Skattelovens § 13-1 - og bruk av nettobetraktninger i forhold til spørsmål om inntektsreduksjon

(1)

Skatteloven § 13-1

og bruk av nettobetraktninger i forhold til spørsmål om inntektsreduksjon

Kandidatnummer: 556 Leveringsfrist: 25.11.2016 Antall ord: 16 464

(2)

Innholdsfortegnelse

1 INNLEDNING ... 1

1.1 Tema... 1

1.2 Problemstilling ... 2

1.3 Terminologi og begrepsbruk ... 3

1.4 Avgrensninger ... 3

1.5 Den videre fremstilling ... 4

2 RETTSKILDER FOR INTERNPRISING ... 5

2.1 Nasjonale rettskilder ... 5

2.1.1 Lov ... 5

2.1.2 Skatteavtaler ... 6

2.1.3 Andre rettskilder ... 9

2.2 Utenlandske rettskilder ... 10

2.2.1 Andre lands rettskilder ... 10

3 ARMLENGDEPRINSIPPET ... 11

4 VILKÅRENE I SKTL. § 13-1 ... 12

4.1 Innledning ... 12

4.2 Interessefellesskap ... 12

4.3 Inntektsreduksjon ... 14

4.4 Årsakssammenheng ... 16

4.5 Skjønnsutøvelse ... 16

5 NÆRMER OM RETTSKILDENE ... 16

5.2 Lovens ordlyd ... 17

5.3 Forarbeider ... 17

5.4 OECDs retningslinjer ... 18

5.5 Rettspraksis ... 20

5.5.1 Høyesterett – Statoil Angola, Rt. 2007 s. 1025 ... 20

5.5.2 Høyesterett – Baker Hughes, Rt. 1999 s. 1078 ... 21

5.5.3 Lagmannsrett – Statoil forsikring, Utv. 2012 s. 199 ... 21

5.5.4 Tingrett - Midt-Buskerud Nett, Utv. 2009 s. 1255 ... 22

5.5.5 Tingrett – Exxon, avsagt i Oslo tingrett 2. juni 2016 ... 23

5.6 Ligningspraksis ... 24

(3)

5.6.1 Kjennelse fra Klagenemda for oljeskatt av 2. oktober 1989 ... 24

5.6.2 Kjennelse fra Klagenemda for oljeskatt av 23. november 2009 ... 25

5.6.3 Kjennelse fra Klagenemda for oljeskatt av 13. desember 2010 ... 26

5.6.4 Kjennelse fra Klagenemda for oljeskatt av 26. november 2012 ... 26

5.6.5 Kjennelse fra Klagenemda for oljeskatt av 19. august 2013 ... 27

5.6.6 Kjennelse fra Klagenemda for oljeskatt av 23. juni 2014 ... 28

5.6.7 Endringsvedtak fra Oljeskattenemda av 21. februar 1992 ... 28

5.7 Utenlands rettspraksis ... 29

5.7.1 Supreme Court of Canada – Canada v. GlaxoSmithKline Inc., 2012 SCC 52 . 29 5.7.2 Dansk Høyesterett – BP, TfS 1988, 292 H ... 30

5.7.3 Dansk Landsskatterett – TfS 2002, 825 LSR ... 30

5.7.4 Regeringsrätten i Sverige – Svenska Shell, RÅ 1991 ref. 107 ... 30

6 OMFANGET AV VURDERINGSGRUNNLAGET ... 32

6.2 Tidselement ... 32

6.2.1 Betydningen av ett eller flere inntektsår ... 32

6.2.2 Betydningen av tidspunktet for avtaleinngåelse ved flere kontrakter ... 34

6.3 Andre elementer – Transaksjoner, avtaler, parter, type objekt ... 35

6.3.1 Betydningen av en eller flere transaksjoner innenfor samme avtale ... 35

6.3.2 Betydningen flere avtaler ... 36

6.3.3 Betydningen av samme eller forskjellig part ... 38

6.3.4 Betydningen av type objekter ... 39

6.3.5 Forretningsmessig ... 41

7 OPPSUMMERING OG KONKLUSJON ... 41

LITTERATURLISTE ... 43

1 LOVER OG FORARBEIDER ... 43

1.1 Lover ... 43

1.2 Forarbeider ... 43

1.3 Retningslinjer ... 43

2 RETTSPRAKSIS ... 43

3 LIGNINGSPRAKSIS ... 44

4 BØKER ... 44

5 ARTIKLER OG TIDSSKRIFTER ... 45

(4)

6 NETTSIDER... 45 7 INTERNASJONALE RETTSKILDER ... 45

(5)

1 Innledning

1.1 Tema

Emnet for denne oppgaven er bruk av nettobetraktning ved vurdering av om inntekt eller formue er redusert i forhold til skatteloven § 13-1.

Skatteloven § 13-1 regulerer ligningsmyndighetenes rett til skjønnsligning dersom inntekt eller formue er redusert som følge av interessefellesskap. Paragrafen gjelder ikke bare for de typiske internprisingstilfellene. Den gjelder for alle typer transaksjoner og mellom alle skatte- subjekter, både fysiske og juridiske, norske og utenlandske. Loven formål er å hindre flytting av skattefundamentet over landegrensen og flytting av skattefundamentet mellom skatteregi- mene innenfor kongeriket Norge.

Omsetning av varer og tjenester mellom selskap som tilhører samme konsern utgjør omlag 60 - 70 % ¹ av den totale verdenshandelen. Det er dermed ikke vanskelig å se at for eksempel priser som blir lagt til grunn for de konserninterne transaksjonene kan medføre betydelige forskyvninger av skattefundamentene mellom land.

Skattefundamentet i Norge kan bli påvirket av forskjellige årsaker. Dette kan være som følge av at en part er fritatt for skatt, skattlegges med en lavere skattesats eller etter andre regler.

For eksempel skattlegges selskap som omfattes av petroleumsskatteloven for en særskatt i tillegg til den ordinære selskapsskatt. Forskjeller mellom skattesatsen for lønnsinntekt og ka- pitalinntekter kan også føre til forskyvning av skattefundamentet².

For transaksjoner over landegrensen kan skatteloven § 13-1 føre til økonomisk dobbeltbeskatning som følge av at skattemyndighetene i de involverte landene fastsetter/aksepterer forskjellig internpris på samme transaksjon. Ensartede internasjonale regler vil være en faktor som reduserer risikoen for dobbeltbeskatning.³ Internasjonal dobbeltbeskatning reguleres hovedsakelig av skatteavtalene som er inngått mellom land, eller mellom grupper av land.

Ligningsmyndighetenes har de senere årene hatt et økende fokus på internprising. Skatteeta- ten startet i 2013 Riksprosjekt TP som skal styrke likebehandling, kompetanseutvikling og spesialisere arbeidet med internprising i etaten.⁴ Antall internprisingssaker har økt fra 98 i 2011 til 124 i 2014.⁵ Økningen reflekterer det økte fokuset ligningsmyndighetene har hatt på

1 Zimmer (2011) s. 38

2 Bjerke (1997) s. 22

3 Bjerke (1997) s. 22

4 Transfer Pricing Årsraport for 2013

5 Transfer Pricing Årsraport for 2014 (s8)

(6)

internprising. Det er ikke bare i Norge en ser et økt fokus på internprisingsområdet, det har vært et økende fokus på internprising i hele verden.

1.2 Problemstilling

Spørsmålet i oppgaven er hva som skal være det faktiske vurderingsgrunnlaget i forhold til skattelovens § 13-1. Skal vurderingsgrunnlaget bestå av en transaksjon eller skal den bestå av flere, skal den bestå av bare like, eller både like og ulike elementer og hvilken tidsperiode skal inkluderes? Svarene vil påvirke omfanget på vurderingsgrunnlaget. Omfanget på vurderingsgrunnlaget har betydning både for vurderingen om det har funnet sted en inntektsreduksjon og i forbindelse med fastsettelse av skjønnet, gitt at man har konkludert med at inntektsreduksjonen har funnet sted. Vurderingsgrunnlaget som legges til grunn i vurderingen om det har funnet sted en inntektsreduksjon og ved skjønnsfastsettelsen må være sammenfallende.

En vid tolkning av vurderingsgrunnlaget kan føre til at en ser hele virksomheten samlet i vur- deringene om det har funnet sted en inntektsreduksjon og fastsetter skjønnet basert på hva selskapets totale resultat ville vært uten interessefellesskapet. En snevrer tolkning av vurderingsgrunnlaget kan føre til at en vurderer ett enkelt element isolert, for eksempel salg av en spesifikk konsulenttime. Dette er ytterpunktene, det faktiske vurderingsgrunnlaget som legges til grunn i internprisingssaker ligger vanligvis en plass mellom disse.

Når skattemyndighetene skal fastsette vurderingsgrunnlaget er målet å finne det grunnlag som fører til at inntekten blir slik den ville vært dersom partene var uavhengige av hverandre. Da vil også skattemyndighetenes formål om riktig skatt bli oppfylt.

