”Reelt etablert” som vilkår for anvendelse av fritaksmetoden og unngåelse av NOKUS-
beskatning
Tolket i lys av EØS-retten
Kandidatnummer: 602 Leveringsfrist: 25. april 2017 Antall ord: 17990
i Innholdsfortegnelse
1 INNLEDNING... 1
1.1 Presentasjon av problemstilling og oppgavens oppbygning ... 1
1.2 Avgrensninger... 2
2 BETYDNINGEN AV REELT ETABLERT-VILKÅRET I NORSK RETT ... 3
2.1 Innledning ... 3
2.2 Norsk-kontrollerte utenlandske selskaper (NOKUS) ... 3
2.3 Fritaksmetoden... 5
2.4 Andre bestemmelser... 6
2.5 Hvorvidt reelt etablert-vilkåret skal tolkes på samme måte i alle bestemmelser... 7
3 EØS-RETTENS STATUS, METODE OG VEKT... 8
3.1 Innledning ... 8
3.2 EØS-avtalens rettslige status... 8
3.3 EU- og EFTA-domstolens tolkningsmetode og vekten av dommer ... 10
3.3.1 Kort om metoden ... 10
3.3.2 Vekten av EU- og EFTA-domstolens dommer ... 11
3.4 Kort om vekten av generaladvokatens uttalelser ... 13
3.5 Oppsummering... 13
4 EØS-RETTENS MATERIELLE KRAV TIL REELT ETABLERT-VILKÅRET... 15
4.1 Etableringsretten og retten til fri kapitalbevegelse – forholdet til NOKUS-reglene og fritaksmetoden ... 15
4.1.1 De aktuelle friheter og deres anvendelsesområde ... 15
4.1.2 Vurdering av om NOKUS-reglene og fritaksmetoden utgjør restriksjoner... 16
4.2 En analyse av sak C-196/04 Cadbury Schweppes ... 18
4.2.1 Faktiske forhold ... 18
4.2.2 Vurdering restriksjon ... 18
4.2.3 Vurderingen tvingende allmenne hensyn og den generelle proporsjonalitetsvurderingen... 19
4.2.4 Den konkrete egnethetsvurderingen ... 21
4.2.5 Den konkrete proporsjonalitetsvurderingen ... 21
4.3 Hvorvidt NOKUS-reglene og fritaksmetoden er lovlige etter læren om tvingende allmenne hensyn ... 22
4.3.1 Vurdering tvingende allmenne hensyn ... 22
4.3.2 Vurdering egnethet ... 23
ii
4.3.3 Vurdering proporsjonalitet... 24
5 REALITETSVURDERINGEN I NORSK RETT... 24
5.1 Utgangspunkter ... 24
5.2 Må det aktuelle selskapet delta fast og varig i det økonomiske liv i etableringsstaten?. 27 5.3 Flere selskaper: helhetsvurdering eller individuell vurdering?... 28
5.4 Realitetsvurderingen for verdipapirfond... 30
6 SKATTEMOTIVVURDERINGEN I NORSK RETT ... 32
6.1 Innføringen i norsk rett ... 32
6.2 Objektive omstendigheter i skattemotivvurderingen ... 34
6.2.1 En objektivisert subjektiv vurdering eller en objektiv vurdering? ... 34
6.2.2 Forholdet mellom skattemotivvilkåret og realitetsvilkåret... 36
6.3 Skattemotivets størrelse ... 37
6.3.1 Nasjonal rett... 37
6.3.2 EØS-retten ... 38
6.3.3 Praktiske konsekvenser... 41
6.4 Innholdet av skattemotivet ... 41
6.4.1 Problemstillingen... 41
6.4.2 Norsk rett ... 42
6.4.3 EØS-retten ... 42
6.4.4 Eksempel hvor aktiviteten foretas utenfor Norge... 44
6.5 Det subjektive motivets fremtredende rolle for holdingselskaper o.l. ... 45
6.5.1 Utgangspunkt... 45
6.5.2 Det subjektive skattemotivet og forholdet til realitetsvurderingen... 45
6.5.3 Særlig om manglende skattebesparelser... 47
7 TIDSPUNKTET FOR VURDERINGEN ... 49
8 BEVISBYRDEN... 50
9 AVSLUTNING – EN FORVENTET INNSTRAMNING? ... 51
10 LITTERATURLISTE... 53
1 1 Innledning
1.1 Presentasjon av problemstilling og oppgavens oppbygning
Det følger av skatteloven §§ 10-61 til 10-68 at norske skattytere som kontrollerer selskaper hjemmehørende i lavskatteland skal bli løpende beskattet for sine respektive andeler av over- skuddet i disse utenlandske selskapene (NOKUS-beskatning).1 Beskatningen skjer altså uav- hengig av en eventuell utdeling av overskuddet. Etter skatteloven § 10-64 bokstav b skal det imidlertid ikke foretas NOKUS-beskatning dersom det utenlandske selskapet er "reelt […]
etablert i en EØS-stat og driver reell økonomisk aktivitet der". Vilkåret vil for enkelthets skyld bli omtalt som "reelt etablert-vilkåret" i det følgende.
Det samme vilkåret er inntatt for at fritaksmetoden skal få anvendelse på norske aksjonærers gevinst og utbytte på eierandeler i selskaper hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS, jf.
skatteloven § 2-38 (3) bokstav a. Videre er det et krav om at selskaper hjemmehørende i en annen stat innenfor EØS som mottar utbytte fra norske selskaper må være "reelt etablert… og drive reell økonomisk aktivitet" for at norske myndigheter skal frita inntekten fra norsk kilde- skatt etter skatteloven § 10-13, jf. skatteloven § 2-38 (5).
Den direkte bakgrunnen for lovfestingen av reelt etablert-vilkåret i norsk rett var EU- domstolens avgjørelse i Cadbury Schweppes-saken.2 Domstolen konkluderte med at de britis- ke CFC-reglene (Controlled Foreign Corporations), som langt på vei tilsvarte de dagjeldende norske NOKUS-reglene, var i strid med den frie etableringsretten under EF-traktaten art. 43 og 48 (nå Traktaten om den Europeiske Unions Virkemåte (TEUV) art. 49 og 54). Domstolen uttalte at slike CFC-regler bare vil være i samsvar med EU-retten dersom de utelukkende tar sikte på å forebygge "wholly artificial arrangements".3
Innholdsmessig identiske bestemmelser om den frie etableringsretten er inntatt i EØS-avtalens hoveddel art. 31 og 34, som er lovfestet i norsk rett. Etter avgjørelsen konkluderte lovgiver med at NOKUS-reglene var i strid med den frie etableringsretten, slik denne friheten ble tol- ket av EU-domstolen i Cadbury Schweppes.4 Det norske reelt etablert-vilkåret ble utformet med grunnlag i premissen fra EU-domstolens avgjørelse, med sikte på å oppnå full overenss- temmelse med EØS-avtalens hoveddel.
1 Lov 26. mars 1999 nr. 14 ("skatteloven").
2 C-196/04 Cadbury Schweppes plc & Cadbury Schweppes Overseas Ltd v Commissioners of Inland Revenue ("Cadbury Schweppes").
3 Cadbury Schweppes premiss 55.
4 Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt.14.4.1.
2
Reelt etablert-vilkåret får utelukkende anvendelse ved grenseoverskridende transaksjoner.
Med en økende tendens til mer handel og bevegelighet over landegrensene, samtidig som sta- ter får økt fokus på å hindre internasjonal skatteomgåelse og verne om egne skattefundamen- ter, ser man at det har stor interesse å ta stilling til hva som skal til for å oppfylle reelt etablert- vilkåret.
Problemstillingen i denne avhandlingen er å fastlegge det nærmere innholdet i reelt etablert- vilkåret (pkt. 5-8). Dette vil dels bero på (hel)norske rettskilder og dels bero på EØS-retten som setter rammer for hvilket innhold som er akseptabelt etter norsk rett. En viktig under- problemstilling, som også er en grunnleggende forutsetning for at det skal være relevant å ta stilling til reelt etablert-vilkårets innhold, er imidlertid om NOKUS-reglene og unntakene fra fritaksmetoden i det hele tatt kan gis anvendelse innenfor EØS (pkt. 4).
Før jeg kommer dit vil det redegjøres for reelt etablert-vilkårets betydning i norsk rett, og hvorvidt reelt etablert-vilkåret har et enhetlig innhold i skatteretten uavhengig av hvilken be- stemmelse som tolkes (pkt. 2). I punkt 3 vil det redegjøres for EØS-rettens status i norsk rett og de relevante EØS-organenes tolkningsmetode og vekt.
Avhandlingen vil avsluttes med noen korte refleksjoner over hvilken utvikling av reelt etab- lert-vilkåret som kan forventes fremover (pkt. 9).
