ... 2

1.3 Begrepsavklaringer ... 2

1.4 Aktualitet ... 3

1.5 Rettskildemessige utgangspunkter ... 4

1.5.1 Det konkrete rettskildebildet for denne avhandlingen ... 4

1.5.2 Særegne rettskilder i skatteretten ... 4

1.6 Fremstillingen videre ... 5

2 DE ALMINNELIGE VILKÅRENE FOR YTELSE AV KONSERNBIDRAG ... 6

2.1 Oversikt ... 6

2.2 Når må de alminnelige vilkårene være oppfylt? ... 6

2.3 Inntekten må ligge innenfor alminnelig skattepliktig inntekt ... 7

2.4 Bidraget må være lovlig etter aksjeselskapsrettslige regler ... 8

2.5 Giver og mottaker må være (norske) selskaper ... 9

2.5.1 Dersom et konsernselskap har endret nasjonalitet ... 9

2.6 Selskapene må skatterettslig utgjøre et konsern ... 10

3 ANVENDELSESOMRÅDET FOR ENDRINGSREGLENE ... 12

3.1 Oversikt ... 12

3.2 Hvorfor ønsker man å endre beslutning om konsernbidrag? ... 12

3.2.1 Dersom den alminnelige skattefastsettingen blir fraveket av skattemyndighetene ved gjennomgangen ... 12

3.2.2 Dersom vilkårene for konsernbidrag med skattemessig effekt ikke er oppfylt 12 3.3 Hvordan kan man endre beslutning om konsernbidrag (tidsmessige avgrensninger) ... 13

3.3.1 Innenfor egenrettingsadgangen ... 13

3.3.2 Utenfor egenrettingsadgangen, men innenfor skattemyndighetenes omgjøringsadgang ... 14

3.3.3 Utenfor femårsfristen etter sktfvl. § 12-6 annet ledd... 19

3.3.4 Innenfor egenrettingsadgangen, men skattemyndighetene har igangsatt endringssak ... 19

4 VILKÅRENE FOR EGENRETTINGSADGANGEN ... 22

5 VILKÅRENE FOR DEN ULOVFESTEDE ENDRINGSADGANGEN ... 23

(3)

ii

5.1 Oversikt ... 23

5.2 Rettslig forankring ... 23

5.2.1 Rt. 2004 s. 1331 Aker Maritime ... 24

5.3 Vilkåret om at det utdelende selskapets inntekt må være forhøyet under skattefastsettingen ... 25

5.4 Vilkårene om dekning av underskudd og uvesentlighet ... 26

5.4.1 Dekning av underskudd i andre konsernselskap ... 26

5.4.2 Ikke uvesentlig ... 28

5.5 Illojalitet ... 30

5.5.1 Oversikt ... 30

5.5.2 Vurderingsnormen ufullstendige eller villedende opplysninger ... 32

5.5.3 Krav om aktsomhet ... 37

5.5.4 Er unntakene for tilleggsskatt anvendelig som unntak for illojalitet? ... 37

6 RETTSFØLGER ... 40

6.1 Oversikt ... 40

6.2 Innenfor egenrettingsadgangen, jf. sktfvl. § 9-4 ... 40

6.3 Innenfor den ulovfestede endringsadgangen... 40

6.3.1 Ved forhøyelse av skattefastsettingen ... 40

6.3.2 Når de alminnelige vilkårene ikke er oppfylt ... 43

6.4 Adgangen til å endre sirkelkonsernbidrag ... 43

6.5 Regnskapsmessig gjennomføring ... 44

7 AVSLUTTENDE BEMERKNINGER ... 46

KILDELISTE ... 47

(4)

1

1 Innledning

1.1 Tema og problemstilling

Tema for denne fremstillingen er reglene for endring av konsernbidrag med skattemessig effekt.

Med endring av konsernbidrag sikter jeg til de tilfellene der et konsern på forhånd har bestemt at det skal ytes konsernbidrag for et inntektsår, men hvor selskapet av ulike grunner ønsker å endre denne beslutningen i et senere år. Oppgaven tar videre for seg tilfeller hvor det ikke er ytet konsernbidrag i inntektsåret, men hvor man et senere inntektsår yter et konsernbidrag for det tidligere inntektsåret.

Et konsernbidrag er et selskaps- og skatterettslig redskap. I aksjeselskapsretten gir konsernbi- dragsreglene mulighet til å overføre verdier fra et selskap til et annet i samme konsernstruktur.

Hjemmelen til å inngi konsernbidrag uten skattemessig effekt er i aksjeloven¹ (asl.) § 8-5, jf.

§ 8-1 til 8-4. I skatteretten fungerer konsernbidrag med skattemessig effekt som et verktøy for å sikre at underskudd i et konsernselskap kan utlignes mot overskudd i et annet konsernselskap.

Dette oppnås ved at selskapet som utdeler konsernbidrag får fradrag i inntekt knyttet til det ytede konsernbidraget, jf. sktl. § 10-2 første ledd første punktum. Selv om hvert enkelt selskap er et eget skattesubjekt, jf. skatteloven² § 2-2 første ledd bokstav a, medfører konsernbidrag med skattemessig effekt at konsernselskapene oppnår samme resultat som om konsernet skulle ha vært skattlagt som ett rettssubjekt. Dette prinsippet kalles nettoinntektprinsippet.³ For å kunne inngi konsernbidrag med skattemessig effekt må vilkårene i sktl. § 10-2 til 10-4 være oppfylt i tillegg til vilkårene for konsernbidrag uten skattemessig effekt.

Temaet endring av konsernbidrag reiser interessante spørsmål i skjæringspunktet mellom alminnelig skatterett og skatteforvaltningsrett.

Problemstillingen omhandler innholdet i vilkårene og rettsfølgene for den skatterettslige endringsadgangen av et allerede ytet konsernbidrag med skattemessig effekt, eller der konsernbidraget ikke er ytet. For det første vil jeg se på grensene mellom de to någjeldende regelsettene (se punkt 3): I hvilke tilfeller skal man anvende det ene og det andre? Jeg vil undersøke øvrige vilkår (punkt 2, 4 og 5) og rettsfølger (punkt 6) tilknyttet begge regelsettene, med formål å fastslå gjeldende rett. Hovedfokuset i oppgaven ligger på den ulovfestede endringsadgangen (punkt 5). Grunnen til dette er at disse reglene reiser interessante og til dels ubesvarte spørsmål.

1 Lov 13. juni 1997 nr. 44 om aksjeselskap.

2 Lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt.

3 Ot.prp. nr. 16 (1979–1980) s. 6.

(5)

2 1.2 Avgrensninger

Fremstillingen tar for seg endringer i form av forhøyelse, reduksjon eller reversering av et allerede ytet konsernbidrag. I en prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet fremkommer det eksplisitt at endringsreglene også er anvendelige for de selskapene som opprinnelig ikke har gitt konsernbidrag.⁴ Den avgrenses mot andre typer endringer, som for eksempel problemstillingene som reises ved spørsmål om omgjøring av utbytte til konsernbidrag. Denne typen omgjøring tar utgangspunkt i et opprinnelig gitt utbytte, og ikke et konsernbidrag. Denne typen omgjøring har mer karakter av omklassifisering enn endring.

Regnskapsrettslige momenter trekkes inn i drøftelsen der det belyser forståelsen av de skatte- messige reglene (se punkt 2.1, 2.4 og 6.5). Selskapsrettslige aspekter blir tatt opp i den grad det er av betydning for den skatterettslige behandlingen (se blant annet punkt 2.4 om vilkåret for aksjeselskapsrettslig lovlighet). Dersom man ønsker å forhøye et konsernbidrag, kreves det selskapsrettslig et nytt vedtak av generalforsamlingen, jf. asl. 8-2, jf. § 8-5. Det oppstilles ingen formkrav for reversering av konsernbidrag.⁵ Avhandlingen avgrenses mot en generell selskapsrettslig behandling av endringsreglene for konsernbidrag for øvrig. Det antas at det er en viss adgang til å rette åpenbare skrivefeil.⁶ Denne oppgaven går ikke inn på spørsmålet om grensen for adgangen til å rette åpenbare skrivefeil.

Kravet om endring skal dokumenteres i brev til skattemyndighetene med vedlegg dersom den skattepliktige krever endring etter den ulovfestede regelen.⁷ Oppgaven går ikke inn på spørsmål om omfanget av dokumentasjonsplikten, herunder internasjonale selskapers dokumentasjons- plikt, fordi det krever en for omfattende redegjørelse av praksis som går utover rammene for en masteroppgave.

1.3 Begrepsavklaringer

Ytelse av konsernbidrag med skattemessig effekt innebærer at andel av overskudd som et selskap i en konsernstruktur har opparbeidet, kan overdras til et annet selskap i samme konsernstruktur, mot at det mottakende selskapet overtar skattebyrden for den andelen av overskuddet de mottok. Dette skjer ved at det overdragende selskapet får fradrag i inntekt knyttet til det overførte bidraget, mot at mottakerselskapet må inntektsføre konsernbidraget med skattemessig virkning.

4 Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 25. juni 2014.

5 Utv. 2013 s. 1179.

6 Skatteforvaltningshåndboken 2018 s. 312.

7 Zimmer (2014) s. 455.

(6)

3

Med «konsernbidrag» menes i det videre konsernbidrag med skattemessig effekt, med mindre det fremkommer av sammenhengen at det betyr konsernbidrag uten skattemessig effekt.