Et eksempel kan være kjøp av råvarer fra et nærstående selskap. Isolert kan det ett enkeltstå- ende kjøp (leveranse) være priset høyere enn hva en uavhengig ville betalt. Men, et annet kjøp kan være priset lavere enn hva en uavhengig ville betalt. Her kan en enten gjøre en isolert vurdering som fører til økt inntekt i de enkelte tilfellene hvor skatteyterne har betalt mer enn en hva en uavhengig ville betalt. Eller en kan utvide vurderingsgrunnlaget slik at en kan vurdere om det har forekommet en inntektsreduksjon når en ser alle kjøp (eller gruppe kjøp) under ett, eventuelt kjøperne over en gitt tidsperiode. Videre kan en vurdere om en skal se kjøp av forskjellige råvarer samlet. Et annet element som må vurderes er om kjøpe og salg skal inngå i samme vurdering. Dette reiser videre et spørsmål om en skal gjøre vurderingen isolert for kjøp og salg mot en part, eller om en skal se kjøp og salg fra flere parter sammen. Dette leder igjen til om en skal vurdere inntektsåret isolert eller om en skal vurdere flere inntektsår sammen.

Spørsmålet om det foreligger inntektsreduksjon kan bli påvirket av omfanget av vurderingsgrunnlaget som legges til grunn. I de tilfellene hvor det foreligger inntektsreduksjon vil vurde-

(7)

ringsgrunnlaget påvirke størrelsen på inntektsendringen som må gjøres ved skjønnsfastsettel- sen. I de tilfeller hvor vurderingsgrunnlag inneholder flere transaksjoner omtales det ofte som en nettobetraktning av transaksjoner.

Hvor bredt man anlegger vurderingsgrunnlaget har i de saker som er omhandlet i rettspraksis og i ligningspraksis som regel vært et subsidiært grunnlag som skatteyter har påberopt seg når skattemyndighetene mener at det foreligger inntektsreduksjon.

1.3 Terminologi og begrepsbruk

En transaksjon er en rettslig disposisjon som fører til en overføring (av kontroll) fra en part til en annen. Nettobetraktning brukes her om tilfeller der flere transaksjoner er vurdert sammen i forhold til spørsmålet om inntektsreduksjon. Dersom inntekten er redusert som følge av transaksjoner over landegrensen fører det til at det norske skattefundamentet reduseres. Er inntek- ten redusert må skatteyters inntekt økes, det oppstår da et spørsmål om hvem som skal tilord- nes den skattepliktige inntekten. Dersom samme inntekt beskattes både i Norge og i utlandet blir inntekten dobbeltbeskattet.

Videre vil jeg benytte begrepet internprising om prising på transaksjoner mellom nærstående parter. Er transaksjonen fastsatt på tilsvarende vilkår som mellom uavhengige, er transaksjonen foretatt på armlengdes avstand.

Med gjennomskjæring siktes det her til omklassifisering av rettsforholdet for skatteformål.

Bakgrunnen for å gjennomskjære er for å rette opp en omgåelse, som er en disposisjon foretatt av en skatteyter med begrenset forretningsmessig formål for å oppnå en skattemessig fordel.

1.4 Avgrensninger

Oppgavens tema ligger innenfor skatteloven § 13-1, ulovfestet gjennomskjæringen faller utenfor oppgaven. Skattelovens § 13-1 er av noen omtalt som en lovfestet gjennomskjæringsregel som grenser opp mot og delvis overlapper den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.⁶ Det er derfor nødvendig å foreta en avgrensing av oppgaven opp mot den ulovfestede gjennomskjæ- ringsregelen.

Ordlyden i 13-1 er vid og kan isolert sett «tyde på at bestemmelsen har et ubegrenset anven- delsesområde.»⁷ Forarbeidene⁸ synes å begrense anvendelsesområde noe og lister opp noen

6 Gjems-Onstad (2012) s. 1050

7 HR-216-02165-A (61)

(8)

eksempler på når loven får anvendelse, uriktig internpris og tynn kapitalisering, men det går helt klart frem at denne listen ikke er uttømmende. Men det er nærliggende å forstå forarbeidene slik at dette var det «primære nedslagsfeltet».⁹ I senere lovforarbeider¹⁰ har finansdepartementet uttalt at skattelovens § 13-1 har til formål å hindre forskyving av skattefundamentet

«ved skjev prissetting». I følge Høyesterett har lovgiver «ved dette gitt nokså direkte uttrykk for at § 13-1 primært er en tilordnings- og prisingsregel ved transaksjoner mellom skatteytere i interessefellesskap.» ¹¹

Etter en gjennomgang av lovgrunnlag og rettspraksis uttaler Høyesterett i Ikea-dommen¹² følgende:

«Gjennomgang viser at skatteloven § 13-1 ikke tidligere har vært anvendt på tilfeller hvor disposi- sjonskjeden også har omfattet egenkapitaldisposisjoner. I slike tilfeller har det - uten ytterligere problematisering – blitt lagt til grunn at gjennomskjæringsspørsmål bedømmes etter den ulovfestede normen.»¹³

Dommen avgrenser anvendelsen av 13-1 som følger:

«Mitt syn er at § 13-1 ikke kommer til anvendelse der disposisjonsrekken omfatter reelle egenkapitaldisposisjoner som lovlig foretas etter norsk aksjelovgiving. De vurderingstemaer den ulovfestede gjennomskjæringsregelen inneholder, er velegnet for å bedømme slike tilfeller. På den måten begren- ses også utfordringene med å trekke grensen mellom den lovbestemte og den ulovfestede regelens an- vendelsesområde. For ordens skyld legger jeg til at § 13-1 selvfølgelig kan anvendes på de deler av en slik disposisjonsrekke som bestemmelsen rammer, slik som internpris og tynn kapitalisering.»¹⁴

Basert på fremstillingen over vil jeg legge til grunn at reelle egenkapitaldisposisjoner som er lovlig foretatt etter norsk aksjelovgivning ikke rammes av skattelovens § 13-1, men må vurderes i lys av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.

Vurderingsgrunnlaget vil som påpekt i punkt 1.2 være sammenfallende både for spørsmålet om inntektsreduksjon har funnet sted og for skjønnsutøvelsen. Jeg vil i det videre arbeidet kun omtale vurderingsgrunnlaget i forhold til inntektsreduksjonen. Dersom det påvises en inntektsreduksjon, vil vurderingsgrunnlaget i forhold til skjønnsutøvelsen være det samme.

1.5 Den videre fremstilling

Jeg vil i den videre fremstilling starte med en generell gjennomgang av rettskildene som danner rammen for vurdering om inntekten er redusert som følge av interessefellesskapet. Deret-

8 Ot.prp.nr. 26 (1980-1981) pkt 9.1

9 HR-216-02165-A (62-63)

10 Ot.prp.nr. 86 (1997-1998) pkt 7.13

11 HR-216-02165-A (65)

12 HR-216-02165-A

13 HR-216-02165-A (73)

14 HR-216-02165-A (81)

(9)

ter vil jeg gå gjennom både nasjonale og internasjonale rettskilder og si noe om vekten disse har i saker som omfattes av skattelovens § 13-1. Jeg vil så ta for meg «armlengdeprinsippet»

og utdype hva loven og andre rettskilder har lagt i dette begrepet. De tre vilkårene i skattelovens 13-1 vil så bli drøftet. Etter dette vil jeg ta for meg loven, forarbeider, Organisation for Economic Co-operation and Developments (OECD) retningslinjer, rettspraksis og ligningspraksis. Jeg vil oppsummere hva disse rettskildene sier om hvilket vurderingsgrunnlag som skal legges til grunn ved vurdering av om inntekten er redusert. Til slutt vil jeg forsøke å oppsummere de vilkår og grenser som retts- og ligningspraksis har lagt til grunn for å avgjøre hva det faktiske vurderingsgrunnlaget skal være i forhold til spørsmålet om inntektsreduksjon.

2 Rettskilder for internprising

2.1 Nasjonale rettskilder 2.1.1 Lov

Det er lovens ordlyd som er utgangspunktet for lovtolkning etter norsk rett. Lovens ordlyd kan i utgangpunktet ikke fravikes. Lover er vedtatt av lovgivningsmyndighetene og dette gir lover en autoritet over andre rettskilder. Av hensyn til borgernes rettsikkerhet og forutberegnelighet skal lovens ordlyd i utgangspunktet ikke fravikes. Lovtolkning skal gjøres «basert på en naturlig språklig forståelse på grunnlag av alminnelig språkbruk».¹⁵ Gjennomslagskraften en lov har beror i stor grad på hvor klar ordlyden i loven er, men er også avhengig av det øv- rige rettsbildet.

Konserninterne transaksjoner er omtalt i både aksjelovene og i skatteloven. Under følger en kort gjennomgang av lovene og deres anvendelsesområde.