1.2 Avgrensninger
Denne avhandling vil kun problematisere reelt etablert-vilkåret. Andre vilkår som fremgår av de enkelte lovbestemmelsene, vil ikke behandles utover det som anses nødvendig for å belyse problemstillingen. Dette innebærer blant annet at jeg ikke vil gå inn på dypere drøftelser om når norske skattytere anses å ha "kontroll" i det utenlandske selskapet, når utbytte anses å være ”lovlig utdelt”, hvor et selskap er ”hjemmehørende”, hva som skal til for å kvalifisere som "lavskatteland", eller når et utenlandsk selskap skal anses å ”tilsvare” et norsk kvalifise- rende subjekt eller objekt under fritaksmetoden, jf. skatteloven §§ 10-64 bokstav b og 2-38 (1) bokstav i og (2) bokstav a.
Som oppgavetittelen indikerer vil hovedfokus ligge på reelt etablert-vilkårets innhold i rela- sjon til NOKUS-reglene og fritaksmetoden. Bakgrunnen for dette er at disse er de mest prak- tiske og anvendte reglene. Videre relaterer så å si alle rettskildene seg til disse to regelsettene.
I tillegg vil oppgaven bli for vid og omfattende for en mer inngående behandling av samtlige regelsett. Under kapittel 2, hvor betydningen av reelt etablert-vilkåret drøftes, vil det imidler- tid også knyttes noen korte kommentarer til de øvrige skattereglene som inneholder vilkåret.
3
2 Betydningen av reelt etablert-vilkåret i norsk rett 2.1 Innledning
Reelt etablert-vilkåret er som nevnt lovfestet flere steder i skatteloven. Hvorvidt vilkåret er oppfylt kan ha avgjørende betydning for hvor streng beskatning norske (og til dels utenlands- ke) skattytere vil bli underlagt.
I det følgende vil jeg kort presentere de aktuelle skatteregler hvor reelt etablert-vilkåret er lovfestet, og plassere vilkåret i en større kontekst.
2.2 Norsk-kontrollerte utenlandske selskaper (NOKUS)
Utgangspunktet i norsk rett er at selvstendige skattesubjekter kun skal skattlegges for egne inntekter og kun kan fradragsføre egne kostnader. Dette innebærer blant annet at inntekter i andre selvstendige skattesubjekter ikke kan skattlegges hos eierne før inntekten er utdelt eller realisert ved salg av eierandelen.5 Hva som utgjør selvstendige skattesubjekter fremgår av skatteloven §§ 2-1 (fysiske personer) og 2-2 (visse selskapsformer). NOKUS-reglene innebæ- rer et unntak fra dette utgangspunktet.
Etter skatteloven §§ 10-60 flg. skal norske skattytere (både fysiske og juridiske skattesubjek- ter) som har eierandeler i norsk-kontrollerte aksjeselskaper eller likestilte selskaper som er hjemmehørende i lavskatteland, løpende beskattes for sine forholdsmessige andeler av over- skuddet i disse utenlandske selskapene. I tillegg til aksjeselskaper og likestilte selskaper om- fattes selvstendige innretninger og formuesmasser som kontrolleres av norske skattytere og som gir dem fordeler (i det følgende vil betegnelsen "selskaper" også brukes om disse).
Som lavskatteland regnes enhver stat hvor den alminnelige inntektsskatten på selskapets over- skudd utgjør mindre enn 2/3 av skatten selskapet måtte ha betalt i Norge om det var hjemme- hørende her.6 Norsk kontroll foreligger dersom norske skattytere (alene eller til sammen) eier eller kontrollerer minst 50 prosent av andelene i det aktuelle selskapet.7
Skattleggingen av deltakerne skjer altså forut for en eventuell utdeling av overskuddet. Be- stemmelsen kan således ses på som en særskilt tilordnings- og tidfestingsregel – inntekten
5 For utbytte følger dette av skatteloven § 5-1 (1), jf. § 5-20 (1) eller § 5-30 (1), jf. § 10-11 (1). For gevinst ved realisasjon av eierandel/aksje følger dette av skatteloven § 5-1 (1) jf. § 5-30 (1) og § 5-1 (2). Tap ved re- alisasjon er som utgangspunkt fradragsberettiget, jfr. skatteloven § 6-2 (1). Også andre former for realisasjon enn salg omfattes, se skatteloven § 9-2.
6 Skatteloven § 10-63.
7 Skatteloven § 10-62.
4
allokeres til et annet skattesubjekt og tidfestes før dette skattesubjektet får en ubetinget rett til overskuddet (realisasjonsprinsippet), sml. skatteloven § 14-2.8
Det fremgår av forarbeidene at NOKUS-reglene skal bidra til å likebehandle norske skattytere som investerer i selskaper hjemmehørende i lavskatteland og norske skattytere som investerer i selskaper hjemmehørende i Norge.9 Regelverket skal altså bidra til kapitaleksportnøytralitet, dvs. at skattereglene i seg selv ikke skal utgjøre et incentiv til å investere i et lavskatteland fremfor i Norge. Provenyhensynet står (som ellers i skatteretten) også sentralt, ettersom NO- KUS-beskatning innebærer en viktig inntektskilde for staten.10 Et siste sentralt hensyn bak NOKUS-reglene er at de skal forebygge internasjonal skatteomgåelse.11 Skatteomgåelse fore- ligger når en skattyter rettsstridig omgår en skatteregel med det formål å spare skatt.12 Etter forarbeidene skal NOKUS-reglene forhindre "skattemotivert kapitalflukt ved at skattytere investerer og samler opp overskudd i selskaper hjemmehørende i lavskatteland for å unngå løpende norsk beskatning," jf. Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) side 65.
I kjølvannet av Cadbury Schweppes-avgjørelsen konkluderte lovgiver med at de daværende norske NOKUS-reglene var i strid med den frie etableringsretten under EØS-avtalen, slik tol- ket av EU-domstolen i Cadbury Schweppes.13 Som følge av dette ble det fra og med inntekts- året 2007 lovfestet et unntak for utenlandske selskaper som er "reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet" i et lavskatteland innenfor EØS, jf. skatteloven § 10-64 bokstav b.14 Ad- gangen til NOKUS-bekatning ble dermed innsnevret innenfor EØS, med en korresponderen- de, implisitt utvidelse av hovedregelen om at skattytere kun kan skattlegges for egne inntekter og kun kan fradragsføre egne utgifter. Formålet bak unntaket er å sørge for at bare rent kuns- tige arrangementer ("wholly artificial arrangements") innenfor EØS skal være gjenstand for NOKUS-beskatning.
8 En ubetinget rett til overskuddet vil eieren først få når det eide selskapets generalforsamling har truffet ende- lig beslutning om utdeling av overskuddet etter forslag fra styret, jf. (allmenn)aksjeloven § 8-2. Ved eieran- deler i utenlandske selskaper, vil de lokale reglene være avgjørende for når skattyteren skal anses å ha fått en ubetinget rett til overskuddet.
9 Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt.14.2.1.
10 Brænd (2012) pkt. 2, hvor hun også skriver at “NOKUS-reglene reduserer skattefordelen ved etablering i andre land. Dette bidrar til at selskap heller etableres i Norge.” Dette vil bidra til et høyere skatteproveny for den norske stat.
11 Ibid.
12 Skatteomgåelse må skilles fra skatteunndragelse, som handler om at skattyteren har gitt uriktige eller ufull- stendige opplysninger til skattemyndighetene slik at skattleggingen blir basert på feil faktum, jf. Zimmer (2014) side 62.
13 Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt.14.4.1.
14 Endringslov til skatteloven av 14. desember 2007 nr. 107 del IX tredje avsnitt, jf. del III § 10-64.
5
Ettersom Norge har inngått skatteavtale med samtlige EØS-stater, vil unntaket i skatteloven § 10-64 bokstav b bare ha selvstendig betydning dersom inntekten i lavskattelandselskapet "ho- vedsakelig er av passiv karakter", sml. bestemmelsens bokstav a.
2.3 Fritaksmetoden
Fritaksmetoden er hjemlet i skatteloven § 2-38 og representerer i utgangspunktet et unntak fra hovedregelen om at kapitalinntekter og virksomhetsinntekter er skattepliktige, jf. skatteloven
§ 5-1 jf. §§ 5-20 og 5-30 jf. kapittel 9.
Fritaksmetoden går i hovedtrekk ut på at aksjeselskaper mv. (kvalifiserende subjekter) som mottar aksjeutbytte og aksjegevinster på eierandeler i nærmere angitte selskapstyper (kvalifi- serende objekter) ikke skal skattlegges for dette, jf. skatteloven § 2-38 (1) og (2). Tilsvarende gis det ikke fradrag for tap på slike investeringer (symmetri). Fritaksmetoden får som ut- gangspunkt også anvendelse over landegrenser.
