Den ne ar tik ke len gjen- nom går de mest sen tra le as pek te ne ved Fi nans de- par te men tets for slag til lov- fes tet om gå el ses re gel som skal gjel de både for skatt og mer ver di av gift, samt tryg de- av gift, ar beids gi ver av gift og fi nans skatt.
1For slaget ble frem met 10. ap ril 2019 og byg ger på pro fes sor eme ri tus Fre de- rik Zimmers ut red ning, men det in ne- hol der noen vik ti ge mo di fi ka sjo ner sam men lig net med Zimmers for slag.2 Ar tik ke len føl ger opp vår ar tik kel se rie om lov fes ting av den ulov fes te de om gå- el ses re ge len i Re vi sjon og Regn skap nr.
4 2016 og nr. 4 2018 der sen tra le ele- men ter i Zimmers for slag ble gjen nom- gått og sam men holdt med ny retts prak- sis på retts om rå det, blant an net dom- me ne i Ikea- og Ar ma da- saken.3 For må let med den ulov fes te de om gå el- ses re ge len er å trek ke gren sen mel lom det som an s es som lov lig skat te plan leg- ging og skatte om gå el se. Imid ler tid er det et aner kjent stand punkt at skatt yter ikke har plikt til å vel ge det al ter na ti vet
1 Prop. 98 L (2018–2019).
2 NOU 2016: 5 Omgåelsesregel i skatteretten.
3 Ikea: HR-2016-02165-A. Armada: HR-2017-2410-A.
som gir høy est skatt der som man står over for valg mu lig he ter som gir uli ke skat te retts li ge kon se kven ser.4 Den ne gren sen kan der for være van ske lig å trek ke et ter som man ge til fel ler kan be fin ne seg i grå so nen mel lom lov lig skat te plan leg ging og skatte omgå el se.
Lov fes ting av om gå el ses re ge len har de siste åre ne vært gjen stand for stor de batt i både vi ten ska pe li ge tids skrif ter og i uli ke skatte blog ger som blant an net pro ble ma ti se rer for slage nes for hold til EØS-reg le ne samt hvor vidt til pas nin ger bør gjø res før en even tu ell lov fes ting for å unn gå ufor ut sig bar het i ti den frem- over.5 Zimmers for slag til lov fes ting ble også be hø rig kom men tert og i noen grad kri ti sert un der hø rings run den.
De par te men tets lov for slag, som vil bli til skat te lo ven § 13–2, har en to led det struk tur som byg ger på Høy es te retts for mu le ring av om gå el ses nor men.
Først kom mer et grunn vil kår om skatte for mål, der et ter en to tal vur de- ring av uli ke mo men ter. Mo men te ne i to tal vur de rin gen er ikke ut tøm men de an gitt i for slaget til lov tekst, og om fat- ter bl.a. for ret nings mes sig egen ver di, gra den av skatte mo tiv og for måls strid.
4 Rt. 2008 s. 1510 (Reitan).
5 Eksempelvis Øyvind Hovlands artikkel i Skatterett nr. 2 2017 s. 107-135 «Omgåelsesregler på skatteområde og forholdet til EØS-avtalen» og PWCs skatteblogg (http://
blogg.pwc.no/skattebloggen/lovfestet-gjennomskjaerings- norm-pa-vei-pa-tide-a-gjore-tilpasninger)
De par te men tet fore slår også å re gu le re virk nin gen av gjen nom skjæ ring i lov- teks ten. Her un der fore slås det pre si sert at gjen nom skjæ ring bare skal gjen- nom fø res så langt det er nød ven dig for å hind re at skatt yte ren opp når den
«il lo ja le» skat te for de len.
De par te men tet for ut set ter at for slaget til lov fes ting i ho ved sak vil gi sam me re sul tat som det som al le re de føl ger av den gjel den de nor men på inn tekts skat- tens om rå de med unn tak av tre vik ti ge punk ter:
• Den sub jek ti ve mo tiv vur de rin gen gjø res ob jek tiv
• Skatte be spa rel se i ut lan det skal ikke len ger an s es som en for ret nings- mes sig virk ning, men hol des uten- for vur de rin gen
• At en om gå el ses mu lig het er nevnt i lov for ar bei de ne uten å være fulgt opp med sær skil te om gå el ses reg ler, skal ikke uten vi de re tale i skatt- yters fa vør
Om gå el ses re ge len fore slås å bli gitt virk ning f.o.m inn tekts å ret 2020.
Det fore slås vi de re at den spe si el le om gå el ses re ge len for ge ne rel le skat te- po si sjo ner i skat te lo ven (sktl.) § 14–90 be hol des. De par te men tet fore slår vi de re å ikke pre si se re internprisings- bestemmelsen i sktl. § 13–1 yt ter li- ge re. For hol det mel lom den ne be stem-
Del III:
Lov fes ting
av den ulov fes te de om gå el ses re ge len
Advokat Arild Vestengen Partner i EY Advokatfirma
Advokatfullmektig Anine Karstensen Manager i EY Advokatfirma
Advokat
Henrik B FantoftSeielstad Senior Manager i EY Advokatfirma
mel sen og den ge ne rel le om gå el ses nor- men for blir der for del vis uav klart.
