Lov fes ting av den ulov fes te de gjen nom skjæ rings re ge len

(1)

Den ne ar tik ke len føl ger opp vår ar tik- kel i Re vi sjon og Regn skap nr. 4 2016 der sen tra le ele men ter i for slaget ble gjen nom gått og kom men tert.¹

Fre de rik Zim mer le ver te sin fore lø pi ge ut red ning til Fi nans de par te men tet 15.

mars 2016.² For slaget mo di fi se rer den gjel den de re ge len på en rek ke sen tra le punk ter og det er ven tet at for slaget vil bli lov fes tet i en for enk let form. Hvor- dan vil skatte kli ma et for nors ke og in ter na sjo na le sel ska per på vir kes av en lov fes ting og hvor dan kan sel ska pe ne for be re de seg?

Ven ter et re vi dert lov for slag i 2018 Lov fes ting av gjen nom skjæ rings re ge len har de sis te åre ne vært gjen stand for stor de batt i både vi ten ska pe li ge tids- skrif ter og i uli ke skatte blog ger som blant an net pro ble ma ti se rer for slagets for hold til EØS-reg le ne samt hvor vidt til pas nin ger bør gjø res før en even tu ell lov fes ting for å unn gå ufor ut sig bar het i ti den frem over.³ Zimmers for slag til lov fes ting ble også be hø rig kom men- tert og i noen grad kri ti sert un der for- slagets hø rings run de.

1 Ikea: HR-2016-02165-A. Armada: HR-2017-2410-A.

2 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten – Lovfesting av en generell omgåelsesregel i skatteretten

3 Eksempelvis Øyvind Hovlands artikkel i Skatterett nr. 2 2017 s. 107-135 «Omgåelsesregler på skatteområdet og forholdet til EØS-avtalen» og PWCs skatteblogg (http://

blogg.pwc.no/skattebloggen/lovfestet-gjennomskjaerings- norm-pa-vei-pa-tide-a-gjore-tilpasninger).

Te ma et ak tua li se res yt ter li ge re i dis se da ger et ter som det er ven tet at Fi nans- de par te men tet i lø pet av 2018 pre sen- te rer et re vi dert lov for slag som mo de- re rer Zimmers for slag på en kel te punk ter, for eks em pel at gjen nom skjæ- rings re ge len ikke vil gjel de på mer ver- di av gifts ret tens om rå de. Det er også usik ker het knyt tet til hvor vidt for hol- de ne som Zim mer sær skilt ble bedt om å ut re de i sitt man dat, vil ny an se-

res el ler vi de re fø res i Fi nans de par te- men tets for slag.

Når det gjel der ny retts prak sis, ser vi blant an net på dom me ne i Ikea- og Ar ma da-sa ken som be ly ser de spe si el le gjen nom skjæ rings reg le ne i skat te lo ven

§§ 13–1 og 14–90.⁴

4 Ikea: HR-2016-02165-A. Armada: HR-2017-2410-A.

Ad vo kat Arild Vest en gen Part ner i EY Ad vo kat fir ma

Ad vo kat full mek tig Anine Kars ten sen Man ager i EY Ad vo kat fir ma

Ad vo kat full mek tig Hen rik B. Sei el stad Man ager i EY Ad vo kat fir ma

Del II:

Lov fes ting av den ulov fes te de gjen nom skjæ rings re ge len

I ar tik ke len ser vi nær me re på Zimmers for slag til lov fes ting av den ulov fes te de gjen nom- skjæ rings re ge len sam men holdt med ny retts prak sis på retts om rå det, blant an net dom me- ne i Ikea- og Ar ma da-sa ken.

¹

Vi kom men te rer også kort po ten si el le EØS-retts li ge im pli ka- sjo ner ved lov fes ting av for slaget slik det frem står i dag.

Dette handler artikkelen om

I artikkelen ser vi nærmere på Zimmers forslag til lovfesting av den ulovfes- tede gjennomskjæringsregelen sammenholdt med ny rettspraksis på rettsom- rådet, blant annet dommene i Ikea- og Armada-saken. Temaet aktualiseres ytterligere i disse dager ettersom det er ventet at Finansdepartementet i løpet av 2018 presenterer et revidert lovforslag som modererer Zimmers forslag på enkelte punkter.