Formålet med regelverket er å forebygge såkalt kjedebeskatning, dvs. å unngå at overskudd skattlegges i hvert eneste ledd det strømmer gjennom, hvilket ville økt den effektive skatten på overskuddet.15 Som departementet fremhevet i forarbeidene, vil kjedebeskatning kunne gi incentiver til omorganiseringer og vil også kunne svekke kapitalmobiliteten i næringslivet (dvs. utgjøre en begrensning for kapitalbevegelser).16 Det er en generell målsetning med skat- tepolitikken i Norge at den skal virke nøytral med tanke på hvordan næringsvirksomhet orga- niseres. Dette er bakgrunnen for fritaksmetodens innføring. Det var også et formål med regel- verket at det skulle være i samsvar EØS-retten.17
For blant annet å forhindre tilpasninger og skatteomgåelse er det gitt flere unntak fra fritaks- metoden i skatteloven § 2-38 (3) til (7). Frem til inntektsåret 2008 fikk ingen av disse unnta- kene anvendelse innenfor EØS, da lovgiver var redd for at dette ville stride med våre EØS- rettslige forpliktelser.18 Etter Cadbury Schweppes-avgjørelsen ble det imidlertid lovfestet to unntak innenfor EØS som fikk virkning fra og med inntektsåret 2008.19 På objektsiden ble unntaket utvidet til å omfatte selskaper hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS, såfremt disse ikke er "reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet". Videre kreves det på subjekt- siden at selskap mv. som anses å være hjemmehørende i en annen stat innenfor EØS må være
"reelt etablert og drive reell økonomisk aktivitet" i denne staten for ikke å ilegges norsk kilde-
15 Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt.6.1.
16 Ibid.
17 Ibid pkt.6.5.5.
18 Ibid.
19 Endringslov til skatteloven av 14. desember 2007 nr. 107 del IX sjette avsnitt, jf. del VI § 2-38 (3) og (5).
6
skatt på utbytte fra norske kvalifiserende objekter, jf. skatteloven § 2-38 (5) jf. § 10-13.20 (Disse unntakene vil i fellesskap omtales som ”EØS-unntakene”.)
Formålet bak lovfestingen av reelt etablert-vilkåret under fritaksmetoden var å forhindre skat- teomgåelse i form av de tilpasningsmuligheter som oppsto ved lovfestingen av reelt etablert- vilkåret under NOKUS-reglene, og bidra til en balansert fordeling av beskatningskompetan- sen mellom medlemsstatene.21 Cadbury Schweppes-avgjørelsen medførte med andre ord en innstramning av fritaksmetoden i norsk rett.
Unntakene fra fritaksmetoden skiller ikke mellom aktive og passive inntekter, slik som NO- KUS-reglene når det aktuelle selskapet er hjemmehørende i et land Norge har inngått skatte- avtale med, sml. skatteloven § 10-64 bokstav a. Dette innebærer at det også vil være relevant å ta stilling til hva som skal til for å oppfylle reelt etablert-vilkåret når et selskap hovedsakelig har aktive inntekter.
2.4 Andre bestemmelser
Etter skatteloven § 10-71 (1) er utgangspunktet at aksjeselskaper mv. som flytter ut av landet og som har latent gevinst eller tap på eiendeler eller forpliktelser på dette tidspunktet, skal skattlegges for gevinsten og/eller kan kreve fradrag for tapet (utflyttingsskatt).
Det følger av sammenhengen i skatteloven § 10-71 (2) at slik skatteplikt/ fradragsrett ikke oppstår dersom selskapet etter utflyttingen blir hjemmehørende i normalskatteland innenfor EØS. Dersom selskapet imidlertid blir hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS, kreves det at selskapet oppfyller reelt etablert-vilkåret for at det skal oppnå skattefritak, jf. § 10-71 (2).
Etter skatteloven § 11-11 kan fusjoner, fisjoner og aksjebytte som involverer minst ett uten- landsk selskap med begrenset ansvar skje skattefritt (med skattemessig kontinuitet), forutsatt at nærmere angitte vilkår er oppfylt. Dette gjelder imidlertid ikke dersom ett av de involverte selskapene er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, eller hjemmehørende i lavskatte- land innenfor EØS og ikke oppfyller reelt etablert-vilkåret.
20 Etter ordlyden gjelder det ikke noe vilkår om “lavskatteland” i skatteloven § 2-38 (5), i motsetning til de øvrige bestemmelsene som inneholder reelt etablert-vilkåret.
21 Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt.14.4.2.
7
Man ser dermed at reelt etablert-vilkåret har avgjørende betydning for hvorvidt et selskap skal beskattes eller ikke når det flytter ut av Norge til et lavskatteland innenfor EØS, eller er invol- vert i en grenseoverskridende omorganisering som involverer et lavskatteland innenfor EØS.
2.5 Hvorvidt reelt etablert-vilkåret skal tolkes på samme måte i alle bestemmelser
Det kan stilles spørsmål om reelt etablert-vilkåret skal forstås på samme måte i relasjon til alle bestemmelsene i skatteloven hvor vilkåret fremgår.
Reelt etablert-vilkåret er (så å si) identisk utformet i samtlige bestemmelser ("reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet"). Ordlyden taler dermed for at vilkåret skal tolkes enhetlig i skatteloven.
Dette følger videre av at bestemmelsene uttrykker at vurderingen av reelt etablert-vilkåret skal skje på "tilsvarende vilkår" som etter § 10-64 bokstav b (NOKUS-unntaket).22 En naturlig forståelse av uttrykket "tilsvarende vilkår" tilsier at det skal foretas en lik vurdering som un- der NOKUS-reglene, og at reelt etablert-vilkåret dermed skal tolkes på samme måte i samtlige bestemmelser.
Det følger av forarbeidene at det bør gjelde "samme minstekrav om reell etablering og øko- nomisk aktivitet" for fritaksmetoden og NOKUS-reglene.23 Uttrykket "samme minstekrav"
taler for at reelt etablert-vilkåret har et enhetlig innhold i de to regelsettene.
Også forarbeidene til skatteloven §§ 9-14 (12) (utflyttingsskatt) og 11-11 (7) (grenseoverskri- dende omorganiseringer) trekker i samme retning, hvor det foreslås at vurderingen skal bero på de ”samme retningslinjene” og på ”tilsvarende vilkår” som under fritaksmetoden og NO- KUS-reglene.24
Formålsbetraktninger tilsier at reelt etablert-vilkåret skal tolkes enhetlig, da formålet bak inn- føringen av vilkåret i de ulike grenseoverskridende bestemmelsene var å gjøre norsk rett i samsvar med EØS-retten.
22 Jf. skatteloven §§ 2-38 (3) bokstav a og (5), 10-37 (3) og (5), 10-71 (2) og (5), 11-11 (7) og 14-48 (4) og (5).
23 Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt.14.1 og 14.4.2.
24 Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) pkt.8.5.9 og Prp. 78 L (2010-2011).
8
Praksis fra Skattedirektoratet og praktiske hensyn underbygger dette.25 Det vil bli enklere for Skatteetaten og Skattedirektoratet å forholde seg til ett enkelt innhold av begrepet enn flere forskjellige betydninger avhengig av hvilken bestemmelse de vurderer.
På bakgrunn av dette er det dermed klart at reelt etablert-vilkåret skal tolkes enhetlig i skatte- loven.
En virkning av denne konklusjonen er at behandlingen av reelt etablert-vilkåret i denne av- handlingen vil ha direkte overføringsverdi til vilkårets innhold i relasjon til reglene om utflyt- tingsskatt og grenseoverskridende omorganiseringer. En annen virkning er at rettskilder som knytter seg direkte til reelt etablert-vilkåret under utflyttingsskattereglene eller reglene om grenseoverskridende omorganiseringer, også vil ha relevans i denne avhandlingen.
3 EØS-rettens status, metode og vekt 3.1 Innledning
Reelt etablert-vilkåret er innført i norsk rett for å sikre at NOKUS-reglene og fritaksmetoden skal være i overensstemmelsen med de fire friheter under EØS-avtalen.26 Det er på bakgrunn av dette viktig å ha en grunnleggende forståelse av EØS-avtalens status i norsk rett. Reelt etablert-vilkåret var foranlediget av EU-domstolens avgjørelse i Cadbury Schweppes-saken.
For å ta stilling til hva som kan utledes av dommen og hvilken betydning den og senere avgjø- relser har for fastleggelsen av innholdet i reelt etablert-vilkåret, er det viktig å kjenne til EU- og EFTA-domstolens tolkningsmetode og vekten av deres avgjørelser. Også Generaladvoka- tens uttalelser er i denne sammenheng av interesse, da Cadbury Schweppes-avgjørelsen delvis var basert på slike uttalelser og Finansdepartementet har gjengitt noen av disse uttalelsene i forarbeidene.
3.2 EØS-avtalens rettslige status
Norge har siden ikrafttredelsen av EØS-avtalen i 1994 vært folkerettslig forpliktet til å følge avtalen.27 EØS-avtalen gir EFTA-statene tilgang på EUs indre marked.28 Norge anvender det dualistiske prinsipp, hvilket innebærer at folkeretten må gjennomføres i norsk rett (av kompe- tente myndigheter) for at norske borgere skal kunne bygge på de rettigheter og forpliktelser
25 Jf. bl.a. BFU 30/09.
26 Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt.14.4.