Et ter vårt syn har en lov fes ting av om gå el ses nor men på inntektsskatte- området en kel te for de ler i form av økt for ut be reg ne lig het. Sam ti dig in ne bæ- rer for slaget en del skjerp el ser for skatt yter si den. Vårt sam le de inn trykk er så le des at om gå el ses nor men blir noe stren ge re sett fra skatt yters per spek tiv.
Om gå el ses re ge len som fore slås, er ut for met for skatte for mål, men er fore- slått også å gjel de på mer ver di av gifts ret- tens om rå de. Det te kan ska pe spe si el le av gren sin ger og pro blem stil lin ger som et ter vårt syn kun ne vært nær me re ut re- det i de par te men tets for slag. Vi vil ikke om ta le for slagets be tyd ning for mer ver- di av gift nær me re i den ne ar tik ke len.
Ne den for vil vi re de gjø re for de mest sen tra le as pek te ne ved de par te men tets for slag.
Den sub jek ti ve mo tiv vur de rin gen gjø res ob jek tiv
Det er et grunn vil kår et ter den gjel- den de ulov fes te de nor men at skatt yters ho ved for mål med trans ak sjo nen har vært å spa re skatt. Vil kå ret vil bli vi de- re ført som grunn vil kår i den lov fes te de re ge len. «Ho ved for mål» vil også et ter lov fes tin gen in ne bæ re at skatte for må-
let må være klart stør re enn and re mo ti ver/for mål. Det vil alt så ikke være til strek ke lig for å gjen nom skjæ re at det fore lig ger «51 %» skatte for mål.
Et ter den gjel den de ulov fes te de om gå el- ses nor men skal skatt yters for mål vur de- res sub jek tivt, dvs. at man skal finne frem til skatt yters fak tis ke mo ti va sjon, men hvor ob jek ti ve om sten dig he ter spil ler inn ved be vis be døm mel sen.
I for slaget fore slår de par te men tet en helt ob jek tiv for måls vur de ring. Det te in ne bæ rer at vur de rin gen «skal løs ri ves fra den el ler de kon kre te be slut nings ta- ker ne, og i ste det knyt tes til hva en tenkt ra sjo nell ak tør ty pisk ville hatt som for mål med en slik trans ak sjon.»
Fi nans de par te men tet vi ser til at en slik ob jek tiv vur de ring vil gi et for enk let be vis te ma og re du se re mu lig he te ne for å til pas se seg om gå el ses re ge len ved å
«fa brik ke re» for ret nings mes si ge be grun nel ser i sam tid. Et ter vår vur de- ring blir be vis fab rik ke ring i til strek ke- lig grad mot vir ket et ter den gjel den de sub jek ti ve vur de rin gen ved at skatt- yters på ståt te mo ti va sjon uan sett skal vur de res opp mot ob jek ti ve om sten- dig he ter. Av den grunn, og for di vi me ner at skatt yter bør vur de res ut fra sin fak tis ke mo ti va sjon, er vi skep tis ke til end rin gen.
For måls vur de rin gen skal ved en slik ob jek tiv vur de ring ba se res på de skat- te mes si ge og for ret nings mes si ge og øv ri ge virk nin ge ne som frem stod som sann syn li ge på trans ak sjons tids punk- tet. De par te men tet bru ker i den for- bin del se sktl. § 14–90 og Høy es te retts av gjø rel se i HR-2017–2410-A («Ar ma da Eiendom») som re fe ran se. I Ar ma da-dom men er det slått fast at for måls vur de rin gen et ter sktl. § 14–90 er ob jek tiv.
Når for måls vur de rin gen nå skal «løs ri- ves» og ba se res på hva en «tenkt» ra sjo- nell ak tør «ty pisk» ville hatt som for- mål, sy nes det te på pa pi ret å gi skat te- myn dig he te ne en bred ad gang til i et ter kant å kon stru e re mo ti va sjon som ikke nød ven dig vis ville ha vært til ste- de i det prak tis ke næ rings liv. Slik kan det an ta ke lig ikke for stås. Vi de re skal det som nevnt gjen nom fø res en to tal- vur de ring før gjen nom skjæ ring kan skje, noe som an ta ke lig er til skatt yters for del i slike si tua sjo ner.
Det er vi de re uklart hvor løs re vet vur- de rin gen egent lig blir i prak sis. På pa pi ret frem står den som helt løs re vet fra den kon kre te skatt yte ren. Man bør imid ler tid et ter vår vur de ring kun ne ta hen syn til ved kom men de bran sje og and re ob jek ti ve ka rak te ris ti ka ved denne ty pen skatt yter.