2.1.1.1 Aksjeloven/allmennaksjeloven § 3-9

De selskapsrettslige regler om konserninterne transaksjoner er regulert i aksjeloven og allmennaksjeloven (asl/aasl). Prinsippet som fastsettes i § 3-9 første ledd første punktum er at konserninterne transaksjoner «skal grunnes på vanlige forretningsmessige vilkår og prinsipper». Bestemmelsen lyder som følger:

§ 3-9. Konserninterne transaksjoner

(1) Transaksjoner mellom selskaper i samme konsern skal grunnes på vanlige forretningsmessige vil- kår og prinsipper. Vesentlige avtaler mellom konsernselskaper skal foreligge skriftlig.

(2) Kostnader, tap, inntekter og gevinster som ikke kan henføres til noe bestemt konsernselskap, skal fordeles mellom konsernselskapene slik god forretningsskikk tilsier.

Reglene i aksjeloven er uavhengig av skatteloven og omvendt. Det er egne sanksjoner for brudd på aksjeloven og på brudd på skatteloven som er helt uavhengig av hverandre. Transak-

15 Andenæs (2009) s. 16

(10)

sjoner som er i strid med § 3-9 første ledd første punktum kan også være i strid med skatteloven § 13-1, jf. Rt. 2000 s. 1473 og Rt. 2007 s 1025.

2.1.1.2 Skatteloven § 13-1

Lovgrunnlaget for internprising i norsk internrett finner vi i skatteloven § 13-1. I nyere tid er bestemmelsens viktigste anvendelsesområde gjennomskjæring av omgåelsespregede tilpas- ninger til skattelovgivningen, særlig med hensyn på å beskytte ulovlig skatteflukt til utlandet.

Skatteloven av 1911 hadde en tilsvarende bestemmelse i § 54. Opprinnelig var denne bestemmelsen utformet for å effektivisere den stedbundne beskatningen mellom kommuner. I 1981 ble bestemmelsen endret slik at det skulle bli lettere for skattemyndighetene å bruke bestemmelsen ved tapping av norsk skattefundament til utlandet.¹⁶ Bakgrunnen for denne endringen var utviklingen i den norske oljeindustrien. I Ot prp nr 26 1980-81 s 56-57 skrev Finansdepartementet følgende: «Med utviklingen i Nordsjøen og de verdier en her opererer med, er det en åpenbar fare for at meget betydelig beløp som rettslig skulle være beskattet, vil bli tatt ut ubeskattet til utlandet.»

2.1.2 Skatteavtaler

Skatteavtaler er å anse for folkerettslige traktater. Norge legger det dualistiske prinsipp til grunn. Dette medfører at internretten og folkeretten anses som selvstendige og innbyrdes uavhengige rettssystemer. Traktater ikke blir bindende for norsk internrett før de er inkorporert gjennom lov, planvedtak eller avledet lovgivning.¹⁷ Denne prosedyren er for skatteavtaler forenklet gjennom Dobbeltbeskatningsavtaleloven av 28. juli 1949 nr. 15.¹⁸ Loven § 1 lyder som følger:

«Under forbehold av gjensidighet kan Kongen med Stortingets samtykke ved overenskomst med fremmed stats regjering

1)

med omsyn til offentlige skatter og avgifter fastsette regler for deling av skattefundamentene og herunder innrømme slik lempning i beskatningen at dobbeltbeskatning helt eller delvis unngås,»¹⁹

Selv om det ikke fremkommer klart av lovteksten, er det forutsatt at de skatteavtaler som Kongen med Stortingets samtykke inngår i medhold av dobbeltbeskatningsloven blir en del av norsk intern rett.²⁰ Disse skatteavtalene får trinnhøyde som norsk lov.²¹

18 Skaar (2006) s. 41

19 Dobbeltbeskatningsloven § 1

20 Skaar (2006) s. 42

21 Rt 1981 s. 683 og Rt 1994 s. 132

(11)

Hovedformålet med skatteavtalene er å forhindre dobbeltbeskatning. Avtalene kan inngås mellom to land, som regel omtalt som bilaterale avtaler, eller mellom flere land, såkalte multilaterale avtaler. Norge har pr. oktober 2016 i alt 115 skatteavtaler som er i kraft.²² Den Nor- diske skatteavtalen er Norges eneste multilaterale avtale.

For å forhindre dobbeltbeskatning er formålet med skatteavtalen å regulere hvilket land inntekten skal anses innvunnet i.²³

Armlengdeprinsippet er nedfelt i de fleste skatteavtalene, dette er en bestemmelse som beskyt- ter staten mot uthuling av skattefundamentet. Skatteavtalene regulerer kun anvendelsen av de internrettslige reglene. Det er derfor viktig å merke seg at hjemmelen for å korrigere internpriser etter norsk rett er de internrettslige reglene. Skatteavtalene kan med andre ord begrense bruken av de internrettslige reglene, men gir ikke i seg selv hjemmel for beskatning.

Alle²⁴ skatteavtaler som Norge har inngått har en bestemmelse hvor armlengdeprinsippet er nedfelt. Norge kan derfor bruke skattelovens § 13-1 så lenge bruken er i tråd med reglene i skatteavtalen mellom Norge og det landet hvor motparten er hjemmehørende.

2.1.2.1 OECDs Mønsteravtale

De første kjente skatteavtalene ble inngått på slutten av 1800-tallet. I tiden frem til OECD utarbeidet sin første mønsteravtale i 1963 ble det utarbeidet mange forskjellige typer skatteavtaler. Det var i stor grad tidligere inngåtte avtaler som dannet grunnlaget for OECDs mønster- avtale. OECDs mønsteravtale har med sine senere revideringer blitt brukt av de fleste land, uavhengig av om de er medlemmer i OECD eller ikke. For eksempel har Norge brukt møns- teravtalen i så godt som alle skatteavtaler inngått etter 1963.²⁵

Internprising er behandlet i mønsteravtalens artikkel 9. Anvendelsesområdet for mønsteravta- lens artikkel 9 er på enkelte områder snevrere enn i skattelovens § 13-1. En viktig forskjell er at artikkel 9 er begrenset til internprisingsspørsmål for internasjonale forhold, mens skatteloven § 13-1 også kan anvendes for internprisingsspørsmål innad i Norge.

2.1.2.2 OECD retningslinjer

OECD publiserte de første retningslinjer vedrørende internprising i 1979. Disse ble videreut- viklet og OECD publiserte i 1995 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises

22 www.regjeringen.no

23 Zimmer (2011) s. 19

24 Zimmer (2011) s. 148

25 Bjerke (1997) s. 53

(12)

and Tax Administrations (heretter; OECD retningslinjer eller bare Retningslinjene). Disse retningslinjene er en revisjon og sammenstilling av tidligere rapporter fra OECDs skattekomi- te vedrørende internpriser og andre relaterte skattemessige problemstillinger som angår flernasjonale foretak. Retningslinjene er sist revidert i 2010, men det er kun 1995 versjonen som er oversatt til norsk. Retningslinjene er kommentarer til Mønsteravtalens artikkel 9.

OECDs retningslinjer inneholder materiell veiledning om selve armlengdeprinsippet og meto- dene for anvendelse av armlengdeprinsippet²⁶

Et viktig spørsmål er hvilken vekt en kan legge på disse retningslinjene i tolkningen av skattelovens § 13-1.

I 2001 slo Høyesterett i Agip dommen (Rt 2001 s 1265) fast at det ikke var forskjell mellom armlengdeprinsippet som følger av skatteloven § 13-1 og det som utrykkes gjennom OECDs retningslinjer. Høyesterett la også til grunn at «Retningslinjene gir et mer presist utrykk for innholdet i skatteloven § 54, 1 ledd [= sktl. § 13-1]»²⁷.

Skattelovens § 13- 1 fjerde ledd ble tatt inn i en lovendring i 2007. Bakgrunnen var et ønske om å gi Retningslinjene en mer formell status i norsk rett.²⁸ Det ble dermed lovbestemt at i de tilfeller hvor det foreligger skatteavtaler skal en «ta hensyn til» OECD retningslinjer i vurderingen av om formue eller inntekt er redusert og når skjønnet skal fastsettes. I de tilfeller hvor det ikke foreligger en skatteavtale fastslår nå loven at retningslinjene bør følges så langt de passer. Lovendringen ga også departementet myndighet til å fravike retningslinjene i for- skrift. Forskriftsbestemmelsene må ligge innenfor rammen av skattelovens § 13-1. Innføring- en av fjerde ledd kan ses på som en innskrenkning i Retningslinjenes betydning sammenlignet med hva som ble lagt til grunn i Agip dommen. ²⁹

2.1.2.3 Tolkning av skatteavtaler

Skatteavtalene er traktater som er inkorporert i Norsk rett ved Dobbeltbeskatningsavtaleloven av 28. juni 1949 nr. 15. Skatteavtalene har trinnhøyde som norsk lov.³⁰ Selv om skatteavtalene har trinnhøyde som lov må tolkningen av skatteavtalene følge reglene for traktatstolkning.