27 Utenriksdepartementet (2015).
28 EFTA-statene er Norge, Liechtenstein, Sveits og Island, jf. Nærings- og fiskeridepartementet (2016).
9
som følger av EØS-avtalen. EØS-avtalens hoveddel er gjennomført i norsk lov, jf. EØS-loven
§ 1.29 EØS-avtalens hoveddel er dermed en integrert del av norsk rett.
Harmonisering av skatteretten faller utenfor EØS-avtalens virkeområde.30 EØS-avtalens ho- veddel gjelder imidlertid generelt, også på skatterettens område.31 Diskrimineringsforbudet, de fire friheter og statsstøttereglene må dermed respekteres av Stortinget og regjeringen når de lovfester og praktiserer reelt etablert-vilkåret.
Presumsjonsprinsippet innebærer at skatteretten, og dermed også reelt etablert-vilkåret, så vidt mulig skal tolkes i samsvar med EØS-avtalens hoveddel.32 Det følger imidlertid av rettsprak- sis at presumsjonsprinsippet ikke kan anvendes ved konflikt/motstrid.33 Presumsjonsprinsip- pet er dermed et harmoniseringsprinsipp, ikke en kollisjonsregel. Dette innebærer at det bare kommer til anvendelse når den aktuelle skattebestemmelsens ordlyd åpner for flere alternative tolkninger hvor minst ett av tolkningsalternativene samsvarer med EØS-retten. Den EØS- konforme løsningen skal da legges til grunn, selv om andre rettskildefaktorer trekker i en an- nen retning (praksis, forarbeider etc.).
Presumsjonsprinsippets manglende rekkevidde er avhjulpet ved at EØS-loven § 2 gir EØS- avtalens hoveddel forrang fremfor skatteforskrifter og -lover ved konflikt. For at det skal fore- ligge konflikt kreves det etter ordlyden at to lovbestemmelser (ferdig tolket) med (delvis) samme anvendelsesområde gir anvisning på to uforenlige løsninger som ikke lar seg bortfor- tolke etter alminnelige metoderettslige prinsipper (herunder presumsjonsprinsippet). EØS- loven § 2 er dermed etter ordlyden en spesiell kollisjonsregel. Dette innebærer for eksempel at dersom man basert på ordlyd, forarbeider, ligningspraksis etc. kommer til at innholdet av reelt etablert-vilkåret under fritaksmetoden (regel 1) er motstridende med de krav som følger av en tolkning av den frie etableringsretten under EØS-avtalens hoveddel (regel 2), så må regelen basert på den frie etableringsretten (regel 2) legges til grunn.
EØS-loven § 2 får imidlertid ikke anvendelse dersom Stortinget bevisst har gitt en formell lov i strid med våre EØS-rettslige forpliktelser eller dersom den aktuelle lovbestemmelsen ville
29 Lov 27. september 1992 nr. 109 ("EØS-loven"). EØS-avtalens hoveddel er gjennomført ved inkorporasjon, dvs. at bestemmelsene/artiklene i sin helhet er implementert i norsk lov uten endring av ordlyden, jf. Hauke- land Fredriksen (2012) side 245. Et krav om gjennomføring i nasjonal rett følger av lojalitetsprinsippet i EØS-avtalen art. 3, jf. Haukeland Fredriksen (2012) side 247.
30 Jf. Skattedirektoratet (2016/17) side 1259.
31 Se f.eks. sak E-3/13 og E-20/13 Fred. Olsen m.fl. og Petter Olsen m.fl. og Staten (“Fred. Olsen m.fl.”), hvor bestemmelser i EØS-avtalens hoveddel vurderes opp mot NOKUS-reglene.
32 Rt-2000-1811 på side 1826.
33 Ibid side 1831.
10
vært helt uten innhold om den EØS-rettslige regelen ble lagt til grunn, jf. EØS-lovens forar- beider.34 Dette kan begrunnes i lex superior prinsippet og det konstitusjonelle systemet i Nor- ge. Stortingets lovgivningskompetanse, som er gitt i medhold av Grunnloven §§ 49 og 75 flg., kan ikke ved formell lov fraskrives med bindende virkning for fremtiden.
Det foreligger ingen holdepunkter for at lovgiver har hatt intensjoner om at det norske reelt etablert-vilkåret skal praktiseres strengere enn bestemmelsene under EØS-avtalens hoveddel tillater. Tvert imot har lovgiver gitt uttrykk for at vilkåret skal samsvare med EØS-retten.35 Forbeholdet har således ikke relevans for denne avhandlingen.
3.3 EU- og EFTA-domstolens tolkningsmetode og vekten av dommer 3.3.1 Kort om metoden
EU- og EFTA-domstolen har en annen tolkningsstil enn det vi er vant med i norsk rett. Meto- den er langt mer formålsorientert og dynamisk (rettsutviklende).36 En konsekvens av dette er at det i mindre grad legges vekt på ordlyden i den aktuelle bestemmelsen som tolkes.
En viktig observasjon er at EU- og EFTA-domstolen legger stor vekt på tidligere avgjørelser.
Cadbury Schweppes-avgjørelsen er et godt eksempel på dette, hvor man ser at domstolen sta- dig henviste til tidligere praksis da den redegjorde for hvordan etableringsretten skulle tolkes.
Norske rettsanvendere må adoptere denne tolkningsmetoden når de på selvstendig basis skal tolke de konkrete bestemmelsene i EØS-avtalens hoveddel. Det må altså legges vekt på tidli- gere avgjørelser, og man må tolke bestemmelsene i lys av sitt formål.
Et annet spørsmål er hvordan man skal tolke konkrete uttalelser fra EU- og EFTA-domstolens dommer. Det er klart at man ikke her kan anlegge en dynamisk og formålsorientert tolknings- stil, da domstolen allerede har gjort dette i sin(e) tolkning(er) av den aktuelle bestemmelse.
Man vil da risikere å gå lenger enn det EU- og EFTA-domstolen selv mener er riktig. På bak- grunn av dette må man i større grad kunne basere seg på ordlyden i uttalelsene. Dette ser man også at EU- og EFTA-domstolen selv gjør når de viser til tidligere avgjørelser.37
34 Ot.prp. nr. 79 (1991-92) side 4.
35 Se bl.a. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt.14.4.2 i denne retning, hvor departementet uttaler at hensynet til skat- teunngåelse og en rettferdig fordeling av beskatningskompetansen tilsier at fritaksmetodens anvendelsesom- råde innstrammes "i den grad en slik innstramming ikke er i konflikt med EØS-avtalens krav".
36 Se f.eks. Cadbury Schweppes premiss 52 til 54.
37 Se f.eks. Cadbury Schweppes premiss 49, hvor det uttales at tap av skatteinntekter ikke utgjør et relevant tvingende allment hensyn, og det vises til tidligere praksis hvor dette fremgår.
11
Men som Hovland påpeker er EU-domstolens premisser ofte ”preget av kompromisser”, fordi dissenser ikke publiseres og premissene blir utformet med sikte på å oppnå det nødvendige flertall.38 Noen formuleringer kan dermed bli nokså vage. Slike formuleringer må i større grad tolkes i lys av formålet bak den aktuelle bestemmelsen. En riktig tolkning vil heller ikke kun- ne oppnås før man sammenligner de ulike språkversjoner, ettersom alle språklige versjoner er autentiske.39
Det er også viktig å bemerke at begrepsbruken innenfor EU/EØS er autonom.40 Dette betyr at det er EU- og EFTA-domstolen som bestemmer innholdet av enkelte begreper og denne be- tydningen er ikke nødvendigvis sammenfallende med forståelsen i nasjonal rett.
3.3.2 Vekten av EU- og EFTA-domstolens dommer
Med ”vekten av dommer” sikter jeg til vekten av EU- og EFTA-domstolens dommer for tolk- ningen av de relevante bestemmelser i EØS-avtalens hoveddel, dvs. den frie etableringsretten og retten til fri kapitalbevegelse.41 Det er altså et spørsmål om vekten av EU-domstolens av- gjørelser i en harmoniseringsprosess (avveid mot andre rettskilder) for å komme frem til hva som utgjør den endelige regelen under den relevante bestemmelsen i EØS-avtalens hoveddel.
Det norske reelt etablert-vilkåret skal som nevnt tolkes i samsvar med denne regelen, enten ved anvendelse av presumsjonsprinsippet eller ved bruk av forrangsbestemmelsen i EØS- loven § 2.
3.3.2.1 EFTA-domstolens dommer
Etter EØS-avtalens art. 108 nr. 2 og Avtale mellom EFTA-statene om opprettelse av et over- våkningsorgan og en domstol (ODA-avtalen) art. 31 flg., er EFTA-domstolen gitt kompetanse til å tolke EØS-avtalen.
EFTA-domstolens uttalelser (som avgis i form av dom) er som utgangspunkt rådgivende for norske domstoler, jf. ODA-avtalen art. 34. Dette innebærer at Høyesterett (og øvrige norske domstoler) har en rett og en plikt til å foreta en selvstendig vurdering av hvorvidt og eventuelt
38 Hovland (2012) pkt. 2.
39 Hovland (2012) pkt. 2 med videre henvisning til C-283/81 Srl CILFIT and Lanificio di Gavardo SpA v Min- istry of Health ("CILFIT") premiss 18.