Et vilkår for å yte konsernbidrag er at selskapene må inngå i et skatterettslig konsern. Vilkåret om skatterettslig konsern innebærer at morselskapet må eie mer enn 90 % av aksjene i datterselskapet, og ha mer enn 90 % av stemmene som kan avgis på generalforsamling, jf. sktl. § 10- 4 første ledd annet punktum. Dette skiller skatterettslig konsern fra aksjerettslig konsern, som kun krever at morselskapet har bestemmende innflytelse over datterselskap, jf. asl. § 1-3 annet ledd første punktum.

I denne fremstillingen skiller jeg mellom begrepsbruk som semantisk er nært beslektet. Med

«egenretting» sikter jeg til egenrettingsadgangen i sktfvl. § 9-4. Denne retten er også kalt en rett til å levere «endringsmelding». Begrepet «endringssak» referer seg derimot til skattemyndighetenes adgang til å omgjøre skattefastsettingen etter sktfvl. §§ 12-6 til 12-8. Med uttrykket

«den ulovfestede endringsadgangen», eller «de ulovfestede reglene» viser jeg i det følgende til de ulovfestede reglene om endring utenfor egenrettingsadgang, slik de er nedfelt i Rt. 2004 s.

1331 Aker Maritime. Uttrykket «endring av konsernbidrag» kan referere til alle de forannevnte tilfellene. I tilfeller der uttrykket er ment å referere til ett av dem, fremkommer det av konteks- ten.

Skatteforvaltningsloven legger en annen begrepsbruk til grunn enn den som fulgte av ligningsloven, uten at det er ment å innebære noen endring i forståelsen av begrepene. Ordet «skattyter»

har blitt erstattet av ordet «skattepliktig». Ordet «ligning» har blitt erstattet av ordet «skattefastsetting». Begge de to sistnevnte ordene betegner den prosessen skattepliktig og skattemyndig- heter gjennomgår for å fastsette korrekt skatt for skattepliktig.

1.4 Aktualitet

Inntil skatteforvaltningsloven⁸ (sktfvl.) trådte i kraft i 2017, forelå det en ulovfestet rett for skattepliktig til å endre beslutning om å yte konsernbidrag, på nærmere angitte vilkår (se punkt 5). Før 2017 var det et alminnelig prinsipp i den tidligere ligningsloven⁹ at skattemyndighetene fastsatte alminnelig skattepliktig inntekt. Ved skatteforvaltninglovens ikrafttredelse gikk man bort i fra dette prinsippet og over til prinsippet om egenfastsetting. Egenfastsetting innebærer at skattepliktig selv skal fastsette skattepliktig alminnelig inntekt. I den forbindelse fikk skattepliktig en adgang på generelt grunnlag å endre skattefastsettingen på eget initiativ i inntil 3 år tilbake i tid, såkalt egenretting, se sktfvl. § 9-4. Vilkårene for egenrettingsadgang er annerledes enn vilkårene for endring av konsernbidrag før 2017, hvor man da bare hadde den ulovfestede

8 Lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning.

9 Lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning.

(7)

4

endringsadgangen. Lovgiver introduserte derfor et nytt regelsett som hjemler endring av konsernbidrag ved innføringen av skatteforvaltningsloven.

For endringer som går lenger tilbake i tid enn 3 år foreligger det ikke egenrettingsadgang. I tilfellet man ønsker å endre et konsernbidrag for lenger tid tilbake enn 3 år er man overlatt til den ulovfestede endringsadgangen. Begge regelsettene eksisterer parallelt med hverandre, og begge er derfor fortsatt aktuelle.

1.5 Rettskildemessige utgangspunkter

1.5.1 Det konkrete rettskildebildet for denne avhandlingen

Selve adgangen til å yte konsernbidrag med skattemessig effekt er regulert i skatteloven kapittel 10. Bestemmelsene i sktfvl. §§ 9-4 om egenretting og fristreglene i §§ 12-6 til 12-8 er sent- rale for spørsmål som knytter seg til endring av konsernbidrag. Dommen inntatt i Rt. 2004 s. 1331 (Aker Maritime) er sentral for innholdet i de ulovfestede endringsreglene. Se særlig punkt 5.2.1 for redegjørelse av dommens behandling av endring av konsernbidrag.

1.5.2 Særegne rettskilder i skatteretten

Skatteretten følger de alminnelige rettskildefaktorene, men det er enkelte særtrekk ved skatterettens rettskildebilde.

En relevant og særegen rettskilde på skatterettens område er skattemyndighetenes praksis be- stående av avgjørelser i konkrete saker, andre administrative uttalelser, samt bindende for- håndsuttalelser (BFUer) og litteratur, herunder Skatte-ABC. Alle disse rettskildene utarbeides av myndighetene.

Ved vurdering av den rettskildemessige vekten til administrativ praksis oppstiller man et krav om fast og langvarig praksis, der vekten av praksisen beror på varighet, frekvens og konsis- tens.¹⁰ Administrative uttalelser blir ofte brukt i administrativ praksis, og vekten av disse uttalelsene varierer derfor alt etter hvor fast og konsekvent denne praksisen er.

Skatte-ABC er en fremstilling av gjeldende rett for «å gi skatteetatens ansatte tilgang til en håndbok med oversikt over aktuelle skatteregler.»¹¹ Dette tyder på at Skatte-ABC har begrenset rettskildemessig verdi, men heller fungerer som en informasjonskilde. Det fremkommer derimot videre i forordet til Skatte-ABC 2018/2019 at innholdet er Skattedirektoratets fortolk- ninger av tilgjengelige rettskilder med tilsvarende vekt som Skattedirektoratets meldinger og enkeltstående uttalelser. Skatte-ABC har samme vekt som en annen administrativ uttalelse.

10 Zimmer (2018) s. 55.

11 Se forordet til Skatte-ABC 2018/2019 på s. iii.

(8)

5

Domstolene vil kunne legge vekt på det, men viker ikke nødvendigvis for å komme til et annet resultat. Dersom en rettssetning har stått lenge i Skatte-ABC, taler det for at det er blitt festnet praksis – og veier derfor mer enn den enkelte uttalelsen i Skatte-ABC i seg selv.

1.6 Fremstillingen videre

En forutsetning for å endre konsernbidrag er at de alminnelige vilkårene for å yte konsernbidrag er oppfylt. Betydningen av disse vilkårene for endringsadgangen behandles i punkt 2. Grensen for anvendelsesområdet for den ulovfestede endringsadgangen og egenrettingsadgangen behandles i punkt 3 i avhandlingen. Punkt 4 omtaler kort de øvrige vilkårene for egenrettingsadgangen. Kjerne i oppgaven er punkt 5, hvor jeg vil ta for meg de øvrige vilkårene for den ulovfestede endringsadgangen. Både punkt 3 og punkt 5 omhandler vilkårene for den ulovfestede endringsadgangen. Grunnen til at de behandles under to separate hovedoverskrifter er at vilkåret som omtales i punkt 3 har betydning for det tidsmessige anvendelsesområdet for den ulovfestede endringsadgangen og på den måten skiller seg fra de øvrige vilkårene. Det samme gjelder for punkt 3 og 4 angående egenrettingsadgangen. Rettsfølgene av at det foreligger endringsadgang behandles i punkt 6. Punkt 0 knytter noen avsluttende bemerkninger til fremstillingen.

Ved å behandle de alminnelige vilkårene, anvendelsesområde for endringsreglene, øvrige vilkår og rettsfølger suksessivt, behandler jeg disse aspektene ved endringsadgangen i samme rekke- følge som om man skal ta stilling til regelverket ved en praktisk anvendelse av endringsreglene.

(9)

6

2 De alminnelige vilkårene for ytelse av konsernbidrag

2.1 Oversikt

De alminnelige vilkårene for adgang til å yte konsernbidrag med skattemessig effekt må være oppfylt for å kunne yte konsernbidrag i utgangspunktet. De alminnelige vilkårene har derimot også relevans når det gjelder spørsmålet om å endre et allerede ytet konsernbidrag.

Det foreligger flere vilkår som må være oppfylt for at et konsernselskap kan yte konsernbidrag. Følgende vilkår må være oppfylt:

1. Bidraget må ligge innenfor alminnelig skattepliktig inntekt, jf. sktl. § 10-2 første ledd første punktum.

2. Bidraget må være lovlig etter aksjeselskapsrettslige regler, jf. sktl. § 10-2 første ledd første punktum in fine.

3. Giver og mottaker må i utgangspunktet være norske selskaper, jf. sktl. § 10-4 første ledd første punktum. Kravet til nasjonalitet er unntatt i sktl. § 10-4 annet og tredje ledd.

4. Selskapene må selskapsrettslig utgjøre et konsern, jf. sktl. § 10-4 første ledd annet punktum.

5. De ovennevnte vilkårene må være oppfylt ved utgangen av det inntektsåret konsernet ønsker å yte bidrag i, jf. sktl. § 10-4 første ledd tredje punktum.

I sammenheng med endringsadgangen er det særlig vilkåret om at konsernbidraget må være lovlig etter aksjeselskapsrettslige regler, jf. sktl. § 10-2 første ledd første punktum in fine, som reiser flere spørsmål i forbindelse med endring av konsernbidrag.