I vår gjennomgang av Ikea-saken belyser vi blant annet viktigheten av at gjennomskjæringsregelens forhold til skatteloven § 13–1 presieres i større grad. I tillegg argumenterer vi for at forretningsmessige konsernhensyn bør anses som relevante momenter under vurderingen av skattemotivasjon etter gjennomskjæringsregelen. Videre gjennomgår vi skatteloven § 14–90 sett i lys av Høyesteretts behandling i Armada-saken.

Vi omtaler også risikoen for omkamp om såkalte «fisjonssalg» dersom Zim- mers forslag vedtas, og drøfter hvorvidt skattefordeler som er oppnådd i utlandet bør anses som forretningsmessige virkninger i forhold til gjennom- skjæringsregelen.

Etter vårt syn er det totalt sett en fordel at gjennomskjæringsregelen reguleres i større grad. I tillegg kan lovfesting bidra til å avklare grensesnittet mot andre spesielle gjennomskjæringsregler, som skatteloven §§ 13–1 og 14–90, samt forholdet til EØS-avtalen.

(2)

Lov lig skat te plan leg ging og skatte

om gå el se

For må let med den ulov fes te de gjen nom- skjæ rings re ge len er å trek ke gren sen mel- lom det som an s es som lov lig skat te plan- leg ging og skatte om gå el se. Imid ler tid er det et aner kjent stand punkt at skatt yter ikke har plikt til å vel ge det al ter na ti vet som gir høy est skatt der som man står over for valg mu lig he ter som gir uli ke skat te retts li ge kon se kven ser.⁵ Den ne gren sen kan der for være van ske lig å trek ke et ter som man ge til fel ler kan be fin ne seg i grå so nen mel lom lov lig skat te plan leg ging og skatte om gå el se.

I sitt for slag leg ger Zim mer opp til ve sent li ge end rin ger når det gjel der re ge lens struk tur og opp byg ning. I tillegg fore slås det at re ge len kan an ven des på mer ver di av gif tens om rå de, samt at skat te lo ven § 14–90 opp he ves. Vi vi ser til vår ar tik kel i Re vi sjon og Regn skap nr. 4 2016 for en mer ut fyl len de og kon kret gjen nom gang av de en kel te ele men te ne i Zimmers for slag.

EØSretts li ge im pli ka sjo ner I ut gangs punk tet gjel der ikke EØS-av- ta len di rek te på skat te ret tens om rå de.

Imid ler tid vil EØS-retts li ge grunn prin- sip per li ke vel be gren se an ven del sen av nors ke skat te reg ler der som dis se er dis- kri mi ne ren de el ler ut gjør en ulov lig forskjellbehandling et ter EØS-av ta len.

En dis kri mi ne ren de gjen nom skjæ rings- re gel kan til la tes der som den frem står som pro por sjo nal i hen hold til prin sip- pet om tvin gen de all men ne hen syn.

Gren sen for hva som skal an s es som pro por sjo nalt, er tid li ge re be hand let av EU-dom sto len. Et ter den ne retts prak si- sen må det fore lig ge rent kuns ti ge ar ran- ge men ter («whol ly ar ti fi cial ar ran ge- ments») for at en dis kri mi ne ren de gjennom skjæ rings re gel skal kun ne be nyt tes.

Det vil der for være «whol ly ar ti fi cial ar ran ge ments» som an gir gren se ne for an ven del sen av gjen nom skjæ rings re ge- len in nen for EØS-om rå det.

Zimmers be hand ling av po ten si el le EØS-retts li ge im pli ka sjo ner som føl ge av for slaget er be gren set og har vært

5 Rt. 2008 s. 1510 (Reitan).

gjen stand for de batt.⁶ Ba sert på inn- spill i den ne de bat ten kan det vir ke som at en kel te sel skaps struk tu rer og trans ak sjo ner som ville vært ku ran te et ter «whol ly ar ti fi cial ar ran ge ments»- vur de rin gen, li ke vel kan ten kes å bli ram met av gjen nom skjæ rings re ge len.