40 CILFIT premiss 19.
41 Det bemerkes at det som skrives om vekten av avgjørelsene her, som utgangspunkt også vil gjelde tilsvaren- de ved tolkningen av de øvrige bestemmelsene i EØS-avtalens hoveddel, samt den øvrige EØS-retten som sådan.
12
hvor langt uttalelsene skal legges til grunn i en konkret sak for domstolen, jf. Rt. 2000 s. 1811 (Finanger I) på side 1820.
Det følger imidlertid av samme avgjørelse at EFTA-domstolens uttalelser må tillegges ”ve- sentlig vekt”.42 En naturlig forståelse av dette uttrykket tilsier at EFTA-domstolens uttalelser vil være en tung rettskildefaktor når Høyesterett skal tolke bestemmelsene i EØS-avtalens hoveddel. Dette følger videre av St. prp. nr. 100 (1991-1992) på side 330 hvor Stortinget utta- ler at de forventer at nasjonale domstoler ”legger EFTA-domstolens avgjørelser til grunn” når de tolker EØS-avtalen.43
3.3.2.2 EU-domstolens dommer
Også EU-domstolen er gitt kompetanse til å tolke EØS-avtalen, i tillegg til EU-traktatene, jf.
Traktaten om den Europeiske Union (TEU) art. 19 nr. 3 og TEUV art. 267.44
Etter EØS-avtalen art. 6 og ODA-avtalen art. 3 nr. 1 skal EØS-avtalens hoveddel, som inne- holder materielt identiske bestemmelser som EU-traktaten, ”fortolkes i samsvar med” de rele- vante avgjørelser fra EU-domstolen avsagt før undertegningen av EØS-avtalen (1992). Cad- bury Schweppes-avgjørelsen er imidlertid avsagt etter EØS-avtalens signering. Det er da ODA-avtalen art. 3 nr. 2 som regulerer rettskildevekten av EU-domstolens avgjørelser. Etter bestemmelsen er EFTA-domstolen forpliktet til å ”ta tilbørlig hensyn” til EU-domstolens rettspraksis som berører fortolkningen av EØS-avtalen.
Det følger av ordlyden at både EU-domstolens tolkninger av EØS-avtalen og av de tilsvaren- de bestemmelsene i EU-traktaten er relevante. Uttrykket ”ta tilbørlig hensyn” er ikke veldig forpliktende for EFTA-domstolen. Ordlyden kan imidlertid ikke tolkes isolert, men må forstås på bakgrunn av sitt formål og mening, jf. Wien-konvensjonen om traktatretten av 23. mai 1969 art. 33.
I henhold til ODA-avtalens fortale avsnitt 5 og EØS-avtalens fortale avsnitt 16 er ett av ho- vedformålene å oppnå en ”lik fortolkning og anvendelse” av EØS-avtalen og EU-traktaten der bestemmelsene er innholdsmessig identiske. I EØS-avtalens art. 1 nr. 1 uttrykkes det videre at man ønsker å oppnå et "ensartet" samarbeidsområde. Denne homogenitetsmålsetningen inne- bærer at EØS-avtalens regler om de fire friheter mv. skal tolkes likt i hele EØS-området (både
42 Rt-2000-1811 på s. 1820.
43 Dette har også støtte i homogenitetsmålsetningen, jf. side 12 siste avsnitt.
44 Sejersted (2011) side 90.
13
i EFTA- og EU-statene), og skal tolkes på samme måte som den underliggende EU-retten, herunder rettspraksis fra EU-domstolen.45 Rettspraksis fra EU-domstolen er følgelig den helt sentrale rettskilden når man skal tolke EØS-avtalens bestemmelser om de fire friheter. Dette gjelder i enda større grad dersom avgjørelsen er avsagt i storkammer, slik tilfelle var i Cadbu- ry Schweppes-avgjørelsen.
I praksis ser man derfor at EU-domstolens rettspraksis følges konsekvent av EFTA-domstolen og av norske domstoler.46 Det kan dermed hevdes at EØS-avtalen art. 6 og ODA-avtalen art. 3 nr. 1 gir uttrykk for gjeldende rett også etter 1992 (også for Høyesterett).
3.4 Kort om vekten av generaladvokatens uttalelser
Generaladvokatenes rolle er å komme med begrunnede innstillinger til saker som er brakt inn for EU-domstolen, og på denne måten assistere EU-domstolen.47 Den normale oppfatningen er at generaladvokatens innstillinger ikke har rettskildemessig vekt i seg selv.48 De utgjør kun en kilde til å forstå EU-domstolens dommer.49 Av fremstillingsmessige grunner velger jeg likevel å omtale generaladvokatens innstillinger for å ha vekt dersom de har fått tilslutning fra EU-domstolen (dette er et terminologisk spørsmål uten materiell betydning).
I de tilfeller domstolen henviser til generaladvokatens innstilling i dommen, kan man med god grunn legge vekt på uttalelsene.50 Generaladvokatens innstillinger vil også kunne ha vekt der- som EU-domstolen kommer til samme resultat som generaladvokaten med samme begrunnel- se, uten at det er henvist til den. Man må imidlertid være sikker på at begrunnelsene er ove- rensstemmende, før innstillingen kan anses å inneholde argumenter som har fått gehør hos domstolen, og dermed tillegges vekt.51 Utover dette må man være forsiktig med å vise til ge- neraladvokatens innstillinger.
3.5 Oppsummering
Dersom reelt etablert-vilkåret etter en avveining av de relevante norske rettskilder kan forstås på flere alternative måter hvor minst en løsning samsvarer med bestemmelsene i EØS- avtalens hoveddel, så innebærer presumsjonsprinsippet at den løsning som samsvarer med
45 Ibid side 87.
46 …så langt dommen ikke begrunnes i særtrekk ved EU-samarbeidet som ikke har tilsvarende overføringsver- di til EØS-retten.
47 TEUV art. 222.
48 Se Haukeland Fredriksen (2012) side 218 og Neergaard (2005) side 161.
49 Haukeland Fredriksen (2012) side 218.
50 Ibid.
51 Ibid.
14
EØS-avtalens hoveddel skal legges til grunn. Dersom ingen av løsningene er i overensstem- melse med de krav som følger av den aktuelle bestemmelse under EØS-avtalens hoveddel, så følger det av forrangsbestemmelsen i EØS-loven § 2 at regelen under EØS-avtalens hoveddel skal gis prioritet. Dette innebærer at de krav som følger av den aktuelle regel i EØS-avtalens hoveddel, men som ikke naturlig kan innfortolkes i det norske reelt etablert-vilkåret, likevel skal innfortolkes i reelt etablert-vilkåret. Dette kunne for eksempel være tilfelle dersom EU- domstolen hadde uttalt at det er tilstrekkelig med formell registrering for å være beskyttet av den frie etableringsretten under EØS-avtalen – dette kan ikke naturlig innfortolkes i ordlyden
“reelt etablert…”.
For å ta stilling til hvilke krav og hvilken regel som kan utledes av etableringsretten og de øvrige relevante friheter under EØS-avtalens hoveddel, vil EU-domstolens avgjørelser være den helt sentrale rettskilde. Men også EFTA-domstolens avgjørelser vil ha vesentlig vekt.
Vekten av generaladvokatens uttalelser avhenger fullt ut av hvorvidt EU-domstolen har hen- vist til disse uttalelsene eller hvorvidt begrunnelsene for resultatet er like eller ulike. I Cadbu- ry Schweppes-avgjørelsen kom generaladvokaten til samme resultat som domstolen, og (en- kelte av) uttalelsene vil dermed kunne ha vekt.
For å forstå disse dommene riktig må man tolke dem i lys av den metoden disse domstolene benytter. Ved tolkningen av EØS-avtalens bestemmelser alene, må man anlegge en formåls- orientert tolkningsstil. Ved tolkningen av tidligere avgjørelser må man i større grad basere seg på ordlyden i uttalelsene.
Ettersom innholdet av bestemmelsene i EØS-avtalens hoveddel er dynamisk, og Finansdepar- tementet har uttalt at det norske reelt etablert-vilkåret skal tolkes så strengt som EØS-retten til enhver tid tillater,52 vil det norske reelt etablert utvikle seg i tråd med EØS-retten. Det kan dermed hevdes at reelt etablert-vilkåret utgjør en rettslig standard.
52 Meld. St. 4 (2015-2016) pkt. 9.2.3.
15
4 EØS-rettens materielle krav til reelt etablert-vilkåret 4.1 Etableringsretten og retten til fri kapitalbevegelse – forholdet til
NOKUS-reglene og fritaksmetoden
4.1.1 De aktuelle friheter og deres anvendelsesområde53
Den frie etableringsretten har sitt grunnlag i EØS-avtalen art. 31 nr. 1, hvor det fremgår at det ikke skal legges hindringer i veien for at en statsborger i en medlemsstat innenfor EØS (EU- og EFTA-statene) skal kunne etablere seg i en annen medlemsstat innenfor EØS. I medhold av EØS-avtalen art. 34 er selskaper opprettet i medhold av lovgivningen i en EØS-stat likestilt med statsborgere, forutsatt at de har sitt vedtektsbestemte sete, sin hovedadministrasjon eller sitt hovedforetak innenfor EØS. Slike selskaper er dermed også rettighetssubjekter under be- stemmelsen.