2.2 Når må de alminnelige vilkårene være oppfylt?

For å kunne yte konsernbidrag i utgangspunktet må de alminnelige vilkårene foreligger ved utgangen av inntektsåret, jf. sktl. § 10-4 første ledd tredje punktum. Det er klar tolkning at disse vilkårene må være oppfylt for det inntektsåret konsernbidraget er eller skulle vært avgitt. Der- som et konsernselskap ikke avgir konsernbidrag for et inntektsår, men etter å ha fått skattefastsettingen sin endret ønsker å gjøre om på denne beslutningen, for på den måten å avgi et bidrag der det tidligere ikke er avgitt bidrag, er det klart at de alminnelige vilkårene må ha vært oppfylt i det aktuelle inntektsåret. Dette fremkommer direkte av vilkåret i sktl. § 10-4 første ledd tredje punktum om at de alminnelige vilkårene må være oppfylt ved utgangen av det aktuelle inntekts- året, se en uttalelse av Skattedirektoratet:

(10)

7

«Dersom bidraget ikke kunne vært avgitt det aktuelle inntektsåret, bør en ikke kunne komme bedre ut ved at ligningen tas opp til endring et senere år.»¹²

Sitatet fra direktoratet omhandler direkte vilkåret om aksjerettslig lovlighet, jf. sktl. § 10-2 første ledd første punktum, men begrunnelsen til direktoratet gjelder tilsvarende for alle de alminnelige vilkårene. Det synes også forutsatt av Zimmer.¹³

Spørsmålet er mer nyansert for hvorvidt vilkårene må være oppfylt også i tiden etter utgangen av det aktuelle inntektsåret. For eksempelets skyld betegner jeg i det videre det aktuelle inn- tektsåret konsernbidraget blir ytet for inntektsår 0. Det vil si at bidraget rent faktisk bestemmes ved avlegging av årsregnskapet for inntektsår 0. Spørsmålet er om vilkårene må være oppfylt også i det inntektsåret endringen gjennomføres. Dersom et konsernbidrag for eksempel ytes i år 0, men endres i år 5, er det et spørsmål om vilkårene også må være oppfylt i år 5.

2.3 Inntekten må ligge innenfor alminnelig skattepliktig inntekt

Etter sktl. § 10-2 første ledd første punktum må bidraget ligge innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt. Dette vilkåret sikrer at nettoinntektsprinsippet blir opprettholdt på konsern- nivå, ved at det kun er inntekten som er gjenstand for alminnelig skatteplikt som kan ytes som konsernbidrag. I eksempelet i punkt 2.2 må vilkåret være oppfylt i inntektsår 0, fordi vilkåret retter seg mot inntekten det aktuelle inntektsår. Det har derimot ingen betydning for inntektsåret 1 til 5.

Dersom den alminnelig skattepliktig inntekt til selskapet som yter eller mottar konsernbidraget blir forhøyet, slik forutsetningen er for anvendelse av den ulovfestede endringsadgangen (se punkt 5.3), vil den øvrige grensen for hva som kan ytes som konsernbidrag, blir høyere. Slikt sett leder ikke vilkåret i sktl. § 10-4 første ledd tredje punktum om at vilkårene må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret til at selskapet er bundet i hva som er alminnelig skattepliktig inntekt. Det er den senere, forhøyede inntekten som ved beslutning om endring av konsernbidrag skal legges til grunn som skranke for hva som er tillatt.

Dersom det er det mottagende selskap som får forhøyet inntekten, og ikke det ytende selskapet, vil det ytende selskapet fortsatt være bundet av sin skattepliktige inntekt i inntektsår 0. Dette kommer av at vilkåret knytter seg til det ytende selskaps inntekt, og ikke det mottakende selskapets inntekt. Dette vil ikke føre til noe problem for det ytende selskapet, som i disse tilfellene vil ønske å redusere konsernbidraget.

12 Utv. 2013 s. 1179.

13 Zimmer (2014) s. 455.

(11)

8

2.4 Bidraget må være lovlig etter aksjeselskapsrettslige regler

I tillegg til at inntekten må ligge innenfor alminnelig skattepliktig inntekt, må bidraget være lovlig etter aksjeselskapsrettslige regler, jf. sktl. § 10-2 første ledd første punktum. Begge vil- kårene handler om størrelsen på bidraget.

Det forholdet at bidraget må være lovlig etter aksjeloven og allmennaksjeloven viser til at asl.

§ 8-5, jf. §§ 8-1 til 8-4 må overholdes. Asl. § 8-5 gir reglene for utbytte i asl. §§ 8-1 til 8-4 tilsvarende anvendelse for konsernbidrag. I det videre omtales kun aksjelovens regler, siden allmennaksjeloven er tilsvarende lik uten forskjeller som rettferdiggjør en egen omtale.

Særlig viktig i relasjon til §§ 8-1 til 8-5 er at utdelinger ikke kan gå utover den frie egenkapitalen, jf. asl. § 8-1 første ledd første punktum. Begrepet «fri egenkapital» var tidligere legaldefi- nert i aksjeloven,¹⁴ men legaldefinisjonen er senere tatt ut av loven. Fri egenkapital kan define- res negativt ved å understreke at det er alt som er egenkapital uten å være bundet egenkapital, jf. asl. § 8-1 første ledd første punktum. Skillet mellom bunden og fri egenkapital gjør at bunden egenkapital fungerer som en «buffer» for eventuelle krav selskapskreditorene må ha.¹⁵ Det er nødvendig å forutsette at konsernbidraget er lovlig utdelt etter reglene i aksjeloven for at sam- spillet mellom de skatterettslige og aksjeselskapsrettslige reglene skal fungere.

Det er lagt til grunn i en uttalelse av Skattedirektoratet, som det også er henvist til i juridisk teori, at vilkårene om fri egenkapital både må være oppfylt for det aktuelle inntektsåret bidraget ble gitt (inntektsår 0) og inntektsåret selskapet endrer beslutningen (inntektsår 5).¹⁶ Direktoratet gir ingen klar begrunnelse for hvorfor det kreves.

En begrunnelse kan derimot utledes av hensynene bak reglene. Direktoratet legger også til grunn at selskapet må treffe en ny generalforsamlingsbeslutning som gjelder beløpet som endres og som man skatterettslig krever fradrag for. Om man ser disse to uttalelsene i sammenheng, kan man lese det slik at rettssetningen om at kravet til fri egenkapital må være oppfylt, er begrunnet i rettssetningen om at selskapet må treffe en ny generalforsamlingsbeslutning. Dette har gode grunner for seg i den forstand at enhver utdeling av konsernbidrag skal besluttes av generalforsamlingen i selskapet, jf. asl. § 8-2, jf. § 8-5. Når det opprinnelige bidraget krever generalforsamlingsbeslutning etter forslag fra styret, tilsier hensynet til aksjonærene at beslutning om endring også er underlagt de samme kravene. En naturlig følge av at generalforsam- lingsvedtak er et krav for både inntektsår 0 og i inntektsår 5, er at selskapet også må overholde kravet til fri egenkapital for begge år. Dersom selskapet ikke var pålagt å holde seg innenfor fri

14 Woxholth (2018) s. 71.

15 L.c.

16 Utv. 2013 s. 1179, som er henvist til i Zimmer (2014) s. 455.

(12)

9

egenkapital i inntektsår 5, ville det kunne legge til rette for illojal utnyttelse av skattereglene ved å kunne omgå aksjeselskapsreglene.

Det forhold at den frie egenkapitalen setter skranke for det opprinnelige bidraget i år 0 og endringsadgangen i år 5, tilsier ikke at det også bør være en skranke for år 1 til 4. For det første oppstiller ikke den nevnte uttalelsen fra direktoratet et slikt krav. For det andre kan et slikt krav heller ikke rettferdiggjøres ut i fra hensynet til aksjonærene, slik det er gjort i avsnittet ovenfor.

2.5 Giver og mottaker må være (norske) selskaper Sktl. § 10-4 første ledd første punktum bestemmer at

«Giver og mottaker må være norske selskaper eller sammenslutninger.»

Bestemmelsen annet og tredje ledd gir unntak fra kravet om norsk nasjonalitet.

2.5.1 Dersom et konsernselskap har endret nasjonalitet

Det første spørsmålet i denne sammenheng er om det har noen innvirkning på endringsadgangen at et av konsernselskapene har endret nasjonalitet fra inntektsår 0 til inntektsår 5, ved at det går fra å være norsk i inntektsår 0 til å ha blitt utenlandsk i inntektsår 5. Dette er et spørsmål om vilkåret i sktl. § 10-4 første ledd første punktum må være oppfylt også for år 5.

Selskapet kan flytte ut av landet. Dette er mulig etter reglene om utflyttingsskatt, også kalt exit- beskatning. Utflytting av selskap reguleres av sktl. § 10-70. Etter bestemmelsen første ledd første punktum er enhver eiendel som selskapet har, skattepliktig eller fradragsberettiget som om eiendelen var realisert siste dag før tidspunktet selskapets skatteplikt i Norge opphører, eller tidspunktet selskapet anses som hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale.

Formålet bak utflytningsreglene er todelt. For det første skal det sikre norske skattefundamenter, og for det andre skal det fungere som tiltak mot skatteomgåelse.¹⁷

Ved å tillate endring av konsernbidrag når et selskap har flyttet ut fra Norge, kan det gå på bekostning av norske skattefundamenter.