Oppsummering
Finansdepartementet fremmet 10.
april 2019 et forslag til lovfestet omgåelsesregel som vil gjelde for både skatt og merverdiavgift. Depar- tementet forutsetter at forslaget hovedsakelig vil gi samme resultat som den gjeldende normen med unntak av (i) at den subjektive motivvurderingen gjøres objektiv, (ii) skattebesparelse i utlandet skal ikke lenger anses som en forretningsmes- sig virkning, men holdes utenfor vur- deringen og (iii) at en omgåelsesmu- lighet er nevnt i lovforarbeidene uten å være fulgt opp med særskilte omgå-
elsesregler, skal ikke uten videre tale i skattyters favør.
Etter vår mening er likevel departe- mentets forslag egnet til å skape usik- kerhet på enkelte punkter, for eksem- pel forslagets forhold til EØS-retten og hvorvidt det fra inntektsåret 2020 blir omkamp om «fisjonssalg» som i ConocoPhillips III. I tillegg kunne departementet gjort en større innsats for å klarlegge omgåelsesregelens anvendelsesområde mot skatteloven
§ 13–1, som forblir uendret. Vi rea- gerer også på at skatteloven § 14–90 beholdes som et separat hjemmels-
grunnlag for gjennomskjæring av transaksjoner som gjelder for gene- relle skatteposisjoner.
En lovfestet omgåelsesregel vil etter vårt syn trolig medføre at skattemyn- dighetene vil forsøke seg på gjen- nomskjæring i et større antall saker enn det som er tilfellet med dagens ulovfestede regel, ettersom gjennom- skjæringsterskelen antagelig for noen typetilfeller vil kunne bli redusert sammenlignet med dagens norm. En stor gruppe skattytere går følgelig en usikker tid i møte.
Vi ser ikke bort fra at for måls vur de rin- gen i prak sis blir en vur de ring av om skatt yte rens an før te (ikke-skat te mes- si ge) for mål ville ha vært til ste de hos en tenkt ra sjo nell ak tør, og i så fall hva vek ten av dis se for må le ne er. Tids nær do ku men ta sjon blir der for fort satt me get sen tralt, her un der tall fes ting av øns ke de for ret nings mes si ge virk nin ger, for di det blir dis se mo ti ve ne som skal vur de res opp mot de hy po te tis ke mo ti- ve ne til den tenk te ra sjo nel le ak tø ren.
Ved vek tin gen av de skat te mes si ge og ikke-skat te mes si ge virk nin ge ne som frem stod som sann syn li ge på trans ak- sjons tids punk tet, blir tall mes si ge be reg nin ger i prak sis ofte det av gjø- ren de. Fi nans de par te men tet ut ta ler rik tig nok at mo men ter som ikke er så lett å tall fes te, også skal kun ne vekt leg- ges, til sva ren de som ved vur de rin gen et ter sktl. § 14–90. På pa pi ret ser det te ut som en guns tig hånds rek ning til skatt yter, men vår er fa ring er at det i slike til fel ler i prak sis vil dreie seg om en vek ting av be reg net nå ver di av skatte be spa rel sen vs. nå ver di en av de for ret nings mes si ge for de le ne.
Om gå el ses mu lig het nevnt i for ar bei de ne
Om kamp om en kel te fritaksmetode- transaksjoner?
I for slaget leg ger Fi nans de par te men tet opp til at det ikke uten vi de re skal tale i skatt yters fa vør at en om gå el ses mu- lig het er nevnt i lov for ar bei der uten å være fulgt opp med en sær skilt om gå- el ses re gel.
I Co no co Phil lips III-sa ken6 had de skatt- yte ren et ter at sal get av en fast ei en dom var av talt, gjen nom ført en fi sjon slik at ei en dom men kun ne sel ges som ak sjer.
Det te gav skatt yte ren en skat te fri ge vinst i fri taks me to den.7 Et salg av ei en dom- men som så dan ville ha med ført skat te- plikt. Høy es te rett kom til at trans ak sjo- nen ikke kun ne gjen nom skjæ res, blant an net med hen vis ning til at til pas nings- mu lig he ter var nevnt i lov for ar bei de ne.
Til pas nings mu lig he te ne var føl ge lig me get kjent for lov gi ver, som til tross for
6 Også kalt Tangen 7, Rt. 2014 s. 227.
7 Sktl. § 2-38.
den ne kjenn ska pen had de av stått fra å lov fes te reg ler som be gren set skat te fri ta- ket. Et an net vik tig mo ment var na tur lig nok fri taks me to dens for mål, som nett- opp inn byr til den ne type trans ak sjo ner.
Dom men har åpen bart pla get Fi nans- de par te men tet. Vek ten av om ta le av om gå el ses mu lig he ter i lov for ar bei der var blant de sær li ge punk te ne som de par te men tet ba Zim mer om å drøf te i sin ut red ning. Som i ut red nin gen fore slår de par te men tet at syns punk tet fra Co no co Phil lips III-dom men ikke bør vi de re fø res «i sin ge ne rel le form».