Skatteavtalene skal tolkes i samsvar med folkerettslige regler om tolkning av traktater. Disse prinsippene er fastlagt i Wienkonvesjonen av 1969 artikkel 31-33. Norge har ikke ratifisert

27 Rt. 2001 s. 1265

28 Zimmer (2011) s. 149

29 Zimmer (2011) s. 149

30 Se Rt 1994 side 132 jf Rt 1981 side 683

(13)

Wienkonvensjonen om traktatretten, men det må legges til grunn at den gir uttrykk for folkerettslig sedvane og dermed er bindende for Norge.³¹

I Rt 2008 s. 577 avsnitt 46 og 47 blir dette uttalt som følger:

«46) Skatteavtalar skal tolkast i samsvar med folkerettslege reglar om tolking av traktatar. Sjølv om Noreg ikkje har ratifisert Wien-konvensjonen om traktatretten, må det leggjast til grunn at Wien- konvensjonen artikkel 31 nr. 1 gir uttrykk for folkerettsleg sedvane, jf. Rt-2004-957. Artikkelen lyder:

'A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose.'

47) Etter Wien-konvensjonen artikkel 31 nr. 2, 3 og 4 vil det også kunne leggjast vekt på andre om- stende knytte til avtalen. Etter praksis blir kommentarane til mønsteravtalen vektlagde ved tolkinga, jf.

Rt-1994-752, Rt-1997-653 og Rt-2004-957. Også kommentarar som er nyare enn den aktuelle dob- beltskatteavtalen blir tillagde vekt. Som påpeika i Rt-2004-957 avsnitt 49 vil endringar i kommentarane ta sikta på å gi uttrykk for endra praksis mellom OECD-landa, også der sjølve artiklane blir ståande uendra.»

Dette synspunktet er fulgt opp i flere dommer, blant annet i Rt 2011 s. 755 avsnitt 36 og Rt 2011 s 1581 avsnitt 41.

Hovedregelen i traktatstolkningen er at en traktat tolkes i samsvar med en vanlig språklig for- ståelse i sin sammenheng og belyst av dens formål og hensikt.

Wienkonvensjonen artikkel 31 nr 1 legger hovedvekten på en objektiv fortolkning. Imidlertid betyr ikke dette at partenes oppfattelse eller formål er uten betydning, men utgangspunktet for tolkningen må være selve teksten. Hvis ordlyden er klar, kan den ikke fravikes.

2.1.3 Andre rettskilder

Etter lov og skatteavtaler er det lovforarbeidene som har størst relevans i norsk rett. Men selv om lovforarbeidene tillegges betydelig vekt som rettskildefaktor er de ikke bindende for en dommer. Ved tolkning av forarbeider må en «ta utgangspunkt i hva som subjektivt er ment av dem som har utformet»³² forarbeidene. Vekten forarbeidene får som rettskilde avhenger av situasjonen. Ved presiserende tolkning har lovforarbeidene størst betydning. Ved lovendringer gir også lovforarbeidene føringer for om lovgiver har ment å endre realiteten i loven eller om det kun er en presisering av ordlyden. I forarbeidene³³ til skattelovens § 13-1 er det uttalt at:

«Bestemmelsen er en videreføring av gjeldende skattelov § 54 første ledd».

Så her er forarbeidene til den tidligere skatteloven av 1911 § 54 de mest sentrale. Forarbeide- ne til internprisingsspørsmålene vil bli drøftet i detalj i punkt 5.3.

31 Rt 2008 side 577, jf Rt 2004 side 957

32 Andenæs (2009) s. 44

33 Ot.prp.nr 86 (1997-1998) pkt 7.13

(14)

Rettskraftige dommer vil være den dømmende makts tolkning av loven. Avgjørelser av Høy- esterett vil ofte ha betydning utover den enkelte sak. Underrettspraksis er også en relevant rettskildefaktor, men har ikke like mye vekt som Høyesterettsdommer. En annen rettskildefaktor er forvaltningspraksis, for skatteområdet er det ligningspraksis som er relevant. For at denne praksisen skal få rettskildemessig vekt må den være dokumentert og ensartet praktisert.

I Rt 2001 s. 1444 Skøyen Næringspark ble konsekvent ligningspraksis lagt til grunn, dommeren uttaler følgende:

«Jeg finner således å kunne legge til grunn at det rettslige standpunkt Skøyen Næringspark gjør gjeldende, har støtte i en etter alt å dømme nokså konsekvent ligningspraksis i tiden fra 1981 til omkring 1995. Nå er det vel mye som taler for at dette ikke skyldes en bevisst overveielse fra ligningsmyndighetene, men er et resultat av at de fleste bedrifter lignes i samsvar med påstanden. Jeg finner like- vel å burde legge vekt på denne praksis når den må anses for å ha sitt utgangspunkt i en klar stand- punkttagen fra Finansdepartementets side.

Det må etter min mening anses klart at ligningspraksis får større vekt når fravikelse av denne praksis vil være til skade for skattyteren. Hensynet til forutberegnelighet tilsier dette. Innrettelseshensynet gjør seg etter min mening klart gjeldende også når det gjelder en praksis av varighet som i vår sak. På den annen side kan det selvsagt pekes på betenkeligheter ved at ligningsmyndighetene avskjæres fra å korrigere en praksis som ved fornyet overveielse anses for å være i strid med en riktig forståelse av skatteloven. Imidlertid foreligger jo alltid muligheten for å bringe spørsmålet om endring frem for lovgiver.»

Eksempel på dokumentasjon av praksis er uttalelser fra Finansdepartementet og uttalelser fra Skattedirektoratet. I tillegg dokumenterer Lignings ABC skattemyndighetenes praksis. I for- ordet til Lignings ABC oppsummeres den vekt som følger:

«Innholdet gir uttrykk for Skattedirektoratets fortolkning av de foreliggende rettskilder og har normalt samme vekt som Skattedirektoratets meldinger og enkeltstående uttalelser.»

Juridisk litratur har ingen selvstendig rettskildemessig vekt, men er først og fremt relevant som en kilde for «argumentasjons- eller overbevisningsverdi»³⁴.

2.2 Utenlandske rettskilder 2.2.1 Andre lands rettskilder

Selv om norsk rett må bestemmes på bakgrunn av norske rettskilder kan andre lands nasjonale rett og rettsanvendelse ha interesse uten nødvendigvis å bli tillagt noen selvstendig rettskildemessig betydning.³⁵

I følge juridisk litratur er de internasjonale rettskilder med årene blitt viktigere for norsk rett, både som følge av mer internasjonal handel og som følge av en likere nasjonal lovgiving som følge av innføring av EU direktiver.

34 Andenæs (2009) s. 118

35 Andenæs (2009) s. 61

(15)

De aller fleste skatteavtaler som er inngått i verden har en artikkel som omtaler armlengdeprinsippet, tilsvarende som artikkel 9 i Mønsteravtalen. Følgen av at alle land har mer eller mindre like regler for internprising er at utenlandske rettskilder vil være relevante og kunne tilordnes vekt i saker som skal avgjøres etter norsk rett.

3 Armlengdeprinsippet

Armlengdeprinsippet er grunnprinsippet i internprising og er i norsk internrett nedfelt i skattelovens § 13-1, dette fremkommer klart i forarbeidene til skatteloven.³⁶ Armlengdeprinsippet er ikke eksplisitt definert i forarbeidene. Men følgen av brudd på armlengdeprinsippet er for- klart som følger:

«Dette medfører at hvis en skattyter har fått sitt skattefundament redusert som følge av et interessefellesskap med en annen person eller selskap …, kan beskatning skje på basis av et skjønn over hva skattefundamentet ville ha vært om interessefelleskapet ikke hadde foreligget.»³⁷

Ut fra dette kan det utledes at armlengdeprinsippet forutsetter at alle transaksjoner og priser mellom parter med interessefellesskap skal avtales som om de var inngått mellom uavhengige parter. Det vil si at vilkårene i avtalene, herunder pris, ikke skal være påvirket av interessefellesskap mellom partene.

Armlengdeprinsippet er angitt i OECDs Mønsterskatteavtale art 9 som lyder som følger:

Dersom det «blir avtalt eller pålagt vilkår i deres kommersielle eller finansielle samkvem som avviker fra dem som ville vært avholdt mellom uavhengige foretak, kan enhver inntekt som uten disse vilkår ville ha tilfalt et av foretakene, men i kraft av disse vilkår ikke har tilfalt dette, medregnes i og skattlegges sammen med dette foretakets inntekt.»

Det er nedfelt i retningslinjene til skatteavtalen at hvert enkelt foretak i et flernasjonalt konsern skal anses som en separat enhet for beskatningsformål. OECD har besluttet at armlengdeprinsippet best ivaretar forutsetningen om separate enheter. Ved å justere overskudd til det som uavhengige ville oppnådd for sammenlignbare transaksjoner og sammenlignbare om- stendigheter legger armlengdeprinsippet den separate enhet tilnærmingen til grunn.