Dette eksempelet er illustrerende: Forutsett at det mottagende selskapet har flyttet til utlandet i løpet av inntektsår 1 til 4. I inntektsår 0 ble det ytet et konsernbidrag fra ytende selskap til mottakende selskap, som konsernet nå i inntektsår 5 ønsker å endre. Den forhøyede inntekten vil gå til beskatning for det utflyttede selskapet for inntektsår 0. Det innebærer at det utflyttede

17 Zimmer (2018) s. 329.

(13)

10

selskapet er pliktig å betale skatten som er forhøyet selv om det ikke lenger er et norsk skattesubjekt, fordi det var skattesubjekt i inntektsår 0. En forhøying av konsernbidraget vil derimot føre til at inntekt som egentlig skulle gått til beskatning i Norge, blir tilordnet utenlandsinntek- ten og blir beskattet i utlandet, fordi endringen i praksis regnskapsmessig må føres opp i skat- temeldingene for selskapene i inntektsår 5.¹⁸ Her kan altså den praktiske gjennomføringen føres som argument for at kravet om at selskapet må være norsk må foreligge også i inntektsår 5.

Konklusjonen er at vilkåret må være oppfylt både i inntektsår 0 og 5.

Med bakgrunn i hensynene som er nevnt i avsnittene ovenfor, er det ikke behov for at selskapet skal ha eksistert i inntektsår 1 til 4. Det at selskapene for eksempel har flyttet ut av Norge og tilbake igjen i løpet av inntektsår 1 til 4 bør ikke avskjære endringsadgangen.

2.6 Selskapene må skatterettslig utgjøre et konsern

Vilkåret om at selskapene må inngå i et skatterettslig konsern innebærer at morselskapet må eie mer enn 90 % av aksjene i datterselskapet, og ha mer enn 90 % av stemmene som kan avgis på generalforsamling, jf. sktl. § 10-4 første ledd annet punktum. Formålet bak det strengere kravet til eie- og stemmeandel er at det foreligger en presumsjon for økonomisk enhet og koordinering av økonomisk aktivitet ved at én eier innehar en såpass høy andel.¹⁹ Det gir dessuten uttrykk for en sammenheng i aksjeloven ved at både flertallsaksjonæren og minoritetsaksjonærer kan kreve aksjene til minoritetsaksjonæren innløst der én aksjonær eier 90 % eller mer av aksjene.

Ved å kreve mer enn 90 % eie- og stemmeandel, sikrer vilkåret minoritetsaksjonærer med en samlet eie- og stemmeandel på over 10 % fra å bli tvunget til å ta del i en beslutning om bidrag de ikke er tjent med.

Kravet må kun være oppfylt ved utgangen av inntektsåret, jf. sktl. § 10-4 første ledd tredje punktum, og ikke gjennom hele inntektsåret.

Spørsmålet er så om kravet om skatterettslig konsern også må være oppfylt i inntektsår 5.

På den ene siden så kan man argumentere for at vilkåret knytter seg til retten å yte konsernbidrag på den måten at den skal sikre nettoinntektsprinsippet. Siden den ulovfestede endringsregelen også er begrunnet i nettoinntektsprinsippet, bør ikke vilkåret stenge for oppfyllelsen av dette vilkåret.

18 Utv. 2013 s. 1179.

19 Zimmer (2014) s. 444.

(14)

11

På den andre siden er hensynet til økonomisk enhet og koordinering av økonomisk aktivitet viktig også ved en beslutning om endring av konsernbidrag, fordi en slik beslutning har praktiske konsekvenser for konsernet i inntektsår 5. Hensynet til minoritetsaksjonærer tilsier også at vilkåret også bør gjelde for inntektsår 5. Dersom eierandelen i datterselskapet har sunket til under 90 % i datterselskapet, vil ikke minoritetsaksjonærene ha retten som er oppstilt i asl. § 4- 26. Dette bør være avgjørende for spørsmål om hvorvidt vilkåret også gjelder for inntektsår 5.

Konklusjonen er at kravet om skatterettslig konsern også må være oppfylt i inntektsår 5.

Det forhold at kravet til skatterettslig konsern kun må være oppfylt ved utgangen av inntekts- året, jf. sktl. § 10-4 første ledd tredje punktum, taler for at kravet ikke må være oppfylt i inn- tektsår 1 til 4. Det holder at kravet er oppfylt i inntektsår 0 og 5. Dette er i tråd med vilkårene for NOKUS-beskatning, jf. sktl. § 10-60 flg, hvor et selskap kan gå ut og inn av NOKUS-ord- ningen alt ettersom hvor stor norsk eierandel selskapet har i hvert inntektsår, jf. sktl. § 10-62.

(15)

12

3 Anvendelsesområdet for endringsreglene

Dette kapittelet gjør rede for i hvilke tilfeller man har rett til å endre et konsernbidrag. Det ser ikke på alle vilkårene for endringsadgangen (se punkt 4 og 5), annet enn det tidsavgrensede anvendelsesområdet for de forskjellige regelsettene. Kapittelet tar for seg i hvilke tilfeller man kan anvende de ulovfestede reglene, i hvilke tilfeller man kan anvende egenrettingsadgangen, og i hvilke tilfeller endringsadgangen er avskåret. Avgjørende for hvilket regelsett man er underlagt er hvor lang tid tilbake man søker å gjøre endring, se punkt 3.3. Punkt 3.2 redegjør for de typiske, praktiske tilfellene man ønsker å endre konsernbidrag.

For at det skal foreligge en endringsadgang må man enten være innenfor anvendelsesområdet til det ulovfestede regelsettet, eller innenfor anvendelsesområdet til egenrettingsadgangen i sktfvl. § 9-4. Selve endringsadgangen er en rett for skattepliktig (se punkt 5.2.1), og ikke en plikt. Ved ønske om endring må skattepliktig derimot enten falle innenfor anvendelsesområdet til de ulovfestede reglene eller egenrettingsadgangen. Disse to regelsettenes anvendelsesområde grenser mot hverandre.

3.2 Hvorfor ønsker man å endre beslutning om konsernbidrag?

3.2.1 Dersom den alminnelige skattefastsettingen blir fraveket av skattemyndighetene ved gjennomgangen

Om skattemyndighetene ved gjennomgangen av skattemeldingen til et selskap endrer skattefastsettingen i alminnelighet, kan selskapet ønske å endre beslutningen om konsernbidrag. I disse tilfellene kan inntekten bli høyere for konsernselskapet. Av den grunn kan selskapet derfor ønske å yte et større konsernbidrag enn hva som var bestemt i utgangspunktet, eller yte et der det ikke allerede er ytet. På samme måte kan en forhøyning i skattepliktig inntekt for selskapet som yter konsernbidrag føre til at det ville vært mer gunstig for selskapet å reversere konsernbidraget, for slik å heller regne skatteplikten mot opptjent inntekt i selskapet.

3.2.2 Dersom vilkårene for konsernbidrag med skattemessig effekt ikke er oppfylt Et konsernbidrag med skattemessig effekt kan være gitt uten at vilkårene for konsernbidrag foreligger (se punkt 1.5.1 for en gjengivelse av de alminnelige vilkårene).

Dette kan være tilfellet dersom selskapet får endret skattefastsettingen, slik at de opprinnelige vilkårene for fradrag for konsernbidrag ikke lenger er oppfylt. Dersom skattemyndighetene re- duserer skattepliktiges alminnelige inntekt kan det føre til at kravet om at bidraget må ligge innenfor skattepliktig alminnelig inntekt ikke lenger er opprettholdt (se punkt 2.4). I dette tilfellet anses ikke konsernbidraget som en nullitet. Bidraget vil fortsatt være ansett som ytet, men fradragsretten vil bortfalle, jf. sktl. § 10-2 første ledd første punktum. Selskapet kan se seg tjent

(16)

13

med å endre beløpet på bidraget, slik at det holder seg innenfor alminnelig skattepliktig inntekt.

Da vil fradragsretten bestå oppad begrenset til beløpet på bidraget etter endringen.

3.3 Hvordan kan man endre beslutning om konsernbidrag (tidsmessige avgrensninger)

Etter at egenrettingsadgangen ble innført med skatteforvaltningsloven, er det i to tilfeller den ulovfestede endringsadgangen er anvendelig. Det er når man er utenfor tidsfristen for egenrettingsadgangen, men innenfor tidsfristene for skattemyndighetenes omgjøringsadgang (punkt 3.3.2) og innenfor tidsfristen for egenrettingsadgangen, men hvor skattemyndighetene har igangsatt endringssak med bakgrunn i konsernbidraget (punkt 3.3.4). Et særspørsmål er hvorvidt den ulovfestede endringsadgangen foreligger også utenfor skattemyndighetenes omgjø- ringsadgang (punkt 3.3.3). Før disse spørsmålene behandles, følger en kort redegjørelse for tilfellet der man ikke anvender de ulovfestede endringsreglene, men sktfvl. § 9-4 om egenretting (punkt 3.3.1).

3.3.1 Innenfor egenrettingsadgangen

Sktfvl. §§ 9-1 og 9-2 oppstiller prinsippet om egenfastsetting. Etter disse bestemmelsene skal skattepliktig selv fastsette grunnlaget for inntektsskatt og beregne den. Konsernbidrag fastsettes ved at det føres inn i skattemeldingen av skattepliktig.