De par te men tet skri ver i pro po si sjo nen s. 43: «Det skal så le des ikke tale i skatt- yters fa vør at en om gå el ses mu lig het er om talt i lov for ar bei de ne, uten at det te er fulgt opp med spe si el le om gå el ses reg- ler. Det te skal li ke vel ikke ute luk ke at det et ter om sten dig he te ne kan være ak tu elt å leg ge vekt på at en til pas nings- mu lig het må an s es ak sep tert av lov gi ver, eks em pel vis når skat te reg le nes egen ut for ming gir hol de punkt for det.»
I lov for slaget leg ges det til sy ne la ten de også opp til at vek ten skal sky ves noe over fra for må let til den re ge len som bru kes til å omgå («red skaps re ge len») til den re ge len som blir om gått, sam men- lig net med den vek tin gen Høy es te rett fore tok i Co no co Phil lips III-dom men.
Ser man dis se to jus te rin ge ne i sam men- heng, kan det stil les spørs mål ved om det fra inn tekts å ret 2020 blir om kamp om
«fi sjons salg» som i Co no co Phil lips III og om f.eks. egen ka pi tal trans ak sjo ner som brin ger per son lig eide ak sjer inn i fri taks- me to den i for kant av salg.8
Det sies ikke klart i pro po si sjo nen om lov for slaget øns ker å ram me Co no co- Phil lips III-trans ak sjo ner (her un der mind re of fen si ve va ri an ter av slike fi sjons salg). For mu le rin ge ne kan kan- skje vel så gjer ne for stås dithen at det sik tes mot nye, lig nen de til pas nin ger el ler ny lov giv ning, hvor red skaps re ge- lens for mål i mind re klar grad enn ved fri taks me to den åp ner for til pas nin ger.
Vår me ning er at skat te myn dig he te ne uan sett bør være var som me med å
8 Typisk ved trekantfusjon.
an gri pe fi sjons salg et ter den lov fes te de om gå el ses nor men hvis den ne ved tas.
Det er ikke til å kom me uten om at det i fri taks me to den lig ger en ut trykt vil let og klar for skjell mot innmatssalg, og det sy nes una tur lig ikke å leg ge be ty- de lig vekt på et så klart redskapsregel- formål.
Det er hel ler ikke noe virk som hets krav ved skat te fri fi sjon. Det kan i den for- bin del se vi ses til Rt. 2008 s. 438 (Hab ber stad) hvor det enes te over før te ak ti vu met var en fi sjons ford ring etab- lert sam ti dig med fi sjons be slut nin gen.
Høy es te rett kom til at det ikke var et vil kår for fi sjon at det ble over ført ver- di er i til legg til den ne ford rin gen.
Dess uten er det jo ikke slik at den la ten te skat te plik ti ge ge vins ten på den fas te ei en dom men for svin ner; den vi de re fø res med skat te mes sig kon ti nui- tet og lig ger føl ge lig fort satt la tent i ei en doms sel ska pet et ter ak sje sal get.
Det er også et po eng at næ rings li vet har inn ret tet seg et ter fri taks me to den, og salg av f.eks. fast ei en dom skjer i stor grad som salg av ak sjer i SPV-er.
Det har et ter vår vur de ring lite for seg å ven de til ba ke til til stan den før Co no co Phil lips III-dom men, hvor man måt te «vente» en pe ri ode fra ut fi- sjo ne rin gen til det fak tis ke ak sje sal get kun ne skje for å unn gå gjen nom skjæ- ring. Hvor len ge skal man i til fel le vente nå før fi sjo nen har en til strek ke- lig for ret nings mes sig egen ver di/virk- ning? En slik «ka ran te ne tid» blir kuns- tig, og gren sen mot or di næ re ei en- doms-SPV-er og van lig for ret nings- mes sig kon sern struk tu re ring blir uklar.
Skatt yte re som plan leg ger å fi sjo ne re i for kant av ak sje salg, kan spa re seg en del be kym ring ved å gjen nom fø re fi sjo nen og ak sje sal get før nytt år.
Skatte be spa rel se i ut lan det hol des uten for
Hydro Ca na da-dom men
Et ter Hydro Ca na da-dom men har man lagt til grunn at skat te for de ler som er opp nådd i ut lan det, kan an s es å
ha en for ret nings mes sig ver di un der om gå el ses nor mens to tal vur de ring.9 Slike uten lands ke skat te for de ler skal imid ler tid ikke len ger an s es som en for ret nings mes sig virk ning, men hol des uten for vur de rin gen. Det te er et ter vår vur de ring en noe uny an sert og uhel dig inn skjer ping av om gå el ses nor men. For- slaget gjør ikke noe for søk på å skille mel lom på den ene si den helt le gi tim skat te til pas ning i ut lan det og på den an nen side ag gres siv skat te til pas ning som kan skje kun ne vært ram met av om gå el ses reg ler i det ak tu el le ut lan det.