Det te ta ler klart for at for hol det til EØS-av ta len bør ut re des nær me re før en lov fes ting av for slaget.

IKEA

Vir ke om rå det for gjen nom skjæ ring et ter den ulov fes te de gjen nom skjæ- rings re ge len og skat te lo ven § 13–1 er prin si pi elt ulikt et ter som skat te lo ven

§ 13–1 kun gjel der på in tern pri sin gens om rå de og pri mært hand ler om å finne rik tig pris ba sert på rik tig fak tum.

Vi de re er ters ke len for an ven del se av skat te lo ven § 13–1 an sett som la ve re enn ved gjen nom skjæ ring. Det te med- fø rer at skat te lo ven § 13–1 be nyt tes av skat te myn dig he te ne iste den for og i til legg til gjen nom skjæ rings re ge len i en kel te til fel ler – sist i den så kal te Ikea-sa ken.⁷ Den ne sa ken er et ty de lig tegn på at gren se snit tet mel lom reg- le ne ikke er ty de lig nok.

Høy es te retts be hand ling

I Ikea-sa ken ble Ikea Han del og Eien- dom AS nek tet fra drag for gjelds ren ter på et kon sern in ternt lån. Skat te kon to- ret an før te at fra drag kun ne nek tes både med hjem mel i skat te lo ven

§ 13–1 og gjen nom skjæ rings re ge len.

Høy es te rett kon klu der te med at det ikke var grunn lag for av skjæ ring av ren te fra drag et ter skat te lo ven § 13–1, men at vil kå re ne for å be nyt te gjennom skjæ rings re ge len var opp fylt og at ren te fra drag der for kun ne av skjæ res.

Om or ga ni se ring ga et be ty de lig ren te

fra drag

Ikea Han del og Eiendom AS var konsern spis sen i den nors ke de len av det in ter na sjo na le Ikea-kon ser net. Kon ser net fore tok i 2007 en om or ga ni se ring der sel ska pets fem ei en dom mer ble ut fi sjo- nert og lagt i nye, sær skil te sel ska per i et eget ei en doms kon sern un der Ikea Han-

6 Øyvind Hovland, Skatterett nr. 2 2017 s. 107-135

«Omgåelsesregler på skatteområdet og forholdet til EØS-avtalen» s. 133.

7 HR-2016-02165-A.

del og Eiendom AS med Ikea Eiendom Holding AS som hol ding sel skap. Ei en- dom me ne gikk ved dis po si sjo ne ne fra å være di rek te til in di rek te eid av Ikea Han del og Eiendom AS, som nå had de på dratt seg kon sern in tern gjeld ved at sel ska pet kjøp te ak sje ne i Ikea Eiendom Holding AS og på den må ten fikk in di- rek te ei er skap til ei en dom me ne.

Saks gan gen frem til Høy es te rett I selv an gi vel se ne for inn tekts å re ne 2008 til 2012 krev de Ikea Han del og Eiendom AS fra drag for gjelds ren te ne knyt tet til de kon sern in ter ne lå ne ne, jf. den al min ne li ge re ge len i skat te lo- ven § 6–40 om ren te fra drag. Skat te- kon to ret traff imid ler tid ved tak om at fra drag for gjelds ren te ne kun ne nek tes et ter skat te lo ven § 13–1 og den ulovfes te de gjen nom skjæ rings re ge len.

Skat te kon to ret og se ne re ting ret ten la til grunn at ren te fra dra get kun ne nek- tes både på grunn lag av skat te lo ven

§ 13–1 og den ulov fes te de gjen nom- skjæ rings re ge len. Også lag manns ret ten kom til at vil kå re ne for å nek te ren te- fra drag på grunn lag av skat te lo ven

§ 13–1 var opp fylt. Den tok der for ikke stil ling til om det også var grunn- lag for å nek te fra drag et ter den ulovfes te de re ge len om gjen nom skjæ ring.

Ikke hjem mel i skat te lo ven § 13–1 for å av skjæ re ren te fra dra get

Høy es te rett kon klu der te der imot med at det ikke var hjem mel i skat te lo ven

§ 13–1 for å nek te Ikea Han del og Eien- dom AS rett til det om tvis te de fra dra get i sel ska pets inn tek ter som skat te lo ven

§ 6–40 i ut gangs punk tet gir.