En naturlig forlengelse av prinsippet om egenfastsetting er at skattepliktige har adgang til å gjøre endringer i egenfastsettingen. Denne endringsadgangen fremkommer av sktfvl. § 9-4, som i første ledd første punktum bestemmer følgende:

«Skattepliktige kan endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger for formues- og inntektsskatt, svalbardskatt, petroleumsskatt, merverdiavgift, arbeidsgiveravgift, fi- nansskatt på lønn og særavgifter ved levering av endringsmelding.»

Bestemmelsens oppramsing av forskjellige typer skatter illustrerer at endringsadgangen strekker seg like langt som plikten til egenfastsetting, jf. §§ 9-1 og 9-2. Dessuten åpner endringsadgangen for at skattepliktig kan endre fradragsposter vedkommende ikke er pliktig å føre opp.

På denne måten strekker endringsadgangen seg lenger enn plikten til egenfastsetting.

Bestemmelsen oppstiller en rett til å endre skattefastsettingen, jf. ordlyden «kan». Det er i utgangspunktet ingen plikt for skattepliktig å benytte seg av denne adgangen. Unntak kan tenkes i tilfeller der skattepliktig oppdager at det foreligger feil ved konsernbidraget, for eksempel at vilkårene ikke er oppfylt (se punkt 3.2.2 ovenfor). Etter sktfvl. § 8-1 første punktum har skattepliktig i alminnelighet en plikt til å inngi riktige og fullstendige opplysninger. Om selskapet

(17)

14

oppdager at vilkårene for å yte konsernbidrag med fradragsrett ikke er oppfylt, er det pliktig å kontakte skattemyndighetene og opplyse om feilen, jf. § 8-1 annet punktum.

Rent praktisk gjennomføres en endring av konsernbidrag ved å sende inn endringsmelding til skattemyndighetene.

Sktfvl. § 9-4 annet ledd oppstiller en treårsfrist for egenretting. Endringsmeldingen må ha kommet inn til skattemyndighetene senest tre år etter leveringsfristen for skattemelding og melding om trekk. For selskap er leveringsfristen «innen utgangen av mai», jf. skatteforvaltningsforskriften²⁰ § 8-2-3 første ledd. Det vil si at dersom man ønsker å benytte seg av egenrettingsadgangen til å endre konsernbidrag avgitt for inntektsåret 2015, er man nødt til å sende inn endringsmelding før 31. mai 2019.

3.3.2 Utenfor egenrettingsadgangen, men innenfor skattemyndighetenes omgjøringsadgang

Dersom man ønsker å endre et konsernbidrag som strekker seg mer enn tre inntektsår tilbake i tid, er endring ved egenretting etter sktfvl. § 9-4 ikke aktuelt. Det er derimot adgang til endring dersom man oppfyller vilkårene for den ulovfestede endringsadgangen. De øvrige vilkårene for den ulovfestede endringsadgangen behandles i punkt 5. Tema for dette punktet er de tidsmessige avgrensningene som skiller anvendelsen av det ulovfestede regelsettet fra egenrettingsadgangen. Dette kravet er ofte formulert som et vilkår om at endringen må fremsettes innen fristen i daværende ligningslov § 9-6.

Først presenterer jeg rettstilstanden slik den var under ligningsloven. Deretter ser jeg på rettstilstanden slik den er nå etter skatteforvaltningsloven. Jeg ser først på rettstilstanden under ligningsloven fordi det har betydning for hvordan rettstilstanden skal forstås nå.

3.3.2.1 Før: Adgang etter ligningsloven

Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2004 s. 1331 (Aker Maritime) gjorde det klart at det foreligger en rett for skattepliktig å endre konsernbidrag etter nærmere angitte vilkår. Se punkt 5.2.1 for en redegjørelse av dommen. På spørsmål om fristene for denne retten, uttalte førstvoterende med tilslutning fra et enstemmig kollegium at krav om endringer av konsernbidrag må godtas i tilfellet det «nærmest [er] som del av den ordinære [skatte]fastsettingen.»²¹ Med «nærmest som del av» den ordinære fastsettingen synes det som om førstvoterende sikter til denne konkrete saken, som omhandlet adgangen til å kreve endring i konsernbidrag dersom inntekten i et av konsernselskapene endres. Det vil si at i tilfeller der skattemyndighetene innleder endringssak

20 Forskrift 23. november 2016 til skatteforvaltningsloven.

21 Rt. 2004 s. 1331, i avsn. 69.

(18)

15

på et selskap i konsernstrukturen (som omtalt i punkt 3.2.1), vil endringssaken være en del av den «ordinære» skattefastsettingen, og følgelig være innenfor fristen for endringsadgang.

Førstvoterende sier ikke uttrykkelig hvorfor endringsfristen burde tilsvare fristene for endringssak hos skattemyndighetene. En prinsipputtalelse utgitt av Skattedirektoratet legger det samme til grunn uten nærmere redegjørelse.²² Det er nærliggende å tenke at skattepliktigs rett bør bestå så lenge skattepliktig løper en risiko av å få skattefastsettingen sin endret, og at dette gjør det

«åpenbart»²³ at begge disse adgangene bør sammenfalle. Førstvoterende sier uttrykkelig at end- ringskrav som fremsettes under klagebehandling må godtas, for at rettingsadgangen skal tjene sitt formål. Samme betraktninger kan man ikke legge til grunn når man er utenfor klagesak, fordi endring i skattefastsettingen i disse tilfellene ikke er formålet.

Skattedirektoratet utdypet fristvilkåret i en uttalelse etter domsavsigelsen. Der viser de til dommens redegjørelse og resultat, og legger til grunn at et krav om endring er innenfor fristen dersom «kravet fremsettes innen de frister som følger av ligningsloven § 9-6.»²⁴ I tiden etter domsavsigelsen har juridisk teori og Lignings-ABC (nåværende Skatte-ABC) også oppstilt fristene i lignl. § 9-6 som vilkår for retten til å endre konsernbidrag.²⁵

Det er derfor sikker rett at det forelå en endringsadgang såfremt man holdt seg innenfor fristene i lignl. § 9-6.

Endringsadgangen strakk seg ikke lenger enn 10 år tilbake i tid fra det aktuelle inntektsår, jf.

lignl. § 9-6 første ledd. Dette var en absolutt frist.²⁶ De øvrige fristreglene, jf. lignl. § 9-6 annet og tredje ledd, kom ikke til anvendelse for spørsmål om endring av konsernbidrag. Adgangen til å yte konsernbidrag er ikke underlagt skattemyndighetenes skjønnsmyndighet, slik at treårs- fristen i annet ledd ikke kom til anvendelse. Siden adgangen til konsernbidragsendring i alle tilfeller er til gunst for skattepliktig, kom heller ikke § 9-6 tredje ledd til anvendelse.

3.3.2.2 Nå: Adgang etter skatteforvaltningsloven

Spørsmålet er hvor langt fristen strekker seg etter innføring av skatteforvaltningsloven.

Hovedregelen om skattemyndighetenes endringsadgang fremkommer nå av sktfvl. § 12-1 flg.

Fristreglene står i §§ 12-6 til 12-8, og markerer en endring fra ligningslovens regler. Istedenfor

22 Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 25. juni 2014.

23 L.c.

24 Utv. 2004 s. 1188.

25 Carlsen (2012) s. 433 og Zimmer (2014) s. 456 med henvisning til Utv. 2004 s. 1188, og Lignings-ABC 2015/2016 s. 67. Se til sammenligning nå Skatte-ABC 2018/2019 s. 76 til 77.

26 Skattedirektoratets prinsipputtalelse 24. juni 2014.

(19)

16

en tiårsfrist som hovedregel, jf. lignl. § 9-6 første ledd, opererer hovedregelen i sktfvl, § 12-6 første ledd med en frist på fem år. Loven oppstiller en utvidet frist på ti år når skattepliktige blir ilagt skjerpet tilleggsskatt eller i den forbindelse anmeldes for brudd på andre straffebestem- melser, jf. § 12-1 annet ledd første punktum. Denne fristen er ikke anvendelig når det gjelder spørsmål om endring av konsernbidrag, fordi skattepliktig i disse tilfellene uansett ikke vil ha opptrådt lojalt, som også er et vilkår som avskjærer endringsretten (se punkt 5.5).

Etter endringen i skatteforvaltningsloven har Skatte-ABC oppstilt femårsfristen som ny frist for endring av konsernbidrag. Det synes derfor som om det er Skattedirektoratets tolkning at de nye fristreglene i skatteforvaltningsloven uten større forankring i rettskildene har medført en endring i fristen for å fremsette krav om endring av konsernbidrag.

I motsetning til tidligere utgaver oppstiller Skatte-ABC 2018/2019 femårsfristen som et alter- nativt vilkår ved siden av vilkåret om at «kravet fremsettes i forbindelse med endringssaken.»²⁷ Det synes noe uklart hva som menes med det sistnevnte, alternative vilkåret. Enten kan det forstås som en henvisning til vilkåret om at skattepliktig må ha fått øket skattefastsettingen sin, eller så kan det være at den utvider femårsfristen: Det kan være at Skattedirektoratet med denne passusen mener at kravet om endring må fremsettes i forbindelse med en eventuell endringssak, slik at de forbeholder endringsretten til de tilfellene skattemyndighetene har endret skattefastsettingen til et selskap i konsernet. Dette er i tråd med vilkårene for den ulovfestede endringsadgangen etter Rt. 2004 s. 1331 Aker Maritime (se punkt 4), som krever at selskapet må ha fått øket skattefastsettingen sin for at det skal foreligge rett til endring av konsernbidrag.