Armlengdeprinsippet er dermed det prinsipp som legges til grunn internasjonalt for å sikre det enkelte lands skatteproveny og medvirker til å forhindre internasjonal dobbeltbeskatning.

36 Ot.prp. nr. 26 (1980-1981) s. 57

37 Ot.prp. nr. 26 (1980-1981) s. 57

(16)

4 Vilkårene i sktl. § 13-1

4.1 Innledning

Bestemmelsen i skatteloven § 13-1 fastslår hovedprinsippet om at alle transaksjoner skal prises som om de var foretatt på armlengdes avstand.

Bestemmelsen lyder slik:

(1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.

(2) Er den andre personen, selskapet eller innretningen som er nevnt i første ledd, bosatt eller hjemme- hørende i en stat utenfor EØS, og det er grunn til å anta at formuen eller inntekten er redusert, skal reduksjonen anses for å være en følge av interessefellesskap med mindre skattyteren godtgjør at det ikke er tilfelle. Første punktum får tilsvarende anvendelse når den andre personen, selskapet eller innretningen er bosatt eller hjemmehørende i en stat innenfor EØS, dersom Norge ikke kan kreve opplysning- er om vedkommendes formues- og inntektsforhold i medhold av folkerettslig overenskomst.

(3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget.

(4) Når det foreligger interessefellesskap mellom foretak hjemmehørende i Norge og utlandet, og deres kommersielle eller finansielle samkvem er underlagt armlengdebetingelser nedfelt i skatteavtale mellom de respektive stater, skal det ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert etter første ledd og ved skjønnsmessig fastsettelse av formue eller inntekt etter tredje ledd, tas hensyn til retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter som er vedtatt av Organisasjonen for øko- nomisk samarbeid og utvikling (OECD). Disse retningslinjer bør, så langt de passer, tas tilsvarende hensyn til i andre tilfeller enn foran nevnt. Det foranstående gjelder bare i den utstrekning Norge har sluttet seg til retningslinjene og så fremt departementet ikke har bestemt noe annet.

Bestemmelsens første ledd oppstiller tre kumulative vilkår for å fastsette selskapets inntekt ved skjønn. Vilkårene er at det foreligger interessefellesskap, at det kan påvises en inntektsreduksjon og at det foreligger årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet.

Dersom vilkårene i bestemmelsens første ledd er tilfredsstilt, kan skattemyndighetene fastsette inntekten skjønnsmessig til hva den ville ha vært uten interessefellesskapet.

4.2 Interessefellesskap

Begrepet interessefellesskap er ikke nærmere definert i lovteksten utover at det er klargjort at forbindelsen kan være både direkte og indirekte. En ofte sitert formulering om interesse- fellesskapsbegrepet er hentet fra Ot.prp. nr. 26 (1980–81), der det i merknadene til en lovrevi- sjon av skatteloven av 1911 § 54 ble uttalt:

Interessefellesskapet må gi den ene en faktisk innflytelse over den annens disposisjoner på vesentlig samme måte som f.eks. en deltaker i et foretak. Innflytelsesgrunnlaget er i prinsippet likegyldig - det kan være eiendomsrett til en dominerende aksjepost, faktisk monopol på salg av råvarer eller energi, et utstrakt låne- eller kredittforhold m.v.

(17)

I følge artikkel 9 i Mønsterskatteavtalen er to foretak nærstående i forhold til hverandre dersom ett av foretakene oppfyller betingelsene i OECDs mønsterskatteavtale, artikkel 9, 1 a) og 1 b), i forhold til det andre foretaket.

«I tilfelle hvor

a) et foretak i en kontraherende stat deltar direkte eller indirekte i ledelsen, kontrollen eller kapitalen i et foretak i den annen kontraherende stat, eller

b) samme personer deltar direkte eller indirekte i ledelsen, kontrollen eller kapitalen i et foretak i en kontraherende stat og et foretak i den annen kontraherende stat, …»

Dette viser at skatteloven har en bredere og mindre formell definisjonen av interessefellesskap enn det som fremkommer av mønsterskatteavtalen. Dette har ikke vært problematisert i rettspraksis og det er uvisst om det har noen reell betydning.

I Ot.prp. nr. 62 (2006–2007) s. 9 punkt 3 (som direkte gjelder nåværende § 13-1) ble rettsstillingen sammenfattet slik:

Interessefellesskap kan etableres på flere måter. Skatteloven § 13-1 oppstiller ingen spesielle tilknyt- ningskrav, men lar dette stå åpent. Interessefellesskapet mellom partene kan være direkte eller indirekte. Det vanligste er at interessefellesskap etableres gjennom eierskap eller ved at partene er underlagt felles kontroll. Det typiske er at partene inngår i samme konsern. Men også andre tilknytningsforhold, for eksempel i form av leverandør- eller kreditorposisjon, kan i spesielle tilfelle oppfylle lovens krav til interessefell[es]skap.

Både rettspraksis og juridisk teori viser at det skal gjøres en konkret vurdering, der også annet enn eierinteresser kan være tilstrekkelig for at det foreligger et interessefellesskap. Det vil si at interessefellesskap omfatter mer enn felles eierskap, eksempelvis kan familie, slektskap, långivere, panthavere og andre avtaleparter gi grunnlag for interessefellesskap.³⁸ Nøyaktig hvor sterk tilknytning som kreves mellom to parter for at interessefellesskap skal foreligge, kan neppe sies å være helt avklart. Ordlyden «direkte eller indirekte» i skattelovens § 13-1 legger opp til en vid forståelse av interessefellesskap. Selv i tilfeller det har foreligget klare interessemotsetninger mellom noen av de involverte aktørene, har det ikke vært til hinder for at Høyesterett har kommet til at det foreligger interessefellesskap mellom partene i den transaksjonen som granskes, jf. Rt. 2006 s. 1573 Dillerud. Videre er det lagt til grunn at flere eier- grupperinger etter omstendighetene kan ses under ett, jf. Rt. 2003 s. 1324 Statpipe.

Rettsstillingen er i tråd med forarbeidene i Ot.prp. nr. 26 (1980–81). Det sentrale er å under- søke om den ene part har hatt faktisk innflytelse over den annens disposisjoner eller om den på grunn av andre omstendigheter kan se seg tjent med en pris som ikke er markedsmessig.

(18)

Spørsmålet om det foreligger interessefellesskap er ikke en del av oppgaven og vil derfor ikke bli ytterligere problematisert i den videre fremstillingen.

4.3 Inntektsreduksjon

I følge skattelovens § 13-1 foreligger det en reduksjon dersom det har skjedd en inntekts- eller formuesreduksjon (heretter; omtalt som inntektsreduksjon) hos skatteyter på grunn av interessefellesskapet. I forarbeidene er inntektsreduksjon definert som «når en transaksjon - eller en samhandel totalt over tid - er økonomisk dårligere for skatteyteren enn den ville ha vært i et uavhengig forhold»³⁹.

Med andre ord foreligger det en inntektsreduksjon dersom det er en differanse mellom den skattepliktige inntekt eller formue som skatteyteren faktisk har oppnådd og den skattepliktige inntekt eller formue som skatteyter ville hatt dersom armlengdeprinsippet var fulgt.⁴⁰

Dersom inntektsreduksjonen fører til en forrykning av skattefundamentet, mellom nasjonale skatteregimer eller over landegrensen, vil myndighetene ønske å korrigere for den reduserte inntekten slik at statens skatteproveny blir riktig. Forarbeidene legger til grunn at måten inntektsreduksjonen har skjedd på i prinsippet er «uten betydning»⁴¹.

I praksis drives konsern ofte som en økonomisk enhet, der målsetningen er best mulig utnyt- telse av konsernets ressurser. For å nå denne målsetningen er som regel konsernet i større eller mindre grad underlagt felles administrasjon. Dette betyr imidlertid ikke at selskapene mister sin rettslige selvstendighet, og heller ikke at det oppstår noe fellesskap med hensyn til rettigheter og forpliktelser. Dette medfører at transaksjoner mellom de juridiske enhetene i konsernet ikke alltid er basert på hva som er best for det enkelte selskapet, men hva som er best for konsernet som en helhet. Det er et klart utgangspunkt i norsk rett at hvert selskap i et konsern er en egen juridisk enhet som har egne rettigheter og plikter. Det fremkommer også av retningslinjene at hvert enkelt selskap anses som en separat enhet for beskatningsformål. Dette forholdet kan føre til et spenningsforhold mellom konsernselskapene ved vurderingen av internpriser.

I følge forarbeidene kan inntektsreduksjon oppstå som følge av «uriktig prisfastsettelse på varer, tjenester eller andre ytelser, unaturlig høy lånefinansiering m.v», avslutningen viser at listen ikke er uttømmende.

39 Ot.prp nr 26 1980-81 s66

40 Skaar (2006) s 352

41 Ot.prp nr 26 1980-81 s66

(19)

Uriktig prisfastsettelse kan skyldes mange forskjellige forhold, men felles for mange av sakene er at konsernet har laget en prisingsmekanisme som brukes for hele konsernet. En slik generell konsernintern prisingsmekanisme vil kunne medføre at det oppstå differanser mot det enkelte lands markedspriser.