Etter EØS-avtalen art. 40 kan Norge ikke legge hindringer i veien for overføringer av kapital mellom EØS-stater (fri flyt av kapital). Etter ordlyden beskyttes bare kapital tilhørende ”per- soner bosatt” i en EØS-stat, hvilket kunne tilsi at juridiske personer ikke er beskyttet (de kan bare være ”hjemmehørende” i en stat). Det er imidlertid alminnelig antatt at bestemmelsene omfatter juridiske personer.54 Dette er også forutsatt i EU- og EFTA-domstolens rettsprak- sis.55
Den norske staten er pliktsubjekt under begge frihetene, og skal sørge for at ulovlige restrik- sjoner ikke forekommer.
Det følger av fast rettspraksis fra EU- og EFTA-domstolen at dersom det aktuelle regelverket tar sikte på å komme til anvendelse bare på eierandeler som gir eieren "bestemmende innfly- telse over beslutningene i et selskap og treffe avgjørelser om dets virksomhet", så skal vurde- ringen skje opp mot etableringsretten, jf. Fred. Olsen-saken premiss 113.56
Dersom regelverket derimot bare tar sikte på eierandeler som utelukkende er kjøpt for å oppnå ren kapitalavkastning (finansiell investering) uten å oppnå noen innflytelse i selskapets styre eller ledelse, så skal dette vurderes opp mot retten til fri kapitalbevegelse.57
53 Også retten til fri flyt av tjenester vil kunne være relevant, men vil normalt blir fortrengt av de øvrige frihe- ter, da denne friheten er negativt avgrenset, jf. EØS-avtalen art. 37 nr. 1. Se mer om denne friheten under pkt. 5.2.
54 Bull (2016) note 98.
55 Se bl.a. Cadbury Schweppes premiss 33 og Fred. Olsen m.fl. premiss 108-125.
56 Se også C-303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy premiss 34.
57 Fred. Olsen m.fl. premiss 114.
16
Det skal foretas en konkret vurdering i den enkelte sak, da det basert på formålet bak NO- KUS-reglene og fritaksmetoden ikke kan konkluderes med at reglene utelukkende vil få an- vendelse på den ene eller annen frihet.58 Det avgjørende i den konkrete sak er om de(n) aktu- elle eieren(e) har ”intensjon[er] om å påvirke et foretaks ledelse eller styring”, jf. Fred. Olsen- saken premiss 150. (Hvis ja; etableringsretten. Hvis nei; fri kapitalbevegelse).
I praksis spiller det imidlertid mindre rolle om man vurderer regelsettene opp mot etablerings- retten eller retten til fri kapitalbevegelse, da EU-domstolen har uttalt at vurderingen vil bli lik uavhengig av hvilken frihet man vurderer (herunder vurderingen av tvingende allmenne hen- syn, egnethet og proporsjonalitet, se pkt. 4.4).59
4.1.2 Vurdering av om NOKUS-reglene og fritaksmetoden utgjør restriksjoner Spørsmålet er om NOKUS-reglene og EØS-unntakene fra fritaksmetoden kan utgjøre restrik- sjoner på etableringsretten og/eller retten til fri kapitalbevegelse. Hvis dette er tilfelle vil EØS-avtalen som utgangspunkt forby at NOKUS-reglene og unntakene fra fritaksmetoden gis anvendelse innenfor EØS.
For at regelsettene skal anses å utgjøre en restriksjon på de nevnte friheter, kreves det at det foreligger en forskjellsbehandling. Dette er tilfelle dersom sammenlignbare situasjoner be- handles forskjellig eller hvis forskjelle situasjoner behandles likt.60
NOKUS-reglene innebærer at norske skattytere som har eierandeler i norsk-kontrollerte sel- skaper hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS blir løpende beskattet for sine eierande- ler. Norske skattytere med eierandeler i selskaper hjemmehørende i Norge eller andre høy- skatteland innenfor EØS er ikke gjenstand for tilsvarende løpende beskatning, men beskattes eventuelt senere.61 Tidspunktet for beskatningen er altså forskjellig, hvilket kan utgjøre en likviditetsulempe for skattytere som eier andeler i NOKUS-selskaper: de må betale skatt av overskudd som de ikke nødvendigvis har fått utdelt.62 Videre innebærer NOKUS-reglene at et selvstendig skattesubjekt blir beskattet for et annet selvstendig skattesubjekts inntekt, hvilket
58 Ibid. premiss 116 og 117.
59 Brænd (2012) pkt. 3.2. Se til illustrasjon C-330/07 Jobra Vermögensverwaltungs-Gesellschaft mbH v Finan- zamt Amstetten Melk Scheibbs premiss 35, som direkte gjaldt tjenesteytelser, men som ukritisk henviste til Cadbury Schweppes-avgjørelsen, som gjaldt etableringsretten.
60 Fred. Olsen m.fl. premiss 137.
61 Det følger av Fred. Olsen m.fl. premiss 137-141 at det utgjør en sammenlignbar situasjon.
62 Brænd (2012) pkt. 3.2.
17
ikke er tilfelle når et selvstendig skattesubjekt eier et annet selvstendig skattesubjekt hjemme- hørende i Norge.63
NOKUS-reglene innebærer dermed at det oppstår en skattemessig ulempe å etablere og/eller investere i selskaper hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS. Dette utgjør en forskjells- behandling, og dermed også en restriksjon på etableringsretten og/eller retten til fri kapitalbe- vegelse.
Fritaksmetoden innbærer at norske aksjeselskaper mv. ikke blir beskattet for utbytte og ge- vinster fra eierandeler i aksjeselskaper mv. hjemmehørende i Norge eller i høyskatteland in- nenfor EØS. Dersom utbytte eller gevinsten derimot kommer fra et selskap hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS, vil utdelingen eller gevinsten være skattepliktig som alminne- lig inntekt (med fradrag for eventuell skjerming), med mindre selskapet oppfyller reelt etab- lert-vilkåret. Dette gjør det mindre attraktivt for kvalifiserende subjekter å etablere eller inves- tere i selskaper hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS, fordi det kan resultere i en har- dere beskatning på utbytte og realisasjon. Skatteloven § 2-38 (3) bokstav a kan dermed utgjø- re en restriksjon på etableringsretten og retten til fri kapitalbevegelse.
Skatteloven § 2-38 (5) jfr. § 10-13 pålegger kildeskatt på utbytte fra norske selskaper (kvalifi- serende objekter) til selskaper hjemmehørende innenfor EØS (kvalifiserende subjekter), med mindre selskapet er reelt etablert. Tilsvarende norske selskaper (kvalifiserende subjekter) blir (så å si) ikke beskattet for utbytte (sammenlignbar situasjon). Dette utgjør en forskjellsbe- handling, som gjør det mindre attraktivt for slike utenlandske selskaper å etablere og investere i selskaper i Norge. Skatteloven § 2-38 (5) vil dermed kunne innebære en restriksjon på etab- leringsretten og retten til fri kapitalbevegelse.
Som utgangspunkt er dermed NOKUS-reglene og EØS-unntakene fra fritaksmetoden i strid med EØS-avtalens hoveddel.
Det følger imidlertid av EU- og EFTA-domstolens praksis at en restriksjon er lovlig dersom den kan begrunnes i tvingende allmenne hensyn og restriksjonen er egnet og ikke går lenger enn nødvendig for å imøtegå dette hensynet (”læren om tvingende allmenne hensyn”). Dette vil vurderes nærmere under pkt. 4.3.
Før dette skal Cadbury Schweppes-avgjørelsen analyseres, fordi den inneholder sentrale utta- lelser i relasjon til tvingende allmenne hensyn-vurderingen (herunder egnethets- og propor-
63 Cadbury Schweppes premiss 45.
18
sjonalitetsvurderingen). Dommen var også, som tidligere nevnt, bakgrunnen for innføringen av reelt etablert-vilkåret i norsk rett, og er derfor sentral når innholdet av dette vilkåret skal fastlegges (pkt. 5-7).
4.2 En analyse av sak C-196/04 Cadbury Schweppes
Den 12. september 2006 konkluderte EU-domstolen med at de britiske CFC-reglene var i strid med den frie etableringsretten under (den tidligere) EF-traktaten art. 48 jf. art. 43 (nå TEUV art. 49 og 54).