Un der den retts li ge be hand lin gen av sa ken var det enig het mel lom par te ne om at lå net ikke had de vært urik tig pri set og om at lå net hel ler ikke had de med ført at sel ska pet var blitt tynt ka pi- ta li sert. Først vo te ren de ut ta ler at skatte lo ven § 13–1 ikke kom mer til an ven del se når dis po si sjons rek ken om fat ter re el le egen ka pi tal dis po si sjo ner som lov lig fore tas et ter norsk ak sje lov- giv ning og at den ulov fes te de gjennom skjæ rings re ge len er mer vel eg net for å be døm me sli ke til fel ler:

(3)

«På den må ten be gren ses også ut ford- rin ge ne med å trek ke gren sen mel lom den lov be stem te og den ulov fes te de re ge lens an ven del ses om rå de. For or dens skyld leg ger jeg til at § 13–1 selv føl ge lig kan an ven des på de de ler av en slik dis- po si sjons rek ke som be stem mel sen ram- mer, slik som in tern pris og tynn ka pi ta- li se ring. Som jeg har vært inne på, ram- mes imid ler tid ikke lå ne opp ta ket og ren te kost na de ne i vår sak av § 13–1.»⁸ Ren te fra dra get ble imid ler tid li ke vel av skå ret med hjem mel i den ulov fes te de gjen nom skjæ rings re ge len. Grunn vil kå- ret om at det ho ved sa ke li ge mo ti vet for dis po si sjo nen var å spa re skatt ble an sett opp fylt, et ter som frem gangs måten re sul ter te i at Ikea Han del og Eiendom AS på tok seg sto re kost na der ved er verv av ei en dom mer som sel ska pet nett opp had de av stått ve der lags fritt. Dis se kost- na de ne over steg langt skatte be spa rel sen sel ska pet opp nåd de gjen nom ren te fra- dra get. Et ter to tal vur de rin gen ville det ikke være for en lig med skat te reg le nes for mål å gi Ikea Han del og Eiendom AS rett til ren te fra drag.

Våre kom men ta rer

Dom men ty de lig gjør an ven del ses om- rå det til skat te lo ven § 13–1 og først vo- te ren de pre si se rer en vik tig gren se drag- ning mel lom skat te lo ven § 13–1 og den ulov fes te de gjen nom skjæ rings re ge- len; et ter som gjelds opp ta ket ikke med- før te at sel ska pet var tynt ka pi ta li sert og at ren te kost na de ne som så dan var arm leng des, vil ikke trans ak sjo nen kun ne ram mes av be stem mel sen. Li ke- vel er det en kel te de ler av Høy es te retts vur de ring un der den ulov fes te de gjennom skjæ rings re ge len som et ter vårt syn mu li gens kan ny an se res noe. Vi vil be ly se det te ne den for.

Konsernhensyn

Høyesterett tar ut gangs punkt i kon ser- nets me to de for gjen nom fø ring av trans ak sjo nen i sin vur de ring av hvorvidt grunn vil kå ret om det ho ved sa ke- li ge mo ti vet for dis po si sjo nen, å spa re skatt, var opp fylt. Først vo te ren de ut ta- ler av slut nings vis at det et ter hans syn ikke var tvil somt at skatte be spa rel se var den ho ved sa ke li ge – kan skje den enes te – mo ti va sjons fak to ren ved val get av

8 HR-2016-02165-A (81).

frem gangs måte, dvs. gjelds opp ta ket i Ikea Han del og Eiendom AS.

Et ter vårt syn er det te en noe sne ver til nær ming et ter som vur de rin gen ikke tar høy de for re le van te kon sern hen syn.

Som mot ar gu ment kan det imid ler tid an fø res at kon sern hen syn ikke ble pro- se dert el ler an ført i sær lig grad av par- te ne for Høy es te rett.