Denne forståelsen av passusen har to svakheter. For det første så innleder Skatte-ABC sin omtale av endringsadgangen utenfor egenrettingsadgangen med at retten til endring foreligger

«[d]ersom selskapet får økt inntekten i endringssak som skattemyndighetene tar opp (…)».

Dette er en mer presis angivelse av vilkåret som utledes av Aker Maritime-dommen. Fordi dette uttrykkes innledningsvis, virker det overflødig å alludere til et mindre strengt krav senere i samme avsnitt. For det andre så synes det å undergrave fristregelen etter sktfvl. § 12-6 første ledd sammenlignet med rettstilstanden under ligningsloven (se punkt 3.3.2.1 ovenfor): om det foreligger endringssak, så skulle man under enhver omstendighet kunne endre konsernbidraget uten hensyn til fristregelen, jf. ordlyden «eller».

Det kan derimot være at Skattedirektoratet er av den oppfatning at fristregelen i sktfvl. § 12-6 gjelder i tilfellet endringssaken er avsluttet. Med denne forståelsen vil fristen i utgangspunktet være 5 år, jf. sktfvl. § 12-6 første ledd, utenom tilfeller der ny endringssak innledes. Dersom

27 Skatte-ABC 2018/2019 s. 76.

(20)

17

endringssak innledes innenfor fristen på 5 år, men fortsetter utenom fristen, vil endringsadgangen være i behold helt til endringssaken avsluttes. På denne måten får passusen en selvstendig, om enn praktisk snever, betydning. Denne forståelsen medfører en utviding av adgangen sammenlignet med en ren anvendelse av femårsfristen i sktfvl. § 12-6 annet ledd.

Man kan spørre om hvorvidt en slik utvidelse sammenlignet med den absolutte femårsfristen i sktfvl. § 12-6 annet ledd allerede er ivaretatt gjennom klagereglene, jf. sktfvl. kapittel 13. Etter sktfvl. § 13-1 første ledd kan ethvert enkeltvedtak påklages av skattepliktig. Som enkeltvedtak regnes enhver «avgjørelse som treffes av skattemyndighetene i medhold av denne loven og som er bestemmende for rettigheter eller plikter» for skattepliktig. En beslutning i en endringssak som endrer skattefastsettingen er «bestemmende for [skattepliktigs] rettigheter eller plikter».

Beslutningen kan derfor påklages, jf. sktfvl. § 13-1 første ledd. I Aker Maritime-dommen utta- ler førstvoterede at endringsadgangen «åpenbart» er i behold dersom kravet er fremsatt under klagebehandlingen.²⁸ Om man forstår denne uttalelsen som at enhver klagebehandling bør gi adgang til endring, så vil passusen i Skatte-ABC 2018/2019 være overflødig. Dersom man for- står uttalelsen i dommen som at det kun er klagebehandling i tilknytning til det opprinnelige vedtaket som «åpenbart» faller innunder endringsadgangen, og ikke også klage på vedtak som endrer skattefastsettingen, har passusen selvstendig betydning.

Konklusjonen er at fristen er på fem år, med en adgang til utvidelse i tilfeller der endringssaken varer utover femårsfristen.

3.3.2.3 Bør endringene i de alminnelige fristreglene i overgangen fra ligningsloven til skatteforvaltningsloven ha betydning for fristregelen i rett til endring av konsernbidrag?

Fristen etter innføringen av skatteforvaltningsloven utgjør en innskrenking sammenlignet med fristen etter ligningsloven. Istedenfor å oppstille som hovedregelen en frist på 10 år, oppstilles det en frist på 5 år, jf. sktfvl. § 12-6 første ledd første punktum.

På den ene siden taler hensynet til en enhetlig praktisering mot en innskrenking i fristadgangen.

Anvendelsen av tiårsfristen etter lignl. § 9-6 første ledd kom til etter praksis.²⁹ Først etter at det var lagt til grunn av Skattedirektoratet³⁰ var det å anse som sikker fortolkning. Skattedirektora- tets uttalelse gir ikke en nærmere redegjørelse for hvorfor fristene i lignl. § 9-6 også bør gjelde

28 Rt. 2004 s. 1331, i avsn. 69.

29 Se blant annet Utv. 2002 s. 1497.

30 Utv. 2004 s. 1188, omtalt ovenfor.

(21)

18

for endring av konsernbidrag, men de viser til en uttalelse av Finansdepartementet³¹ som drøfter spørsmålet om hvorvidt det overhodet forelå en rett til å kreve endring av konsernbidrag. Sen- tralt for departementets vurdering var at:

«Det finnes ingen lovhjemlet adgang for et konsern til å kreve endring av konsernbidrag når et konsernselskaps inntekt blir endret under ligningsbehandlingen. På den annen side finnes det ikke lovbestemmelser som avskjærer ligningsmyndighetene fra å etterkomme et slikt ønske såfremt det blir fremsatt innen fristen i ligningsloven § 9-6.»³²

Uttalelsen gjelder direkte spørsmålet om hvorvidt det forelå adgang til å tilkjenne endring.

Spørsmål om hvorvidt det forelå en rett for skattepliktig, ble ikke endelig avklart før Aker Ma- ritime-dommen i 2004. Finansdepartementets uttalelse dreier seg ikke direkte om fristen for endringsretten, men derimot om skattemyndighetenes egen frist. Siden vilkåret om at endrings- kravet må innsettes innen fristene i lignl. § 9-6 har blitt innarbeidet som vilkår etter flere års praksis til tross for at det opprinnelige premisset har endret seg – fra en adgang for skattemyndighetene til å tilkjenne endringsadgang til en rett for skattepliktig å kreve det – taler det for at tiårsfristen ikke bør slutte å gjelde bare av den grunn at lignl. § 9-6 er opphevet og nye fristregler er oppstilt i sktfvl. § 12-6 første ledd første punktum.

Dette synspunktet styrkes ved at tingrettspraksis har i omtalen av forholdet mellom reglene for endring av konsernbidrag og lignl. § 9-6 anvendt fristreglene analogisk fordi vurderingen av hvorvidt det foreligger adgang til endring av konsernbidrag har store likhetstrekk med vurderingen som skal foretas når det er spørsmål om endring uten klage,³³ det vil si endring etter nåværende sktfvl. § 12-1. Tingrettspraksis har generelt lav rettskildemessig vekt, men har klart nok relevans. I mangel av andre kilder gir den uttrykk for hvordan praksis anså forholdet mellom reglene for endring av konsernbidrag og lignl. § 9-6.

På den andre siden er en endring i fristreglene i tråd med tanken om at skattepliktigs rett bør bestå så lenge skattepliktig løper en risiko av å få skattefastsettingen sin endret (se punkt 3.3.2.1 ovenfor). Når skattepliktig ikke lenger løper en risiko for å få endret fastsettingen i ti år, er det ikke samme behov for å gi skattepliktig rett til å endre konsernbidraget. I tilfellet endringssaken påbegynnes før femårsfristen utløper og fortsetter utover fem år, foreligger det fortsatt adgang til endring om man legger til grunn at det er adgang til utvidelse i tilfeller der endringssaken varer utover femårsfristen (som konklusjonen i punkt 3.3.2.2 ovenfor).

Konklusjonen er at endringene i de alminnelige fristreglene bør ha betydning for fristregelen i rett til endring av konsernbidrag, i den forstand at det er den nye femårsfristen etter sktfvl. § 12- 6 annet ledd som skal anses som ny frist med adgang til utvidelse ved endringssak.

31 Utv. 1995 s. 1258.

32 Sitatet er også inntatt i Utv. 2004 s. 1188, på s. 1188.

33 Utv. 2002 s. 1497.

(22)

19

3.3.3 Utenfor femårsfristen etter sktfvl. § 12-6 annet ledd

Spørsmålet er om femårsfristen etter sktfvl. § 12-6 annet ledd bør hindre en rett til endring av tidligere ytet konsernbidrag.

Zimmer (red.) tar til orde for at det også bør foreligge endringsrett som strekker seg lengre enn fristreglene.³⁴ Zimmers bemerkninger knytter seg til tiårsfristen i lignl. § 9-6, men spørsmålet synes umiddelbart å ha enda større aktualitet nå, siden fristen er redusert til fem år, jf. sktfvl.

§ 12-6. Zimmer argumenterer med at behovet for endring av et ytet konsernbidrag kan oppstå dersom skattemyndighetene endrer skattefastsettingen for lenger enn 10 år tilbake. Det er tilfellet når endringssaken varer mer enn 10 år etter gammel ordning. Etter nåværende ordning reises problemstillingen dersom endringssaken varer mer enn 5 år. Nettoinntektsprinsippet tilsier at det bør være en adgang for skattepliktig å endre konsernbidraget også i disse tilfeller.