At helt le gi tim skat te plan leg ging ikke skal an s es som et for ret nings mes sig hen syn, vil være frem med for man ge i næ rings li vet. Det te bi drar til at vur de- rin ge ne som skal gjø res et ter omgåelses- reglen, i noen til fel ler vil av vi ke fra de re el le for ret nings mes si ge vur de rin ge ne som be grun ner en trans ak sjon. Det er et ter vårt syn uhel dig at vik ti ge skat te- reg ler ut for mes på en slik måte.
For in ter na sjo na le kon sern kan det være en van ske lig vur de ring hvor vidt reg le ne som be nyt tes er in nen for det «nor ma le»
el ler be fin ner seg i grå so nen. Imid ler tid sy nes det for nuf tig at grå so ne til pas nin- ge ne vur de res an ner le des enn ved bruk av ty pis ke nor ma le skat te reg ler som for eks em pel kon sern bi drag.
Som råd gi ve re for mul ti na sjo na le sel- ska per med gren se over skri den de trans- ak sjo ner har vi van ske lig he ter med å se gode grun ner til at skat te kost na der ge ne relt skal hånd te res an ner le des enn and re kost na der. I til legg sy nes hver- ken Zimmers ut red ning el ler de par te- men tets for slag å gi kla re svar på hvor- for skat te kost na der i ut lan det skal stå i en sær stil ling i den sam men heng.
IKEA-dom men
IKEA-dom men kan be nyt tes som ek sem pel for å be ly se pro blem stil lin gen fra et prak tisk per spek tiv.10 I dom men ble Ikea Han del og Eiendom AS nek tet fra drag for gjelds ren ter på et kon sern in- ternt lån. Skat te kon to ret an før te at fra- drag kun ne nek tes både med hjem mel i skat te lo ven § 13–1 og om gå el ses re ge len.
9 Rt. 2002 s. 456.
10 HR-2016-02165-A.
Ikea Han del og Eiendom AS var kon- sern spis sen i den nors ke de len av det in ter na sjo na le Ikea-kon ser net. Kon ser- net fore tok i 2007 en om or ga ni se ring der sel ska pets fem ei en dom mer ble ut fi sjo nert og lagt i nye, sær skil te sel ska- per i et eget ei en doms kon sern un der Ikea Han del og Eiendom AS med Ikea Eiendom Holding AS som hol ding sel- skap. Ei en dom me ne gikk ved dis po si- sjo ne ne fra å være di rek te til in di rek te eid av Ikea Han del og Eiendom AS, som nå had de på dratt seg kon sern in- tern gjeld i kon ser nets in tern bank ved at sel ska pet kjøp te ak sje ne i Ikea Eien- dom Holding AS og på den må ten fikk in di rek te ei er skap til ei en dom me ne.
I mul ti na sjo na le kon sern er det svært van lig med in tern ban ker som for val ter kon ser nets lik vi di tet. Det er der for vik tig at kon ser nets struk tur bi drar til at mid ler ef fek tivt kan flyt tes mel lom de en kel te sel ska pe ne inn ad i kon ser- net, for eks em pel gjen nom lø pen de over fø rin ger av ren ter på lån inn gått i tråd med arm leng de prin sip pet. På den ne må ten kan in tern ban ken opp- rett hol de lik vi di tet og sik re kon ser nets øv ri ge gjelds for plik tel ser. Gjelds fi nan- sie ring kan der for være be grun net i le gi ti me for ret nings mes sig mo tiv som iva re tar kon sern in ter es se ne.
Et ter vårt syn tar man i li ten ut strek- ning hen syn til de for ret nings mes si ge virk nin ge ne og den mo ti va sjo nen som lig ger uten for det ak tu el le sel ska pet.
Ofte er sel ska per en del av stør re kon- sern og har kon sern in ter ne trans ak sjo- ner. Man kan der for rei se spørs mål om det er rik tig at man ikke skal ta hen syn til for ret nings mes si ge virk nin ger på kon sern ni vå i slike om gå el ses vur de rin- ger.
Som et eks em pel kan man ten ke seg et mul ti na sjo nalt kon sern med et lite norsk un der kon sern. La oss si at kon- sern le del sen i ut lan det be slut ter å gjen- nom fø re en trans ak sjon hvis virk nin- ger har lav el ler kan skje in gen egen- ver di i Norge iso lert sett, men at trans- ak sjo nen ut lø ser en be ty de lig skat te for- del i Norge. Hvor dan skal de par te- men tets for slag an ven des på et slikt sce na rio? Skal skat te for de len i Norge
veies mot egen ver di i Norge el ler opp mot den for ret nings mes si ge egen ver- di en som har ut løst trans ak sjons be slut- nin gen?
Slik vi for står da gens ulov fes te de norm og for slaget er det vel in tet som til si er at vur de rin gen skal be gren ses til kun nors ke egen ver di er. For or dens skyld po eng te res det at det te er noe an net enn opp nå el se av skat te for de ler i ut lan- det. Vi har ikke sva ret på det te, men det er en kjens gjer ning at slike pro- blem stil lin ger blir sta dig van li ge re.