Ved vur de rin gen av hvor vidt grunn vil- kå ret er opp fylt vil det av gjø ren de være skatt yte rens sub jek ti ve mo tiv, dvs. hva skatt yte ren må an tas å ha lagt vekt på.⁹ Ikea Han del og Eiendom AS var tykt ka pi ta li sert og mid le ne i sel ska pet kun- ne fra et kon sern per spek tiv ha god nyt- te et an net sted i kon ser net. Ser man hele trans ak sjons rek ken i Ikea-sa ken sam let, kan det ar gu men te res for at et av mo ti ve ne med trans ak sjons rek ken var å om for de le ka pi tal i kon ser net, noe som er både le gi timt og ra sjo nelt.

Høy es te rett la til grunn at ut skil lel se av ei en dom me ne til en un der lig gen de struk tur som så dan var for ret nings- mes sig ra sjo nelt, men at sel ve gjelds- opp ta ket ved til ba ke kjø pet av ei en- dom me ne var skat te mes sig mo ti vert.

I ei en doms sam men heng bru kes «sing le pur pose»-sel ska per i ustrakt grad. Et ter vårt syn kan opp lå nin gen (sis te ledd i trans ak sjons rek ken) iso lert sy nes å være noe svakt be grun net, men det kan stil les spørs mål ved om det te sis te led det skal være av gjø ren de for vur de rin gen av mo ti va sjo nen for hele re struk tu re rin gen.

Ser man trans ak sjons rek ken fra kon sern- ni vå, så kan mo ti va sjo nen li ke vel være å sik re le gi ti me kon sern in ter es ser ved å om for de le ka pi tal inn ad i kon ser net og på tvers av lan de gren ser. Ved an ven del se av om gå el ses reg ler på nors ke sel ska per i mul ti na sjo na le kon ser n bør man ta hen- syn til le gi ti me og for ret nings mes si ge kon sern in ter es ser og ikke kun vur de re de nors ke sel ska pe ne iso lert.

Vi de re er det i mul ti na sjo na le kon sern svært van lig med in tern ban ker som for- val ter kon ser nets lik vi di tet. Det er der for vik tig at kon ser nets struk tur bi drar til at mid ler ef fek tivt kan flyt tes mel lom de en kel te sel ska pe ne inn ad i kon ser net, for

9 Rt. 2006 s.1232 avsnitt 50 og 51 (Telenor).

eks em pel gjen nom lø pen de over fø rin ger av ren ter på lån inn gått i tråd med arm- leng de prin sip pet. På den ne må ten kan in tern ban ken opp rett hol de lik vi di tet og sik re kon ser nets øv ri ge gjelds for plik tel- ser. Gjelds fi nan sie ring kan der for være be grun net i le gi ti me for ret nings mes sig mo tiv som iva re tar kon sern in ter es se ne, noe som også har blitt dis ku tert i ju ri- disk lit te ra tur.¹⁰

Ikea Han del og Eiendom kun ne ha be nyt tet andre me to der enn di rek te salg for å flyt te ka pi ta len i sel ska pet, men var av hen gig av å fore ta en trans ak sjon som ble bok ført til vir ke lig ver di. Sel ska pet kun ne ha skilt ut ei en dom me ne og sik ret seg in di rek te ei er skap til ei en doms sel ska- pe ne ved å fore ta tings inn skudd av ak sje ne i hol ding sel ska pet inn i Ikea Han del og Eiendom AS, men det var usik kert om det te kun ne gjø res til vir ke- lig ver di. Ved di rek te salg ble imid ler tid trans ak sjo nen bok ført til vir ke lig ver di sam ti dig og på den må ten ble kon ser nets be hov for å flyt te ka pi tal iva re tatt.

Et ter vårt syn tar man i li ten ut strek- ning hen syn til de for ret nings mes si ge virk nin ge ne og den mo ti va sjo nen som lig ger uten for det ak tu el le sel ska pet.

Ofte er sel ska per en del av stør re konsern og har kon sern in ter ne trans ak sjo- ner. Man kan der for rei se spørs mål om det er rik tig at man ikke skal ta hen syn til for ret nings mes si ge virk nin ger på kon sern ni vå i sli ke gjen nom skjæ rings- vur de rin ger.