4.2.1 Faktiske forhold
De britiske CFC-reglene gikk i korthet ut på at britiske morselskaper som eide en andel på over 50 % i selskaper hjemmehørende i lavskatteland, ble underlagt løpende beskatning av sin andel av overskuddet i disse selskapene ("CFC-selskaper").64 CFC-reglene inneholdt også en rekke viktige unntak fra slik løpende beskatning, blant annet dersom vilkårene i den såkalte
"motivtesten" var oppfylt. For det første måtte morselskapet kunne bevise at transaksjonene som ga CFC-selskapet overskudd ikke hadde som ett av flere hovedformål å spare skatt. For det annet måtte morselskapet kunne bevise at selve etableringen av CFC-selskapet i lavskatte- landet ikke hadde som ett av flere hovedformål å nedsette skatten i Storbritannia. Begge vilkå- rene knyttet seg altså til morselskapets formål.
På bakgrunn av disse reglene ble Cadbury Schweppes Overseas Ltd (britisk morselskap) be- skattet for overskudd opptjent av sitt datterselskap som var hjemmehørende i Irland (som kva- lifiserte som lavskatteland). Morselskapet anførte at beskatningen var i strid med den frie etableringsretten.
4.2.2 Vurdering restriksjon
Det første materielle spørsmålet domstolen tok stilling til var om CFC-reglene utgjorde en restriksjon på etableringsretten. I premiss 44-46 uttalte domstolen at regelverket innebar at det oppsto en skattemessig ulempe å eie datterselskaper hjemmehørende i lavskatteland innenfor EU sammenlignet med det å eie datterselskaper hjemmehørende i Storbritannia eller (andre) høyskatteland innenfor EU, fordi morselskapet bare i førstnevnte tilfelle ble løpende beskattet for et annet skattesubjekts overskudd. Følgelig kunne CFC-reglene medføre at britiske selska- per valgte å avholde seg fra å opprette, erverve eller opprettholde datterselskaper i lavskatte- land. Dette utgjorde en hindring for etableringsretten.
64 Reglene tilsvarte langt på vei de dagjeldende norske NOKUS-reglene, se pkt. 2.2.
19
4.2.3 Vurderingen tvingende allmenne hensyn og den generelle proporsjonalitetsvurderingen
I vurderingen av hvorvidt restriksjonen (CFC-reglene) kunne begrunnes i tvingende allmenne hensyn viste domstolen til tidligere rettspraksis og uttalte at hensynet til å forebygge skatte- omgåelse for så vidt var et legitimt hensyn. For at en slik restriksjon skulle være lovlig måtte imidlertid
”the specific objective of such a restriction […] be to prevent conduct involving the creation of wholly artificial arrangements which do not reflect economic reality, with a view to escaping the tax normally due on the profits generated by activities carried out on national territory.”65
Det følger av domstolens uttalelse at restriksjonen (CFC-reglene) bare kan begrunnes dersom den spesifikt har som formål å forebygge opprettelsen av rent kunstige arrangementer. Ut- trykket ”artificial” (”kunstig”) indikerer at det må foreligge et arrangement som tilsynelatende ser ut som noe annet enn det i realiteten er – det må være noe uekte ved opplegget.
Basert på domstolens uttalelse kan det hevdes at rent kunstige arrangementer kjennetegnes ved to forhold. For det første må arrangementet ikke ha økonomisk realitet (forhold 1). For det annet må siktemålet med arrangementet ha vært å unngå den normalt skyldige skatt av overskudd som er opptjent på det nasjonale området (i saken: UK) (forhold 2). Det kan der- med hevdes at det ikke utgjør et tvingende allment hensyn å forebygge skatteomgåelse mer generelt (i vid forstand). Det er bare skatteomgåelse i snever forstand, dvs. forebyggelse av rent kunstige arrangementer, som utgjør et tvingende allment hensyn.66
Under proporsjonalitetsvurderingen uttalte domstolen seg mer generelt om hvordan nasjonale restriktive regler (i saken: CFC-reglene) må være utformet for at de ikke skal gå lenger enn nødvendig for å nå målsetningen om å hindre opprettelsen av rent kunstige arrangementer.
Domstolen uttalte, i tråd med det tvingende allmenne hensynet, at to elementer må være opp- fylt for at CFC-beskatning skal kunne foretas. For det første må arrangementet være uten økonomisk realitet.67 For det annet må det foreligge en intensjon om å oppnå en skattefor- del.68
65 Cadbury Schweppes premiss 55.
66 Begrepet skatteomgåelse i vid og snever forstand er hentet fra Hovland (2012) pkt. 3.2.
67 Cadbury Schweppes premiss 64, jf. premiss 65 til 68.
68 Ibid.
20
4.2.3.1 Uten økonomisk realitet – det objektive element
Dette elementet er begrunnet i formålet bak etableringsretten. Etableringsrettens formål er å gi statsborgere og juridiske personer i en medlemsstat mulighet til å delta i det økonomiske liv i en annen medlemsstat på en varig og stabil måte, og oppnå fordeler gjennom dette.69 Begrepet
"etablering" forutsetter, etter domstolens mening, at det aktuelle selskapet faktisk befinner seg i etableringsstaten.70 Dersom et selskap bare er formelt opprettet og ikke utøver noen økono- misk aktivitet i etableringsstaten, så vil ikke dette selskapet anses å delta i det økonomiske liv der. Et slikt arrangement vil derfor ikke være beskyttet av hensynene bak etableringsretten.
Domstolens metode er her illustrerende for den formålsorienterte tolkningsstilen som domsto- len anvender.
Domstolen fastslo at det objektive elementet ikke vil være tilfredsstilt dersom opprettelsen representerer en reell etablering som har til formål å utøve økonomisk aktivitet i lavskattelan- det – dette vil aldri kunne utgjøre et rent kunstig arrangement. Derimot vil elementet ikke være tilfredsstilt dersom det aktuelle selskapet representerer en fiktiv etablering som ikke ut- øver noen økonomisk aktivitet. Formålet bak etableringsretten verner ikke slike kunstige etab- leringer.
For å ta stilling til hvorvidt det objektive elementet er oppfylt skal det etter domstolens utta- lelser foretas en konkret helhetsvurdering.71 Momenter i vurderingen er blant annet om det aktuelle selskapet disponerer over lokaler i lavskattelandet, om selskapet har ansatte (og ev.
hvor mange) og hvorvidt selskapet har relevant utstyr til å utøve virksomheten. Det skal fore- tas en objektiv vurdering som kan etterprøves av en tredjemann. Postkasseselskaper blir nevnt som typiske eksempler på etableringer som kan representere "rent kunstige arrangementer" – dette utgjør arrangementer som bare er opprettet på papiret og som ikke har egne inntekter.
4.2.3.2 Skattemotiv – det subjektive elementet
Det subjektive elementet stammer fra det andre forholdet av rent kunstige arrangementer, nemlig at arrangementets siktemål må ha vært å unngå skatt av overskudd opptjent gjennom aktiviteter på det nasjonale territorium. Dette elementet har en delt begrunnelse.
Det er implisitt begrunnet i hensynet til å forebygge skatteomgåelse i vid forstand. Det kan ikke naturlig sies å foreligge skatteomgåelse med mindre formålet/siktemålet bak arrange-
69 Ibid premiss 53.
70 Ibid premiss 54.
71 Ibid premiss 67.
21
mentet har vært å unngå skatt, sml. den ulovfestede omgåelsesnormen i norsk rett hvor grunn- vilkåret bare er oppfylt dersom skattyters hovedformål er å spare skatt.72
Det synes imidlertid bare å være skatteunngåelse i relasjon til aktiviteter som er utøvd på na- sjonalt territorium som er relevant (og ikke aktiviteter utført i tredjestater). Bakgrunnen for dette er (slik jeg forstår dommens premisser) hensynet til å oppnå en balansert og rettferdig fordeling av beskatningskompetansen mellom medlemsstatene.73 Dette utgjør i seg selv et tvingende allment hensyn.74
Domstolen la nemlig vekt på at en eventuell beskyttelse av rent kunstige arrangementer ville bringe en rettferdig fordeling av beskatningskompetansen mellom Storbritannia og Irland i fare, ved at overskudd opptjent i Storbritannia kunne overføres med skattemessig virkning til Irland.75 Domstolen mente med andre ord at overskudd opptjent i Storbritannia hadde så sterk tilknytning til denne staten, at denne måtte ha den primære beskatningskompetansen for dette overskuddet.
Sakens kjerne var det objektive elementet. Domstolen gikk dermed ikke nærmere inn på vur- deringen av hva som skal til for å oppfylle det subjektive elementet.
4.2.4 Den konkrete egnethetsvurderingen
Domstolen vurderte om CFC-reglene var egnet til å forebygge rent kunstige arrangementer.
CFC-reglene medførte at CFC-selskapets overskudd, som var gjenstand for en lav beskatning, ble skattlagt i morselskapet i Storbritannia. CFC-reglene var dermed egnet til å forhindre opp- rettelsen av arrangementer uten økonomisk realitet og som ikke har annet formål enn å unngå skatt av virksomhet utøvd på britisk territorium.