I et konsern vil det være naturlig å utnytte konsernets totale finansielle stilling. Dette medfører at selskapet med overskuddslikviditet låner ut likvidene til selskap som har behov for finan- siering. Totalt for konsernet vil dette som regel gi en bedre lønnsomhet og en redusert risiko i forhold til at for eksempel det ene selskapet har innskudd i bank og det andre har lån fra bank.

En problemstilling som kan oppstå med slike interne inn- og utlån er at prisen ikke blir markedsmessig. Dette som følge av at forutsetningene som danner grunnlag for beregningen ikke er i samsvar med hva uavhengige ville lagt til grunn.

Et konsern vil ofte vurdere grupper av transaksjoner samlet. Eksempelvis brukes det ofte lik måte å prise alle tjenester på. Det vil være stor sannsynlighet for at noen av disse vil være over og noen under markedspris. Et konsernselskap vil typisk inngå en kontrakt hvor det for- plikter seg til å kjøpe alle tjenestene, og kan ikke bare velge dem som er prisgunstige. Spørs- målet som oppstår er om kjøpene skal vurderes samlet i forhold til inntektsreduksjonen eller om det er den enkeltstående transaksjon som skal vurderes.

Dette er et forhold som ikke bare oppstår i kontrollerte transaksjoner. Et eksempel på en samhandel som er vanlig mellom uavhengige er relatert til banktjenester. Ett selskap har som regel en hovedbankforbindelse som tar seg av de fleste av selskapets bankoppgaver. Det som er viktig for et selskap når det skal velge bank er hvilke tjenester banken kan levere og hva prisen blir totalt for alle tjenestene. Noen banker kan tilby lavere rente på lån enn andre, men tar det igjen med høyere etableringsgebyrer eller lavere innskuddsrente. Felles for de fleste banker er at en ikke får den lave lånerenten uten at en bruker banken for alle andre banktjenester.

En kan for eksempel ikke å bruke bank A som har best lånerente for lån og bank B som har best innskuddsrente for innskudd. En må samle lån og innskudd i samme bank for totalt sett å oppnå de «beste» prisene.

Spørsmålet om det har funnet sted en inntektsreduksjon avhenger av om en skal vurdere transaksjon for transaksjon eller om man skal foreta en nettobetraktning jf. «samhandel totalt over tid». Dette spørsmålet er hovedspørsmålet i denne oppgaven og vil bli drøftet i detalj i kapittel 6.

Videre er det viktig å bemerke at det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at inntekten er redusert. Men skatteyter har de senere årene blitt pålagt utvidede krav til å kunne dokumentere at internprisene er i tråd med armlengdeprinsippet. Når skattemyndighetene kan

(20)

bevise at det foreligger inntektsreduksjon er det ikke noe krav at inntektsreduksjonen fremstår som vesentlig eller klar, se eksempelvis Rt. 2001 side 1265 (Agip).

En viktig presisering som er tatt inn i retningslinjene punkt 1.12 er at «internprising ikke er en eksakt vitenskap, men krever at både skatteyter og skattemyndigheter utøver skjønn».

4.4 Årsakssammenheng

For at ligningsmyndighetene skal ha adgang til å skjønnsligne må det foreligge en årsaks- sammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen. Vilkåret om årsakssam- menheng skaper som regel ikke store problemer.

Hovedregelen er at det er de norske skattemyndighetene som har bevisbyrden for at årsakss- ammenhengen foreligger. Et unntak fra hovedregelen finner vi i Skatteloven § 13-1 annet ledd. Unntaket gjelder kun dersom den norske skatteyterens medkontrahent er hjemmehøren- de utenfor EØS eller er hjemmehørende i en stat innenfor EØS som Norge ikke har opplys- ningsplikt avtale med. I denne paragraf legges det til grunn en formodningsregel, det vil si at ligningsmyndighetene kan legge til grunn at det er årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet uten å legge frem bevis for det. I realiteten snus den subjektive bevisbyrden over på skatteyter, som må «godtgjør» at det ikke foreligger årsakssammenheng.

Det er i juridisk teori reist spørsmål om realiteten av dette unntaket. Norge har et system med fri bevisbedømmelse og følger det alminnelige overvekts prinsipp. Dette tilsier at unntaket vil ha liten realitetsbetydning.⁴²

4.5 Skjønnsutøvelse

Effekten av at de tre vilkårene i sktl § 13-1 er oppfylt er at skattemyndighetene kan fastsette inntekten ved skjønn. Skjønnet skal fastsettes slik inntekten ville vært uten interessefellesskapet, jf. skatteloven § 13-1 tredje ledd. Det faktiske vurderingsgrunnlaget som skal legges til grunn må ha samme omfang som det vurderingsgrunnlag som ble lagt til grunn når inntektsreduksjonen skulle fastsettes. Ble det foretatt en nettovurdering når en kom frem til inntektsreduksjonen må samme nettovurdering legges til grunn ved fastsettelse av skjønnet. Skjønns- utøvelsen er ikke en del av denne oppgaven og vil ikke bli videre problematisert.

5 Nærmer om rettskildene

5.1 Innledning

Spørsmålet i denne oppgaven er bruk av nettobetraktninger i forhold til spørsmålet om inntektsreduksjon. Jeg vil i dette kapittelet ser nærmere på hvordan rettskildenes har forhold seg

(21)

til skatteyters påstander om nettobetraktninger. I kapittel 6 vil jeg vurdere de enkelte elemen- tene som kan være avgjørende for om en skal vurdere flere elementer i samme vurderings- grunnlag. Grunnen til at jeg velger å strukturere oppgaven på denne måten er at jeg tror problemstillingene i kapittel 6 vil komme tydeligere frem når rettskildene ikke presentes sammen med problemstillingene.

5.2 Lovens ordlyd

I vurderingen om inntekten er redusert gir ordlyden i § 13-1 ingen føringer på om vurderingsgrunnlaget kan omfatte flere elementer eller ikke. Loven bruker ordet «inntekten» som normalt vil ses på som et nettobegrep (alle inntekter minus alle kostnader). I skatteretten er ordet

«inntekt» vanligvis brukt som et nettobegrep. Dette kan illustreres ved skattelovens § 2-1, 9 ledd som lyder som følger: «Skatteplikten gjelder all formue og inntekt her i riket og i utlandet». Konklusjonen må her være at rent språklig kan en argumentere for at ordbruken «inntekt» ikke utelukker et vurderingsgrunnlag som inkluderer flere elementer.

Loven oppstiller også et vilkår om årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen. Dette kan tale mot at en kan se flere elementer eller hele selskap under ett.

Et selskap vil som regel ha flere transaksjoner med forskjellige parter og vilkåret om årsaks- sammenheng mellom selskapets fortjeneste og interessefellesskapet vil i de fleste tilfellene ikke være oppfylt.

Når lovens ordlyd ikke gir et klart svar må en se videre til hva som var formålet med loven og hva lovgiver har drøftet i forarbeidene.

5.3 Forarbeider

Lovbestemmelsen i § 13-1 første til tredje ledd er i følge Ot. prp nr. 86 (1997-1998) en videre- føring av § 54 i skatteloven av 1911. Ordlyden som tilsvarer § 13-1 første til tredje ledd ble tatt inn i § 54 med virkning fra inntektsåret 1982. Forarbeidene til lovendringen i 1982 finner vi i Ot.prp 26 (1980-1981). Et sitat fra disse forarbeidene er:

«Det må videre ha skjedd en inntekts- eller formuesreduksjon hos skattyter på grunn av interessefellesskapet. Dette er tilfelle når en transaksjon - eller en samhandel totalt over tid - er økonomisk dårli- gere for skattyter enn den ville ha vært i et uavhengig forhold. Måten dette er skjedd på er i prinsippet uten betydning. Det kan gjøres ved uriktig prisfastsetting på varer, tjenester eller andre ytelser, unaturlig høy lånefinansiering m.v.»⁴³

Det er stor enighet i juridisk litteratur at lovgivers ordbruk «en transaksjon – eller en samhandel totalt over tid» må forstås slik at man ikke kan legge en snever vurdering til grunn. Man må se på effekten over tid og man skal se på «samhandel». Forarbeidene gir ikke ytterligere

43 Ot.prp. nr. 26 (1980-1981) s. 66

(22)

føringer for hvor snevert eller hvor vidt vurderingsgrunnlaget skal være når en vurderer om inntektsreduksjonen har funnet sted.

Formålet med loven er i følge forarbeidene⁴⁴ å motvirke «omgåelser av skattelovgivningen»

som fører til flytting av skattefundamentet ved «skjev prissetting». Basert på lovens formål kan det være riktig å vurdere transaksjonene samlet dersom det gjør at forholdet fremstår som rimelig og i tråd med lovgivers intensjoner.