Kon sern hen syn i and re sa ker Den ne pro blem stil lin gen er ak tu ell i fle re sa ker, blant an net i Vis ma Ajou rit- sa ken.¹¹ I den ne sa ken kjøp te Vis ma opp sel ska pet Ajou rit, som had de ge ne rel le skat te po si sjo ner knyt tet til skat te mes sig un der skudd og good will. Virk som he ten i Ajou rit var pri mært kurs- og fore drags- virk som het som var et vik tig pre miss for om set ning av Vismas øv ri ge tje nes ter.

Vis ma had de også pla ner om å vi de re ut- vik le den ne kurs ak ti vi te ten.

Lag manns ret ten ut tal te at skat te for de- le ne ved opp kjø pet frem stod som det over vei en de mo ti vet et ter en ob jek tiv

11 Utv. 2015 s. 147.

(4)

be drifts øko no misk vur de ring og at vil kå re ne for av skjæ ring av skat te po si- sjo ne ne et ter skat te lo ven § 14–90 var opp fylt. Et ter vårt syn sy nes ret tens vur de ring tuf tet på en sam men lig ning av lønn som he ten på kurs virk som he ten holdt opp mot ver di en på skat te po si- sjo nen, som kan hind re at even tu el le ef fek ter på kon sern ni vå tas i be trakt- ning. Den ne iso le rin gen av vur de rin- gen på sel skaps nivå er ge ne relt sett uhel dig. Et ter be stem mel sens ord lyd er det pri mæ re å finne hovedbeveggrun- nen for trans ak sjo nen, ikke hvor vidt for ret nings mes si ge hen syn er til ste de- væ ren de i sel ve un der skudds sel ska pet.

EØSretts li ge im pli ka sjo ner

Hvor vidt Ikea-dom men er i tråd med EØS-ret ten, har også vært tema i Skat te- rett nr. 2 (2017).¹² For fat te ren vur der te her hvor vidt etab le rings ret ten som pri- mær fri het et ter EØS-ret ten var gjen- stand for en re strik sjon i Ikea-sa ken ved å sam men lig ne den kon kre te gren se over- skri den de si tua sjo nen i Ikea-sa ken med en til sva ren de tenkt in nen landsk si tua- sjon, dvs. hvor vidt et tenkt norsk konsern be stå en de av nors ke sel ska per som gjen nom før te en iden tisk re or ga ni se ring ville ha blitt av skå ret ren te fra drag.

Et ter en ana ly se av retts prak sis fra EU-/

EFTA dom sto len kom for fat te ren til at gjen nom skjæ rings re ge len slik den er tol ket og an vendt i Ikea-sa ken er til hin- der for gren se over skri den de lå ne trans ak- sjo ner på arm leng des vil kår mel lom EØS-kon sern sel skap og er der for ikke nød ven dig. For fat te ren på pe ker at virk- nin gen av gjen nom skjæ rings re ge len går len ger enn det som er nød ven dig for å hind re rent kuns ti ge ar ran ge men ter.¹³ Sam men fat ning

Zim mer fore slår å pre si se re at skat te lo- ven § 13–1 gjel der pris fast set tel se ved å leg ge til et nytt ledd i be stem mel sen som klar gjør at pris jus te ring kan fore tas når in ter es se fel les ska pet har gitt seg ut slag i en pris som av vi ker fra om set nings ver- di en. Et ter vårt syn er det te et av de vik- tig ste punk te ne i Zimmers for slag, og vi me ner at det te bør vi de re fø res i Fi nans- de par te men tets re vi der te for slag.

«Omgåelsesregler på skatteområdet og forholdet til EØS-avtalen».

Vi har i en kelt sa ker opp levd at skat te- kon to ret bru ker skat te lo ven § 13–1 til å kon stru e re fak tum og al ter na ti ve trans- ak sjons for løp, og tid vis også im pli sitt bru ker skat te lo ven § 13–1 som be skat- nings hjem mel. Et ter vårt syn bør det der for ty de lig gjø res yt ter li ge re at skat te- lo ven § 13–1 ikke er en selv sten dig hjem mel for be skat ning, samt at be stem- mel sen ikke er an ven de lig for rekarakte- risering av for hold ut over til fel ler av tynn ka pi ta li se ring. Det te kan bi dra til å ska pe et kla re re skille mel lom retts grunn lage ne og økt for ut sig bar het for både skatt yter og skat te myn dig he ter.