IKEA-dom men er på man ge vis også her il lust re ren de. I IKEA-dom men var det så vidt vi kan se an ført at trans ak- sjons rek ken også var mo ti vert ut ifra et øns ke om å flyt te ka pi tal fra en tykt ka pi ta li sert norsk del av kon ser net til and re de ler av IKEA-kon ser net glo- balt. Det kun ne vært in ter es sant å få av klart hvor dan Høy es te rett had de an gre pet det te hvis man fra IKEA sin side had de do ku men tert at det te var den helt sen tra le mo ti va sjons fak to ren for trans ak sjons rek ken.
I dom men ble siste ledd i trans ak sjons- rek ken, dvs. til ba ke kjø pet av ak sje ne, vur dert som et una tur lig ledd i trans- ak sjons rek ken, noe som med før te gjen nom skjæ ring. Hvis hovedbeveg- grunnen for trans ak sjons led det der- imot had de vært å flyt te ka pi tal, ville ikke det te led det kun ne blitt be dømt som una tur lig all den tid det te sann- syn lig vis var den enes te sik re frem- gangs måten som gjor de slik ka pi tal- flyt ting mu lig. Det te siste si den en slik trans ak sjon ga må ling til vir ke lig ver di.
Det kan vi de re stil les spørs mål om Norge, tatt i be trakt ning våre EØS- retts li ge for plik tel ser, i det hele tatt har an led ning til å gjen nom skjæ re si tua sjo- ner som i IKEA, i den ut strek ning trans ak sjons rek ken åpen bart er for ret- nings mes sig be grun net og lå ne vil kå- re ne er arm leng des pri set. Det føl ger av IKEA-dom men at par te ne var eni ge om at låne ar ran ge men tet ikke var pro- ble ma tisk ver ken i for hold tynn ka pi- ta li se ring el ler i for hold til pri sing av lå ne vil kå re ne. Mer om det te ne den for.
For hol det til EØS-ret ten og skat te- avta ler
For slaget in ne hol der in gen sub stan si ell drøf tel se av for hol det mel lom om gå el- ses re ge len og Norges for plik tel ser et ter EØS-av ta len og skat te av ta ler. Zimmers ut red ning fikk kri tikk for at vur de rin- ge ne av dis se pro blem stil lin ge ne ikke gikk nok i dyb den og det en de li ge for slaget in ne hol der hel ler in gen drøf- tel se av be tyd ning.
Det er et ter vår opp fat ning spe si elt at Norge slut ter seg til in ter na sjo na le av ta ler, men ikke bi drar til å klar gjø re gren se snit tet mel lom norsk in tern rett og den in ter na sjo na le ret ten på sær lig kom pli ser te om rå der. Slik av kla ring og vei led ning ville blitt satt pris på av næ rings li vet som må man øv re re i og et ter le ve sta dig mer kom pli ser te reg ler.
Det kan ten kes si tua sjo ner som nep pe ville blitt gjen nom skå ret hvis bare nors ke sel ska per var in vol vert, men som det er in ter es sant å vur de re ut fra et om gå el ses per spek tiv når bare det ene sel ska pet i trans ak sjo nen er hjem- me hø ren de i Norge. I den grad om gå- el ses nor men ikke an ven des likt på nors ke sel ska per og EØS-sel ska per, slik at EØS-sel ska pe ne i rea li te ten blir dis- kri mi nert, kan den være i strid med EØS-ret ten. For eks em pel kan en trans ak sjon som fra et rent norsk per- spek tiv kan frem stå som skat te mes sig mo ti vert, i et kon sern per spek tiv være mo ti vert av et be hov for å flyt te egen- ka pi tal til et an net sted i kon ser net hvor det er stør re be hov for den, slik som be lyst i eks em pe let fra IKEA- dom men.
Der som kre di tor i IKEA-dom men had de vært norsk, ville det nep pe vært grunn lag for gjen nom skjæ ring. Det te er ba sert på at EØS-ret ten be gren ser seg til å av skjæ re rent kuns ti ge ar ran ge- men ter («whol ly ar ti fi cial») og at par- te ne i IKEA-dom men var eni ge i at struk tu re rin gen var for ret nings mes sig mo ti vert og pri sin gen som så dan var arm leng des. Det te har blitt grun dig be hand let i ju ri disk lit te ra tur.11
11 Øyvind Hovland, Skatterett nr. 2 2017 s. 107–135
«Omgåelsesregler på skatteområde og forholdet til EØS-avtalen».
Opp he ver sktl. § 14–90 og ny be stem mel se i sktl. § 13–3
Skat te lo ven § 14–90 ret ter seg mot sel- ska per med ge ne rel le skat te po si sjo ner (ty pisk frem før bart un der skudd) hvor det skjer end rin ger i ei er skap og om or- ga ni se rin ger et ter skat te lo ven ka pit tel 11, og hvor det er sann syn lig at det
«over vei en de mo tiv» ved trans ak sjo nen er «ut nyt tel se av den ge ne rel le skat te- po si sjo nen».