Det som bør være avgjørende i denne sammenheng er samme syn som omtalt i punkt 3.3.2.3:

Om man legger til grunn at endringsfristen er på fem år, med en adgang til utvidelse i tilfeller der endringssaken varer utover femårsfristen (som konklusjonen i punkt 3.3.2.2 ovenfor), blir hensynet til skattepliktig ivaretatt så lenge endringssaken varer.

3.3.4 Innenfor egenrettingsadgangen, men skattemyndighetene har igangsatt endringssak

Lovgiver har oppstilt to unntak fra egenrettingsadgangen etter sktfvl. § 9-4 første ledd første punktum. Det fremkommer av sktfvl. § 9-4 første ledd tredje punktum:

«Dette gjelder likevel ikke grunnlag som er fastsatt av skattemyndighetene, eller på om- råder hvor myndighetene har varslet om at fastsettingen er under kontroll.»

Det første unntaket understreker at adgangen bare gjelder grunnlag som er fastsatt av skattepliktig, jf. en antitetisk tolkning av sktfvl. § 9-4 første ledd tredje punktum, med støtte i forarbeidene.³⁵ Endring av konsernbidrag er alltid fastsatt av skattepliktig, slik at dette unntaket ikke kommer til anvendelse.

Mer interessant for spørsmålet om endring av konsernbidrag er det andre unntaket, som unntar

«områder hvor myndighetene har varslet» om at skattefastsettingen kontrolleres jf. sktfvl. § 9-

34 Zimmer (2014) s. 456.

35 Prop. 38 L (2015–2016) s. 254.

(23)

20

4 første ledd tredje punktum in fine. Avgjørende for om adgangen er avskåret, er om skattemyndighetene «har varslet» om kontrollen. Dette gjelder uavhengig av hvor langt skattemyndighetene har kommet i undersøkelsene sine.

3.3.4.1 Alminnelig endringssak

Spørsmålet er om det forhold at skattemyndighetene har igangsatt alminnelige endringssak av- skjærer egenrettingsadgangen, jf. sktfvl. § 9-4, slik at man må oppfylle vilkårene for den ulovfestede endringsadgangen for å ha rett til endring av ytet konsernbidrag. Med alminnelig endringssak sikter jeg til enhver endring av skattefastsettingen utført av skattemyndighetene som ikke direkte gjelder konsernbidraget.

På den ene siden er uttrykket «områder» i sktfvl. § 9-4 første ledd tredje punktum vidt, og synes å vise til alle sider av skattefastsettingen. Om skattefastsettingen for et inntektsår tilbake er under kontroll, vil en ren tolkning av ordlyden avskjære enhver mulighet til å utføre endringer for dette inntektsåret.

Norsk Lovkommentar legger derimot til grunn at dette unntaket ikke legger begrensninger på retten til å endre konsernbidrag, fordi begrensningen i skattepliktigs adgang til å kreve endring bare gjelder den del av fastsettingen som skattemyndighetene tar opp til kontroll.³⁶ På denne måten kan egenrettingsadgangen fortsatt være i behold dersom man innfortolker en presisering i unntaket som går ut på at det bare er for det konkrete forhold som er under kontroll at endringsadgangen er avskåret. Formålet med det lovfestede unntaket er tilsynelatende at skattepliktig ikke skal kunne oppgi uriktige opplysninger i egenfastsettingen for deretter å endre fastsettingen om forholdet blir oppdaget. Norsk Lovkommentars forståelse står ikke i strid med dette formålet.

Selv om denne forståelsen ikke er i overenstemmelse med en ren tolkning av ordlyden, harmo- nerer den godt med den ulovfestede endringsadgangen. Et vilkår for at det ulovfestede endringsadgangen er at skattefastsettingen er forhøyet i endringssak³⁷ (se punkt 5.3). Det er i disse tilfellene selskapsstrukturene bør «gis anledning til å begrense sin skattepliktige inntekt til reell nettoinntekt, beregnet på konsernbasis (…)».³⁸ Regelverket fremstår usammenhengende dersom man velger å avskjære egenrettingsadgangen for et forhold som er nødvendig for at de ulovfestede reglene skal komme til anvendelse.

36 Stoveland (2018) note 402.

37 Se blant annet Skatte-ABC 2018/2019 formulere vilkåret på s. 76.

38 Rt. 2004 s. 1331, i avsn. 59, med videre henvisning til Ot.prp. nr. 16 (1979–1980).

(24)

21

Konklusjonen er at hvis skattemyndighetenes har reist alminnelige endringssak, så avskjærer ikke dette egenrettingsadgangen etter sktfvl. § 9-4 første ledd tredje punktum.

3.3.4.2 Endringssak som direkte gjelder det ytede konsernbidraget.

Situasjonen er annerledes dersom endringen som foretas retter seg direkte mot det ytede konsernbidraget. Dersom skattemyndighetene for eksempel setter i gang endringssak fordi vilkå- rene for å yte konsernbidrag ikke foreligger (se punkt 3.2.2), vil endringssaken direkte om- handle adgangen til å yte konsernbidrag. Det dreier seg her om den del av fastsettingen som skattemyndighetene tar opp til kontroll.

Dersom endringssaken direkte gjelder det ytede konsernbidraget, er skattepliktig avskåret fra å gjøre endringer etter egenrettingsadgangen.

3.3.4.3 Anvendelse av den ulovfestede regelen når endringssaken direkte gjelder det ytede konsernbidraget

Spørsmålet er etter dette om den ulovfestede endringsadgangen er anvendelig i tilfeller der skattemyndighetenes endringssak direkte gjelder det ytede konsernbidraget.

Adgangen til endring etter den ulovfestede regelen gis på andre vilkår enn for egenrettingsadgangen. Unntaket etter sktfvl. § 9-4 første ledd tredje punktum gjelder ikke for endring etter de ulovfestede reglene, fordi de er to separate regelsett. Hvorvidt den ulovfestede endringsregelen er anvendbar i dette tilfellet beror på om vilkårene for denne regelen er oppfylt. I denne sammenheng er det to forhold som kan avskjære endringsadgangen og som er nært tilknyttet skattemyndighetenes igangsettelse av endringssak.

For det første er det et vilkår for den ulovfestede endringsadgangen at skattepliktig ikke kan ha opptrådt illojalt overfor skattemyndighetene. Dersom skattemyndighetene setter i gang kontroll er det for å avdekke om det foreligger illojalitet hos skattepliktig. Om selskapet bevisst har gitt gale opplysninger for å kunne komme i posisjon for konsernbidrag med skattemessig effekt, synes det klart at selskapet opptrår illojalt, og den ulovfestede endringsadgangen er avskåret.

For det andre oppstilles det i noen sammenhenger vilkår om at de alminnelige vilkårene for konsernbidrag må være oppfylt for å ha adgang til å endre bidraget (se punkt 2). Dersom skattemyndighetene setter i gang endringssak fordi vilkårene for å yte konsernbidrag konstateres å ikke foreligge, er den ulovfestede endringsadgangen avskåret.

(25)

22

4 Vilkårene for egenrettingsadgangen

Det eneste uttrykkelige vilkåret som er tilknyttet egenrettingsadgangen i alminnelighet er at endringsmeldingen må komme frem til skattemyndighetene senest tre år etter leveringsfristen for skattemeldingen, jf. sktfvl. § 9-4 annet ledd. I tillegg kommer unntakene i paragrafen første ledd tredje punktum, samt formkravene til endringsmeldingen med hjemmel i sktfvl. § 9-4 tredje ledd. Formkravene for leveringsmåte og leveringssted for endring av inntektsskattespørs- mål fremkommer av skatteforvaltningsforskriften §§ 9-4-1, som viser til sktfvl. kapittel 8. Pa- ragraf 8-14 tredje regulerer levering av endringsmelding for selskap, og bestemmer at det er den som etter alminnelige selskapsrettslige regler kan forplikte selskapet eller andre som er registrert hos skattemyndighetene med signaturfullmakt, som kan levere endringsmelding.

Spørsmålet er om det foreligger ytterliggere vilkår for endring av konsernbidrag etter egenrettingsadgangen enn hva som fremkommer av sktfvl. § 9-4 med videre henvisninger.

I nyeste utgave av Skatte-ABC fremkommer det at:

«Får et selskap økt inntekten under ordinær skattefastsetting eller i endringssak fra og med inntektsåret 2016, kan selskapet kreve fradrag for konsernbidrag eller øke et tidligere ytet konsernbidrag ved levering av endringsmelding etter sktfvl. § 9-4.»³⁹

Skattedirektoratet synes å oppstille som ytterligere vilkår at selskapet «får økt inntekten», enten under fastsettingen eller i endringssak. Dette er i tråd med vilkårene for den ulovfestede endringsadgangen (se punkt 5.3) og nettoinntektsprinsippet. Det er derimot i strid med regelen i sktfvl. § 9-4 som ikke oppstiller dette som et vilkår. En annen innvending mot å oppstille for- høyelse av inntekt som vilkår er at egenrettingsadgangen er begrunnet i hensynet å oppnå en korrekt egenfastsetting. Dersom man oppstiller ytterligere vilkår kan det gå på bekostning av korrekt fastsetting, ved at skattepliktig kan bli avskåret fra å gjøre endringer. Det er mulig Skat- tedirektoratet kun henviser til tilfellene der det er mest praktisk å kreve endring. Direktoratet oppstiller ikke samme vilkår for reduksjon av bidrag innenfor egenrettingsadgangen i nyeste Skatte-ABC.⁴⁰

Konklusjonen er at det ikke foreligger andre vilkår enn hva som fremkommer av sktfvl. § 9-4 med videre henvisninger for endring av konsernbidrag etter egenrettingsadgangen.