En kan utlede av Høyesteretts uttalelse i IKEA- dommen⁴⁵ at det primære nedslagsfeltet for skattelovens § 13-1 er internprising og tynn kapitalisering. En justering av pris som ikke er armlengdes er et spørsmål om tilordning av inntekter og kostnader, mens tynn kapitalisering blir å anse som en form for gjennomskjæring. I selve gjennomskjæringen, som følge av tynn kapitalisering, vil ikke nettobetraktings spørsmål være relevant. Problemstillinger rundt gjen- nomskjæring vil derfor ikke bli drøftet. Men det kan oppstå et prisings spørsmål i tillegg til selve gjennomskjæringen og her kan nettobetraktning være relevant, se for eksempel Kjennel- sen fra 1989 som er omtalt i kapittel 5.6.1.

I Ot.prp.nr. 62 (2006-2007) som omhandler endringer i skatteloven vedrørende internprising utales det i punk 5.2.4 følgende:

«Det uttales at armlengdeprinsippet ideelt sett bør anvendes på den enkelte transaksjon. I visse tilfeller aksepteres det imidlertid at en vurderer flere transaksjoner samlet. Det er oppstilt en særskilt standard for når dette kan skje, nemlig hvor «separate transaksjoner er så nært knyttet til hverandre eller er så kontinuerlige at de ikke kan vurderes tilstrekkelig hver for seg», jf. punkt 1.42 i retningslinjene. Dette ledsages av en del eksempler, så som visse langsiktige kontrakter for levering av varer og tjenester, rett til å utnytte immateriell eiendom og nært tilknyttede produktserier der individuell prising er uprak- tisk.»

Forarbeidene legger til grunn at det «oppstilles en særskilt standard» for når en kan vurdere transaksjoner samlet. Kriteriene som legges til grunn er «nært knyttet til hverandre» eller

«kontinuerlige». Det forarbeidene ikke sier noe om er hva som skal anses som en transaksjon.

En transaksjon kan for eksempel være en rentebetaling, en låneavtale eller en gruppe av avtaler. Oppstillingen i retningslinjene inneholder også noen eksempler, disse er diskutert nærme- re i kapittel 5.4.

5.4 OECDs retningslinjer

En viktig grunn til at OECD landene har innført armlengdeprinsippet er at det fremmer skattemessig likebehandling av kontrollerte foretak og uavhengige foretak. Denne grunntanken

44 Ot.prp. nr. 26 (1980-1981) s. 75

45 HR-216-02165-A (63-64)

(23)

om likebehandling er viktig når en skal vurdere hvilke transaksjoner som skal inngår i samme vurderingsgrunnlag.

OECDs retningslinjer legger til grunn at armlengdeprinsippet bør vurderes med utgangspunkt i den enkelte transaksjon, men at det i visse tilfeller aksepteres at flere transaksjoner vurderes samlet. Dette uttrykkes som følger i den norske oversettelsen av retningslinjene pkt. 1.42:

«separate transaksjoner er så nært knyttet til hverandre eller er så kontinuerlige at de ikke kan vurderes tilstrekkelig hver for seg»⁴⁶. Kriteriene som må vurderes i det konkrete forholdet er om transaksjonene er «så nært knyttet» eller «så kontinuerlige» at de må vurderes samlet for å oppnå det riktigst resultatet.

OECD har i retningslinjene pkt. 1.42⁴⁷ oppstilt noen eksempler for når transaksjoner kan ses i sammenheng. Ved langsiktige kontrakter for levering av varer og tjenester kan de enkelte transaksjonene være så nært knyttet til hverandre og så kontinuerlige at de bør vurderes samlet. Et eksempel kan være inngåelse av langsiktige kontrakt for kjøp og salg av varer eller tjenester. Dersom en ser isolert på en leveranse kan det tenkes at akkurat denne varen eller tjenesten er for høyt priset, men sammenlignes prisen på alle varer eller tjenestene kan det være at de samlet ikke avviker for markedspris.

Ett annet eksempel som er nevnt i retningslinjene er rettigheter til benyttelse av immaterielle eiendeler. Dersom det dreier seg om flere typer immaterielle rettigheter kan de være så nært knyttet til hverandre at de må ses på samlet ved vurdering opp mot armlengdeprisen.

Prising av en gruppe nært sammenknyttede produkter som det ikke er hensiktsmessig å prise hver for seg, et eksempel er et produktutvalg eller en lisensiering av et produkt med tilhørende levering av råvarer til produktet.

I de oppdaterer retningslinjene fra 2010 pkt. 3-10 er det tatt inn et nytt eksempel som omhandler porteføljevurdering. Porteføljevurdering er en forretningsstrategi hvor skatteyteren kan akseptere lave marginer eller tap på enkelte produkter fordi han mener porteføljen vil gi overskudd totalt. Det blir som bankeksempelet som ble nevnt under kapittel 4.3, det er totalprisen for banktjeneste som er av interesse - ikke prisen på ett enkelt element.

Det er ofte slik at konsernet har en standardavtale med en gitt prisingsstruktur som gjelder for alle typer tjenester og for alle selskapene i konsernet, da kan det forekomme at noen tjenester

46 OECDs retningslinjer pkt. 1.42

47 Pkt 3-9-10 i de oppdaterte retningslinjene fra 2010

(24)

prises over markedspris og noen under, men samlet sett skal prisen for alle tjenestene ikke overstige armlengdeprisen.

5.5 Rettspraksis

Høyesterett har avsagt mange dommer med utgangspunkt i skattelovens § 13-1. Selv om det er en god del avgjørelser som omhandler armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1 er det få dommer som setter spørsmålet om nettobetrakting på spissen. Under vil jeg gjennomgå noen dommer hvor spørsmålet om nettobetraktning har vært reist.

5.5.1 Høyesterett – Statoil Angola, Rt. 2007 s. 1025

I denne dom vurderte Høyesterett om skatteloven § 13-1 ga hjemmel for å beskatte et morsel- skap for en renteinntekt på et rentefritt lån ytt til et datterselskap. Statoil ASA hadde ytt et rentefritt lån til datterselskapet Statoil Angola Block 17 AS. Samtidig hadde et annet datterselskap, det belgiske Statoil Coordination Center NV (SCC), ytt et rentebærende lån til Statoil Angola Block 17 AS. Spørsmålet i saken var om det rentefrie lånet fra Statoil ASA til Statoil Angola var armlengdes.

I dommens avsnitt 46 uttaler førstvoterende følgende på vegne av rettens flertall:

«Begge parter har for Høyesterett anført at spørsmålet om det er grunnlag for inntektstillegg etter skatteloven § 13-1, må vurderes isolert for hver enkelt transaksjon. Dette kan imidlertid etter min oppfatning ikke gjelde dersom flere disposisjoner inngår i et sammenhengende hele. I vår sak mener jeg at det er en så nær sammenheng mellom de lån som har vært ytet fra SCC og Statoil ASA, at de må vurderes under ett.»⁴⁸

Mindretallet var enig i flertallets vurdering og uttrykte det som følger i premiss 60:

«(…) - at dei ulike lånetransaksjonane i konsernet må sjåast i samanheng.»⁴⁹

Høyesterett la til grunn at de to lånene måtte vurderes samlet, ettersom det var en nær

sammenheng mellom dem, dette på tross av at det var ulike långivere. Dommen viser at det er hjemmel i skattelovens § 13-1 til å vurdere transaksjoner fra ulike parter samlet, men det er usikkert hvilken vekt resultatet i denne dommen vil ha for andre problemstilling som vurderes i forhold til skatteloven § 13-1. Det vises til advokat Bullens artikkel i Skatterett fra 2008:

«Formålet var således ikke å legge til rette for en felles prising av lånene fra Statoil Norge og Statoil Belgia til Statoil Angola i form av en felles rentesats eller lignende. Behovet for å vurdere de to lånene

«under ett» var derimot foranlediget av selve kjernen i den problemstilling som Høyesterett skulle ta stilling til; om Statoil-konsernets fordeling av lånekapasiteten mellom lånet fra Statoil Norge og Stat- oil Belgia var i samsvar med armlengdestandarden. For å besvare dette spørsmålet, måtte retten nød- vendigvis ha for øye så vel lånet fra Statoil Norge som lånet fra Statoil Belgia.»⁵⁰

48 Rt. 2007 s. 1025 (46)

49 Rt. 2007 s. 1025 (60)

50 Bullen, Skatterett, 2008

(25)

Spørsmålet om dommen har noen overføringsverdi til prisingssaker er et åpent spørsmål.