Be stem mel sen skal for hind re at det opp står et mar ked for om set ning av ge ne rel le skat te po si sjo ner,12 og mot- vir ke skat te mo ti ver te over fø rin ger av skat te po si sjo ner («mis bruk») som kan bety tap av skatte pro ve ny.13
Be stem mel sen ble fore slått opp he vet i Zimmers ut red ning for di det ikke ble an sett å fore lig ge til strek ke lig grunn til å opp rett hol de en spe si ell om gå el ses re- gel for skat te po si sjo ner uten til knyt- ning til ei en de ler/gjelds post ved si den av en lov fes tet ge ne rell om gå el ses re gel.
Et ter de par te men tets vur de ring gir det en vik tig sig nal ef fekt å ha en øre mer- ket be stem mel se for «kjøp og salg» av be stem te skat te po si sjo ner og fore slår der for at be stem mel sen flyt tes til ny
§ 13–3. Den lave ters ke len for an ven- del se vi de re fø res, men det ty de lig gjø res hvil ke skat te po si sjo ner som er om fat tet (for eks em pel un der skudd, tom po si tiv sal do, sal do på ge vinst- og taps kon to).
For måls vur de rin gen et ter § 13–3 skal knyt tes til hva en tenkt ra sjo nell ak tør ty pisk ville hatt som for mål med en slik trans ak sjon og skal ba se res på de virk nin ge ne som frem sto som sann- syn li ge på trans ak sjons tids punk tet.
Selv om en pre si se ring av be stem mel- sens inn hold gir bedre for ut be reg ne lig- het, er det et ter vår me ning lite na tur- lig å ha en be stem mel se for skat te po si- sjo ner i til legg til en ge ne rell om gå el- ses re gel. Det er vi de re van ske lig å se hvor for ters ke len for å gjen nom skjæ re skat te po si sjon-trans ak sjo ner skal være la ve re el ler an ner le des enn for and re trans ak sjo ner. De par te men tets ar gu- men ta sjon på det te punk tet sy nes lite
12 Innst. O. nr. 36 (1996–1997) s. 12.
13 Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 6.5.7.
over be vi sen de og det er hel ler ikke gjort for søk på å imø te gå Zimmers ar gu men ta sjon for at be stem mel sen bur de opp he ves.
Skat te po si sjo ner knyt tet til ei en de ler fal ler uten for vir ke om rå det til sktl.
§ 14–90, og vil fort satt gjø re det i den nye sktl. § 13–3. Det leg ges i pro po si- sjo nen også opp til at skat te mo ti ver te trans ak sjo ner knyt tet til skat te po si sjo- nen inn be talt ka pi tal (alt så en kon kret skat te po si sjon til knyt tet ak sjer/sel- skaps an de ler) kan gjen nom skjæ res et ter den nye ge ne rel le re ge len, og at det te kan gjø res al le re de på det tids- punk tet skat te po si sjo nen er ver ves.
Vi de re fø ring av da gens ord lyd i sktl. § 13–1
Skat te lo ven § 13–1 regulerer skat te- myn dig he te nes ad gang til å skjønns- mes sig jus te re inn tekt der som inn tek- ten er re du sert på grunn av in ter es se- fel les skap med en an nen per son el ler sel skap. I ut red nin gen til Zim mer ble det fore slått å klar gjø re vir ke om rå det til be stem mel sen ved å pre si se re at sktl.
§ 13–1 kun gjel der pris fast set tel se.
De par te men tet vi ser i sitt for slag til at an ven del ses om rå det til sktl. § 13–1 har fått en til strek ke lig av kla ring gjen- nom IKEA-dom men og at dom men be kref ter at § 13–1 kan få an ven del se ved tynn ka pi ta li se ring. Re el le egen ka- pi tal dis po si sjo ner som lov lig fore tas et ter norsk ak sje lov giv ning, fal ler uten- for be stem mel sens an ven del ses om rå de.
Et ter de par te men tets vur de ring bør de av grens nin ge ne som dom men in ne bæ- rer, leg ges til grunn ved vi de re an ven- del se av be stem mel sen og fore slår der- for at skat te lo ven § 13–1 vi de re fø res uten end rin ger. Tolk ning av IKEA- dom men blir så le des me get vik tig ved av grens nin gen mel lom § 13–1 og den fore slåt te lov fes te de om gå el ses re ge len.
Vi er enig i at IKEA-dom men ga noen vik ti ge av kla rin ger, men det gjen står fort satt fle re ube svar te spørs mål. Slik sett ville det vært en for del om vir ke- om rå det hel ler ble pre si sert di rek te i be stem mel sens ord lyd.