39 Skatte-ABC 2018/2019 s. 76.

40 Ibid. s. 77.

(26)

23

5 Vilkårene for den ulovfestede endringsadgangen

For å forstå reglenes rettslige forankring er det til hjelp å se dens utspring. Derfor behandles først den rettslige forankringen for den ulovfestede endringsadgangen (punkt 5.2).

Til nå har jeg behandlet vilkåret om at endringen må fremsettes innen visse frister (se punkt 3.3 ovenfor). Sentralt for dette kapittelet er de øvrige, kumulative vilkårene for den ulovfestede endringsadgangen. For det første må bidraget benyttes til dekning av underskudd i andre konsernselskap (punkt 5.4.1). For det andre kan ikke endringen være uvesentlig (punkt 5.4.2). Et ytterligere vilkår er at skattepliktig ikke kan ha opptrådt illojalt overfor skattemyndighetene (punkt 5.5).

5.2 Rettslig forankring

Reglene om den ulovfestede endringsadgangen er utviklet i praksis. Før Finansdepartementets brev til et revisjonsfirma av 27. juni 1995 var rettstilstanden uklar. Det forelå en viss praksis hvor Skattedirektoratet oppfordret skattekontorene til å gi konsernselskapene anledning til å endre konsernbidragets størrelse med skattemessig virkning for både giver og mottakerselskapet i tilfellet giverselskapet ikke fikk fullt fradrag for bidraget.⁴¹ Ordlyden i Lignings-ABC viste til at konsernselskap «bør gis» adgang til endring av konsernbidrag, uten å redegjøre for om det forelå en endringsrett for skattepliktig, eller om det kun var en oppfordring til skattemyndighe- ten å gi adgang til endring så langt det lot seg gjøre innenfor deres frie skjønn.

I brevet datert den 27. juni 1995 utdyper Finansdepartementet endringsadgangen.⁴² Departe- mentet vurderte det her slik at det «bør gis» adgang til å øke konsernbidrag med skattemessig effekt dersom selskapet hadde fått øket sin inntekt under skattefastsettingen. Heller ikke her ga ordlyden noen holdepunkter til å fastslå hvorvidt adgangen er en rett konsernselskap har krav på å få utøve, eller om det er en del av skattemyndighetenes frie skjønn.

Det vokste derimot frem en tanke om at synspunktene som fremkom av Finansdepartementets brev, som òg ble gjengitt i Lignings-ABC,⁴³ ga rett for konsernselskap å endre beslutningen om konsernbidrag. Enkelte saker dukket opp i nemndspraksis og rettspraksis. I en sak for Overlig- ningsnemnda for storbedrifter ble anførselen om endring av konsernbidrag ikke etterkommet, på bakgrunn av at konsernet hadde opptrådt illojalt.⁴⁴ Nemda refererer til Finansdepartementets uttalelse, men på bakgrunn av illojaliteten kommer de frem til at kravet om endring «ikke burde

41 Lignings-ABC 1994 s. 466.

42 Inntatt i Utv. 1995 s. 1258 og gjengitt delvis i Rt. 2004 s. 1331, i avsn. 61.

43 Lignings-ABC 1996 s. 59.

44 OLN 1998 s. 37.

(27)

24

etterkommes». Uten å si det direkte, illustrerer avgjørelsen at konsernet kan ha et rettskrav på endringsadgang.

5.2.1 Rt. 2004 s. 1331 Aker Maritime

Det var ikke før i 2004 at retten til endring ble stadfestet, i dommen inntatt i Rt. 2004 s. 1331 (korttittel Aker Maritime). Striden stod mellom Aker Maritime ASA som skattepliktig og staten. Hovedspørsmålet i saken handlet om anvendelse av den ulovfestede gjennomskjæringsre- gelen på et forhold tilknyttet konsernforskriften.⁴⁵ I den grad skattepliktig ikke fikk medhold i hovedspørsmålet, anførte de subsidiært at de skulle gis adgang til å avgi konsernbidrag med det beløp som ville utbalansere den forhøyede skatteplikt som oppstod i forbindelse med forhøyelse av skattefastsettingen.

Statens anførsel var at spørsmålet om hvorvidt det forelå endringsadgang hørte til skattemyndighetenes frie skjønn. Som ellers i forvaltningsretten, kan avgjørelser underlagt skattemyndighetenes frie skjønn bare påklages i den grad det er sterkt urimelig,⁴⁶ i dommen formulert som

«kvalifisert urimelig»,⁴⁷ uten at det synes å innebære noen endring i vurderingstema.

Aker Maritime ASAs fastholdt derimot at de hadde krav på å få ytet konsernbidrag med et beløp tilsvarende den forhøyede beskatningen som ville påløpe om staten fikk medhold i hovedspørs- målet. Dette begrunnet selskapet med at det forelå et prinsipp om at nettoligningen i et skatte- konsern skal legges til grunn for beskatning, og at en avskjæring av retten ville innebære en hard økonomisk sanksjon. En slik sanksjon burde i alle tilfeller vært lovhjemlet, ifølge selskapet.⁴⁸

Retten formulerte det rettslige spørsmålet som et spørsmål om det er adgang til å kreve endring i konsernbidrag dersom inntekten i ett av konsernselskapene endres. Først viser førstvoterende til forarbeidene til den da opphevede selskapsskatteloven,⁴⁹ som legger til grunn nettoinntektsprinsippet for konsernselskap. Nettoinntektsprinsippet innebærer at konsernet skattlegges på den måten at det er den reelle nettoinntekt hvert inntektsår som gir grunnlag for skattleggingen.

Deretter viste retten til det nevnte brevet til Finansdepartementet og juridisk teori som støttet

45 Forskrift 13. mai 1991 nr. 366 om skattefrie overføringer mellom aksjeselskaper og mellom deltakerlignende selskaper med hovedsakelig samme eierinteresser (konsernforskriften) (opphevet).

46 Eckhoff (2014) s. 399.

47 Rt. 2004 s. 1331, i avsn. 21.

48 Ibid. avsn. 29.

49 Ot.prp. nr.16 (1979–1980) s. 6, til lov av 19. juni 1969 nr. 71 om særregler for skattlegging av aksjeselskaper og aksjonærer.

(28)

25

synspunktene lagt til grunn i brevet. Førstvoterende viser videre til en lagmannsrettsdom hvor retten anså at et selskap hadde krav på endringsadgang.⁵⁰

Etter å ha vist til den brede oppslutningen rundt adgangen, sier førstvoterende uttrykkelig at det

«må være [slik] at selskapet har krav på endring når vilkårene først er oppfylt»⁵¹ (min kursivering), på nærmere bestemte vilkår.

5.3 Vilkåret om at det utdelende selskapets inntekt må være forhøyet under skattefastsettingen

I Rt. 2004 s. 1331 Aker Maritime var det subsidiære rettsspørsmålet

«om et selskap kan kreve endring av konsernbidrag som følge av at det har fått økt inntekten under ligningsbehandlingen»⁵²(min kursivering).

Siden vurderingstema ble begrenset til disse tilfellene, må avgrensningen anses å utgjøre et selvstendig vilkår.

Den ulovfestede endringsadgangen vokste frem som en følge av et ønske å gi skattepliktig mulighet til å skattlegges etter nettoinntektsprinsippet. For å kunne forankre egenrettingsadgangen i nettoinntektsprinsippet, må reglene legge til rette for endringer i de tilfellene skattepliktig uforutsett har fått forhøyet inntektsgrunnlaget sitt. Når inntektsgrunnlaget blir forhøyet uforutsett, vil det forskyve beskatningsbalansen innad et konsern. Et ytet konsernbidrag som tidligere fremstod skattemessig velbegrunnet, kan miste sin ønsket effekt ved at et selskap i konsernstrukturen får forhøyet inntekten sin. Mulighet til endring av ytet konsernbidrag retter opp i skjevheten som oppstår ut i fra et nettoinntektsprinsipp for konsernet. På denne måten blir ikke selskapet fanget av en beslutning som ble avgitt under andre forutsetninger. Det opprettholder tanken om at forhøyet inntekt ikke skal ha innvirkning på andre forhold ved skattefastsettingen enn forhøyet skattegrunnlag.

Den samme ubalansen kan oppstå dersom selskapets inntekt blir nedsatt. På grunn av vilkåret om at selskapets inntekt må være forhøyet under skatefastsettingen, vil det ikke være anledning til å benytte seg av den ulovfestede endringsadgangen i slike tilfeller. Man kan spørre hvorfor er det ikke gitt tilgang også der inntekten blir nedsatt. En reduksjon i skatteplikt kan også føre til at et allerede ytet konsernbidrag forskyver skatteplikten på en måte som ikke tjener skattepliktig. Ved en inntektsreduksjon vil den skattbare inntekten derimot bli mindre, slik at behovet

50 Rt. 2004 s. 1331, i avsn. 63. Lagmannsrettsdommen er inntatt i Utv. 2003 s. 1008.

51 Rt. 2004 s. 1331, i avsn. 66.

52 Ibid. avsn. 1.