5.5.2 Høyesterett – Baker Hughes, Rt. 1999 s. 1078

Saken som var til prøving i Høyesterett reiste blant annet spørsmål om skatteyters inntekt var redusert på grunn av for høye leieutgifter betalt til et annet selskap i samme konsern. Årene som var inkludert i saken var 1986 til 1990. Skatteyter mente at retten måtte gjøre en nettobetrakting av de 4 årene, og uttalte følgende:

«Ved vurderingen av om det var grunnlag for skjønnsligning, må det også tas hensyn til at TNO, etter ligningsmyndighetenes syn, for årene 1989 og 1990 betalte en leie som lå under markedsprisen.»⁵¹

Retten mente at for årene 1986 til 1988 var inntekten redusert. Leieutgiftene for perioden 1989 til 1990 ble godtatt av retten. Som tilsvar til selskapets påstand om nettobetraktning uttalte retten som følger:

«Til den ankende parts anførsel om at overligningsnemnda burde ha vurdert spørsmålet om skjønns- ligning for årene 1986-1990 under ett, bemerker jeg at det etter mitt syn i et tilfelle som det foreliggende, er riktig å vurdere hvert år for seg.»

Retten har i denne dom valgt å vurdere inntektsreduksjons år for år. Dommen gir ikke et godt svar på hvilke momenter dommeren har lagt til grunn for denne avgjørelsen.

5.5.3 Lagmannsrett – Statoil forsikring, Utv. 2012 s. 199

Bakgrunnen for saken var Statoil Petroleum AS sitt kjøp av forsikringstjenester fra et forsik- ringsselskap eid av konsernet (captive). Spørsmålet i saken var om reforsikring gjennom Oil Insurance Limited (OIL) ble ansett for å gi en økonomisk fordel som ikke var tilstrekkelig hensyntatt i direktepremien. For å kunne svare på dette spørsmålet måtte retten først vurdere om vurderingsgrunnlaget skulle være år for år eller om flere år skulle ses sammen.

Forsikring i OIL avviker på noen punkter fra vanlige forsikring vilkår. Blant annet kan OIL kreve inn ekstra forsikringspremie fra alle sine medlemmer dersom det oppstår store skader, for eksempel store naturkatastrofer. Dette medfører at forsikringspremien det enkelte år kan avvike fra det som vil anses som markedsmessig premie. I år uten store skader kan premien være lavere enn markedspremien, men i år med store skader kan premien ligge betydelig over markedspremie.

Retten kom til at vurderingsgrunnlaget måtte omfatte flere år, og uttalte følgene:

51 Rt. 1999 s. 1078 (s.1092)

(26)

«Retten ser det videre slik at deltakelse i OIL ikke er et spørsmål som avgjøres for det enkelte år av gangen, men som må vurderes i et lengre tidsperspektiv, også utover de årene som saken her gjelder.

Lagmannsretten er således enig med tingretten i at spørsmålet må vurderes i et forkantperspektiv, og på langsiktig basis.»⁵²

Begrunnelsen er her er at medlemskapet i OIL kan føre til at selskapet oppnår lav forsikrings- kostnad i tider uten store skader, men at prisen på OIL forsikringen kan overstige markedspris i år med store skader. Dette er en følge av de spesielle forsikringsvilkårene som forsikrings- selskapet OIL opererer med. Dersom inntektsreduksjonen hadde blitt beregnet år for år ville skatteyter ikke blitt kompensert for de årene hvor medlemskapet i OIL medførte en ulempe sammenlignet med markedspris.

I tillegg til at retten velger å se alle årene som er til prøving samlet i vurderingen av om inntekten er redusert legger også retten føringer for videre ligningsbehandling.

5.5.4 Tingrett - Midt-Buskerud Nett, Utv. 2009 s. 1255

Eiker, Modum og Sigdal tingrett har avsagt en dom som er inntatt i Utv. 2009 s. 1255 - Midt- Buskerud Nett. Spørsmålet i dommen var om det var betalt for høy rente som følge av at en eierkommune til et kraftverk hadde ytet kreditt. Kreditten var ytet i form av to lån, ett markeds lån og ett ansvarlig lån. Ett avgjørende spørsmål i dommen var om de to lånene skulle ses i sammenheng. Retten kom til at lånene måtte ses sammen og opphevet ligningen. Dom- men ble anket av staten, og partene forlikte saken før behandlingen i lagmannsretten, dette gir dommen svært begrenset rettskildemessig vekt. Dommen gir allikevel en god oppsummering av tolkningen av uttalelsen i overnevnte Høyesterettsdom.

I denne sak var tidspunktet for opptrekk av lånene var lik, men vilkårene i det ene lånet ble revidert på et senere tidspunkt. Formålet med lånene var det samme, mens utformingen og strukturen på låneavtalen var forskjellige, hhv. markeds lån og ansvarlig lån. Saken gjaldt spørsmålet om det var avtalt for høy rente i det ansvarlige lånet. Tingretten avviste dette, og uttalte blant annet følgende:

«Det neste spørsmål blir om markedslånet og det ansvarlige lånet skal sees i sammenheng. Retten legger til grunn at markedslånet var gunstig priset av kreditor og at man ved ordinær uavhengig finansie- ring måtte betalt en høyere flytende rente enn NIBOR + 0,3. Ordlyden i skattelovens § 13-1 stenger ikke for en slik tolkning og en uttalelse i Rt-2007-1025 (avsn. 46) tilsier at man kan se flere transaksjoner i sammenheng. Saksforholdet i Høyesteretts dom var et annet enn i nærværende sak, men etter rettens oppfatning må det kunne utledes av dommen at når to lån er gitt i nær sammenheng, så må for- holdene kunne vurderes under ett. I nærværende sak er lånene ydet av eierne til samme tid og med samme formål. Begge er ydet som en del av det foreliggende interessefellesskapet og det fremstår som korrekt at man da ser hen til lånevilkårene i begge lån ved vurderingen av om interessefellesskapet har medført et inntektstap. En slik tolkning fremstår også å være i tråd med lovens formål, nemlig at man

52 Utv. 2012 s. 199 pkt. 4.3.6

(27)

ønsker å verne skattefundamentet mot uthuling. Dersom en eier gir selskapet et dyrt og et billig lån og renten er markedsmessig dersom lånene sees samlet, er det ingen inntektsreduksjon pga. interessefellesskapet og det foreligger da heller ingen uthuling av skattefundamentet. Denne tolkning støttes også i noen grad av den ovenfor siterte uttalelse i forarbeidene til den gamle skattelovens § 54, hvor det ta- les om «samhandel totalt over tid...». En slik samlet vurdering må antagelig, som tilfellet er her, forut- sette at avtaleforholdene er likeartet og relativt enkle å se i sammenheng.»⁵³

Tingretten har i denne dommen fulgt opp Høyesteretts standpunkt i Statoil Angola-saken om en samlet vurdering. Selv om spørsmålet i denne saken omhandler prising av lånene er argu- mentene som brukes i de to sakene tilsvarende. Det er den nære sammenhengen i transaksjonene som fører til at det må gjøres en samlet vurdering.

5.5.5 Tingrett – Exxon, avsagt i Oslo tingrett 2. juni 2016

I en tingretts dom avsagt 2 juni 2016⁵⁴ i Oslo tingrett vurderes også nettobetrakting av to transaksjoner. Denne dommen er anket til langmansretten, og er dermed ikke rettskraftig.

Dommerens begrunnelse bygger også i stor grad på en ikke rettskraftig dom fra lagmannsretten (IKEA) som nå er avgjort i Høyesterett. Premissene i lagmansrettes dom er opphevet og dette medfører at dommen har liten rettskildemessig verdi. Dommen belyser noen viktige problemstillinger og er derfor tatt med her.

Saken gjelder et norsk selskap som hadde tatt opp et lån fra et selskap i samme konsern. Et par måneder etterpå hadde selskapet overskuddslikviditet som ble lånt ut til et annet selskap i samme konsern til samme rente som innlånet. Spørsmålet i saken var blant annet om en skulle se lånene netto når en vurderte om det forelå en inntektsreduksjon. Dommerens begrunnelse for å ikke se lånene netto i denne saken bygger i utgangpunkt på lagmannsrettens dom i IKEA saken⁵⁵.

I spørsmålet om nettobetraktning uttalte flertallet i Klagenemda for Oljeskatt (6 mot 1) i sin kjennelse følgende:

«Klagenemdas flertall … finner at innlånet og utlånet ikke kan vurderes under ett som en nettobetraktning. Dette er i tråd med kjennelse avsagt 26. november 2012 hvor Klagenemda i en lignende sak kom til at det ikke var grunnlag for å se innlåns- og utlånebetingelsene under ett ved samtidige inn- og utlån til beslektede selskaper.»

Klagenemdas mindretall var av en annen oppfatning og uttalte følgende:

«Klagenemdas mindretall … mener at det må stilles strenge krav for at et innlån og utlån skal ses i sammenheng, men at kravene er oppfylt i denne saken. Mindretallet legger vekt på at selskapets utlån til [selskapet 1] hovedsakelig er finansiert av innlånet fra [Selskap 2], samt at betingelsene i inn- og utlånsavtalene i all hovedsak er sammenfallende. Når innlånet og utlånet ses i sammenheng, foreligger

53 Utv. 2009 s. 1255, se kap. 5.5.4

54 Saks nr.: 15-048837TVI-OTIR/06

55 LB-2015-17431