4.2.5 Den konkrete proporsjonalitetsvurderingen
Domstolen tok ikke direkte stilling til om de britiske CFC-reglene gikk lenger enn nødvendig for å hindre opprettelsen av rent kunstige arrangementer. Domstolen uttalte at det var opp til
72 Se Zimmer (2014) side 66. Se også Rt-2006-1232 (Telenor) til illustrasjon.
73 Cadbury Schweppes premiss 56.
74 Jf. Fred. Olsen m.fl. premiss 166 og C-446/03 Marks & Spencer plc v David Halsey (Her Majesty's Inspec- tor of Taxes) (”Marks & Spencer”) premiss 46.
75 Cadbury Schweppes premiss 56. Det ble vist til Marks & Spencer premiss 49 i denne anledning, hvor dom- stolen la vekt på tilsvarende betraktninger bare på fradragssiden – underskudd kunne bli allokert dit skatten var høyest og dermed også hvor det effektive fradraget var størst (symmetri).
22
den britiske domstolen selv å vurdere hvorvidt ”motivtesten” medførte at CFC-reglene ble ansett proporsjonale.76
Det lå imidlertid i kortene at ”motivtesten” under de britiske CFC-reglene, som kun fokuserte på formålet til skattyter (morselskapet), gikk lenger enn det som var nødvendig etter EU- retten. Motivtesten tok ikke hensyn til CFC-selskapets substans og økonomiske aktivitet i lavskattelandet, og tilfredsstilte dermed det objektive elementet (uten økonomisk realitet).
4.3 Hvorvidt NOKUS-reglene og fritaksmetoden er lovlige etter læren om tvingende allmenne hensyn
4.3.1 Vurdering tvingende allmenne hensyn
Det vises til pkt. 4.1, hvor det ble konstatert at NOKUS-reglene og fritaksmetoden utgjør rest- riksjoner på etableringsretten og/eller retten til fri kapitalbevegelse.
Læren om tvingende allmenne hensyn er en unntaksregel, og må vurderes strengt. Ettersom begrepsbruken innenfor EU/EØS er autonom, er det EU- og EFTA-domstolen som avgjør hvilke hensyn som er legitime. Som nevnt vil denne vurderingen være lik uavhengig av om det i den konkrete sak konkluderes med at NOKUS-reglene/fritaksmetoden utgjør en restrik- sjon på etableringsretten eller retten til fri kapitalbevegelse.
Vurderingen av hvorvidt reglene kan begrunnes i tvingende allmenne hensyn, kan ikke være generell. Vurderingen må spesifikt knytte seg til reglenes anvendelse innenfor EØS – det er jo nettopp reglenes forhold til EØS-retten som skal drøftes.
Jeg tar først stilling til om NOKUS-reglene kan begrunnes i tvingende allmenne hensyn.
Det vises til pkt. 2.2 hvor hensynene bak NOKUS-reglene er nevnt. Skatteprovenyhensynet utgjør etter fast rettspraksis ikke et tvingende allment hensyn, jf. bl.a. Cadbury Schweppes- avgjørelsen premiss 49. Heller ikke hensynet til å fremme kapitaleksportnøytralitet er et tvingende allment hensyn, da jeg er enig med Hovland i at dette utgjør et rent statsøkonomisk hensyn.77 Hensynet til å forhindre skatteomgåelse i vid forstand er heller ikke et legitimt hen- syn, som kan begrunne de restriktive NOKUS-reglene.78
76 Cadbury Schweppes premiss 72-74. Dette har sammenheng med at dommen kun var en prejudisiell avgjø- relse og ikke et søksmål for EU-domstolen.
77 Hovland (2012) pkt. 6.
78 Jf. pkt. 4.2.3 over.
23
Forebyggelse av skatteomgåelse i snever forstand utgjør imidlertid et tvingende allment hen- syn.79 Spørsmålet er om det spesifikke formålet bak NOKUS-reglenes anvendelse innenfor EØS er å forebygge opprettelsen av rent kunstige arrangementer (skatteomgåelse i snever forstand).80
Det er ingen klare uttalelser i forarbeidene som direkte uttrykker at lovgivers intensjon med å gi NOKUS-reglene anvendelse innenfor EØS spesifikt har vært å forebygge opprettelsen av rent kunstige arrangementer.
Det følger imidlertid av selve bakgrunnen for lovfestingen av reelt etablert-vilkåret at man ønsket at NOKUS-reglene skulle være i overensstemmelse med EØS-retten, slik etablerings- retten ble tolket i Cadbury Schweppes-avgjørelsen. Dette er også uttalt i forarbeidene.81 I Cadbury Schweppes-avgjørelsen ble det lagt til grunn at restriktive skatteregler kan begrunnes dersom de tar sikte på å forebygge opprettelsen av rent kunstige arrangementer uten økono- misk realitet og hvor siktemålet har vært å unngå skatt av overskudd opptjent på det nasjonale området. For å imøtegå dette hensynet ble reelt etablert-vilkåret lovfestet i norsk rett, og ut- formet etter dommens premisser. Jeg mener derfor at selve bakgrunnen for lovfestingen av reelt etablert-vilkåret, illustrerer at NOKUS-reglenes anvendelse innenfor EØS i dag er be- grunnet i hensynet til å hindre skatteomgåelse i snever forstand eller opprettholde en rettferdig fordeling av beskatningskompetansen EØS-statene imellom.82 NOKUS-reglene kan dermed begrunnes i tvingende allmenne hensyn.
Også EØS-unntakene fra fritaksmetoden er utformet etter inspirasjon fra premissene i Cadbu- ry Schweppes-dommen, med sikte på å få en regel som er i overensstemmelse med EØS- retten. Vurderingen i foregående avsnitt vil dermed gjøre seg tilsvarende gjeldende under fri- taksmetoden.
NOKUS-reglene og fritaksmetoden kan dermed anses begrunnet i tvingende allmenne hensyn.
4.3.2 Vurdering egnethet
Spørsmålet er så om NOKUS-reglene og unntakene fra fritaksmetoden innenfor EØS er egnet til å hindre opprettelsen av rent kunstige arrangementer.
79 Ibid.
80 Cadbury Schweppes premiss 55, jf. pkt. 4.2.3.
81 Jf. bl.a. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt. 14.4.1.
82 Se også Fred. Olsen m.fl. premiss 181.
24
NOKUS-reglene innebærer at overskudd (og underskudd) i selskaper som ikke er reelt etab- lert og driver reell økonomisk aktivitet, og som er hjemmehørende i stater med relativt lav beskatning innenfor EØS, blir medregnet i den norske eierens skattegrunnlag i Norge. Denne ugunstige skattemessige behandlingen vil avholde norske skattytere fra å opprette, erverve eller opprettholde kunstige arrangementer (i land hvor risikoen for dette er størst; lavskatte- land). NOKUS-reglene er dermed egnet til å forhindre rent kunstige arrangementer.
Fritaksmetoden får ikke anvendelse på objekter og subjekter som ikke er reelt etablert og dri- ver reell økonomisk aktivitet innenfor EØS, og medfører dermed at inntekter fra/til slike sel- skaper mv. blir beskattet. Dette vil avholde både norske og utenlandske skattytere fra å opp- rette, erverve eller opprettholde rent kunstige arrangementer, fordi de da kan forvente en strengere beskatning i Norge. Fritaksmetoden er dermed egnet til å forhindre opprettelsen av rent kunstige arrangementer innenfor EØS.
4.3.3 Vurdering proporsjonalitet
Konklusjonen i de foregående punktene (4.3.1 og 4.3.2) innebærer at NOKUS-reglene og unntakene fra fritaksmetoden kan gis anvendelse innenfor EØS. Dette fortsetter imidlertid at reglene ikke går lenger enn nødvendig for å hindre opprettelsen av rent kunstige arrangemen- ter. Proporsjonalitetsvurderingen setter dermed rammene for hvor strengt reelt etablert- vilkåret kan tolkes og praktiseres av skattemyndighetene i Norge.
Det følger av Cadbury Schweppes-avgjørelsen at reelt etablert-vilkåret må anses oppfylt der- som arrangementet enten har økonomisk realitet (realitetsvilkåret) eller det ikke foreligger et motiv om å spare skatt (skattemotivvilkåret).83 Dersom disse undervilkårene tolkes eller prak- tiseres strengere enn det som følger av EØS-retten, følger det av presumsjonsprinsippet og forrangsbestemmelsen i EØS-loven § 2 at tolkningen og praksisen må lempes slik at den er i samsvar med EØS-retten.
I det videre skal det tas stilling til innholdet av reelt etablert-vilkåret. I pkt. 5 vil realitetsvur- deringen behandles, mens skattemotivvurderingen vil behandles for seg i pkt. 6.
5 Realitetsvurderingen i norsk rett 5.1 Utgangspunkter
Realitetsvilkåret går etter sin ordlyd ut på at selskapet må være "reelt … etablert i en EØS-stat og drive[r] reell økonomisk aktivitet der" for at den aktuelle skattyteren skal unngå beskat-
83 Dette følger av en antitetisk tolkning av domstolens uttalelser om at to kumulative elementer må være til- fredsstilt for at NOKUS-beskatning skal kunne foretas.