Som eks em pel på uklar he ter for an ven- del ses om rå det til § 13–1 og om gå el ses- nor men kan det nev nes at OECD TP Guide li nes, som er en lov be stemt retts- kil de fak tor et ter § 13–1, har for mu le- rin ger om både å de fi ne re trans ak sjo nen som har fun net sted og om re struk tu re- ring av trans ak sjo ner. Dis se av snit te ne ska per van ske li ge gren se drag nings spørs- mål. I prak sis ser vi i en kel te sa ker at skat te myn dig he te ne bru ker dis se for- mu le rin ge ne i OECD TP Guide li nes til å gjen nom skjæ re trans ak sjo ner på et i beste fall tvil somt grunn lag. Et ter vårt syn bør dis se rekarakteriseringstilfellene bru kes med stor var som het. Det kan stil les spørs mål om noen av dis se til fel- le ne hel ler skul le vært vur dert et ter om gå el ses nor men, som har en mer sam men satt vur de ring.
Av slut ten de be merk nin ger Vi er i ut gangs punk tet po si ti ve til en lov fes ting av den ulov fes te de om gå el- ses re ge len, et ter som en lov fes ting prin-
si pi elt vil kun ne bi dra til stør re for ut- be reg ne lig het for skatt yter. Rent lov- tek nisk er også de par te men tets for slag for bed ret og for enk let sam men lig net med Zimmers ut red ning.
Et ter vår me ning er li ke vel de par te- men tets for slag eg net til å ska pe usik- ker het på en kel te punk ter, for eks em- pel for slagets for hold til EØS-ret ten og hvor vidt det fra inn tekts å ret 2020 blir om kamp om «fi sjons salg» som i Co no- co Phil lips III. I til legg kun ne de par te- men tet gjort en stør re inn sats for å klar leg ge om gå el ses re ge lens an ven del- ses om rå de mot skat te lo ven § 13–1. Vi re age rer også på be grun nel sen for å be hol de skat te lo ven § 14–90, som et ter vår vur de ring ikke bur de være eg net til å over be vi se noen.
At den sub jek ti ve mo tiv vur de rin gen gjø res ob jek tiv, blir et ter vårt syn an ta- ge lig mer se man tikk enn rea li tet. Selv om da gens om gå el ses re gel har hatt et sub jek tivt ut gangs punkt, er det et ter
vår vur de ring få spor i retts prak sis av at det rent sub jek ti ve har vært av gjø- ren de for re sul ta tet. Høy es te rett har ved fle re an led nin ger vist at skatt yters an før te sub jek ti ve mo tiv må un der byg- ges med ob jek ti ve og tids nære be vis.
I til legg vil de par te men tets for slag sann syn lig vis med fø re be ty de lig usik- ker het knyt tet til re ge lens an ven del se på mer ver di av gift og and re sær av gif ter.
Det må an tas at av gifts ju ris te ne kom- mer til ba ke til det te i egne ana ly ser.
En lov fes tet om gå el ses re gel vil et ter vårt syn tro lig med fø re at skat te myn dig he- te ne vil for sø ke seg på gjen nom skjæ ring i et stør re an tall sa ker enn det som er til fel let med da gens ulov fes te de re gel, et ter som gjen nom skjæ rings ters ke len an ta ge lig for noen type til fel ler vil kun- ne bli re du sert sam men lig net med da gens norm. En stor grup pe skatt yte re går føl ge lig en usik ker tid i møte.
Uoversiktlige forenklinger
Årsberetning for små foretak
I slutten av 2017 ble det vedtatt at små foretak ikke lenger skulle ha plikt til å utarbeide årsberetning. I utgangspunktet burde dette være enkelt og greit, noe det har vist seg ikke å være. Denne artikkelen omhandler hvilke krav som gjelder for de fleste foretak og virksomheter.
selskapsformer og virksomhetstyper.
Ved endringen i regnskapsloven i 2017 ble ikke disse bestemmelsene gjennom- gått. Behovet for konsekvensjusteringer ble ikke vurdert, unntatt i aksjeloven.
Heller ikke alle bestemmelsene i regn- skapsloven ble konsekvensjustert!
Hva reguleringen går ut på, varierer.
Det er eksempelvis bestemmelser som krever at årsberetning skal utarbeides, at
bestemte forhold skal omtales i årsbe- retningen, hjemler som sier at reglene for små foretak ikke gjelder, regulerer hvilket organ som skal godkjenne års- beretningen, fastsetter frister for god- kjenning og stiller krav til hvem som skal underskrive årsberetningen. I til- legg pålegger eller anbefaler enkelte instanser at det utarbeides årsberetning.
Dermed er det et spørsmål om hvilke regler, pålegg og anbefalinger som med-
Statsautorisert revisor Erik AvlesenØstli Den norske Revisorforening
Utgangspunktet er klart. Regnskapslo- ven1 unntar små foretak fra plikten til å utarbeide årsberetning. Årsberetningen er imidlertid nevnt i en rekke lov- og forskriftsbestemmelser for forskjellige
1 Regnskapsloven § 3-1 annet ledd.