Når det gjel der gjen nom skjæ rings re ge- len, så kan det ar gu men te res for at re sul ta tet i Ikea-dom men kan være i strid med EØS-ret ten, for ut satt at trans ak sjo nen er rik tig pri set og man ikke ville ha gjen nom skå ret mel lom rent nors ke sel ska per.

§ 14–90

Skat te lo ven § 14–90 ble til føyd ved lov 10. de sem ber 2004 nr. 77 med virk ning fra og med 6. ok to ber 2004. Be stem- mel sen ret ter seg mot sel ska per med ge ne rel le skat te po si sjo ner (ty pisk frem- før bart un der skudd) hvor det skjer end- rin ger i ei er skap og om or ga ni se rin ger et ter skat te lo ven ka pit tel 11, og hvor det er sann syn lig at det «over vei en de mo tiv» ved trans ak sjo nen er «ut nyt tel se av den ge ne rel le skat te po si sjo nen».

Be stem mel sen skal for hind re at det opp står et mar ked for om set ning av ge ne rel le skat te po si sjo ner,¹⁴ og mot- vir ke skat te mo ti ver te over fø rin ger av skat te po si sjo ner («mis bruk») som kan bety tap av skatte pro ve ny.¹⁵

Det har et ter hvert kom met en bred un der retts prak sis om prak ti se rin gen av be stem mel sen, men det var først i de sem ber 2017 at be stem mel sen for før s te gang var til be hand ling i Høy es- te rett i den så kal te «Ar ma da-sa ken».¹⁶ Dom i sa ken ble av sagt 20. de sem ber 2017 og Høy es te rett ga sta ten med- hold på alle punk ter.

14 Innst. O. nr. 36 (1996-1997) s. 12.

15 Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.7.

16 Armada-dommen: HR-2017-2410-A. Man hadde antakelig fått behandlet enda flere uavklarte spørsmål dersom den såkalte «Visma Ajourit-saken» (dom i Borgarting lagmannsrett 15. desember 2014, Utv. 2015 s. 147) hadde sluppet inn noen år tidligere.

Ar ma dasa ken

Sta ten kun ne nep pe fått en bed re sak til be hand ling, da Ar ma da-sel ska pet var et ei en doms sel skap i av vik lings fa sen, med en be ty de lig guns tig skat te po si sjon, hvor ei en de le ne i all ve sent lig het be stod av kon tan ter og en usik ker ford ring og hvor de an før te for ret nings mes si ge mo ti ve ne frem stod dels som re la tivt sva ke og dels som util strek ke lig do ku- men ter te. Til be hand ling for Høy es te- rett var tre ho ved spørs mål:

1. Skal vur de rin gen av «over vei en de mo tiv» være «ob jek tiv» el ler «sub- jek tiv»?

2. Hvor stor må over vek ten være?

3. Åp ner be stem mel sen for en il lo ja li- tets vur de ring lik den man fin ner ved den ulov fes te de gjen nom skjæ- rings ad gan gen?

Et en stem mig Høy es te rett kom til at vur de rin gen av mo ti vet skal være

«ob jek tiv», dvs. at mo ti vet skal fast leg- ges ut fra de ob jek tivt kon sta ter ba re, ytre om sten dig he te ne i sa ken.

Vi de re kom Høy es te rett, med hen vis- ning til ord lyd og for ar beids ut ta lel ser, til at det er til strek ke lig at over vek ten er mer enn 50 pro sent. Et ter vår vur de ring føl ger det ikke nød ven dig vis av ord ly den el ler av ut ta lel ser i for ar bei de ne at det er til strek ke lig med mer enn 50 pro sent.

Det skal rik tig nok være «noe let te re» å gjen nom skjæ re et ter § 14–90, sam men- lig net med den ge ne rel le gjen nom skjæ- rings nor men (hvor skatte mo ti vet for tan kens skyld må veie ca. 90 pro sent).¹⁷ Imid ler tid kan det an fø res at Høy es te rett bur de tol ket be stem mel sen i lys av at den fak tisk er en mis bruks be stem mel se og lan det på f.eks. 70 pro sent, som en mer tref fen de mel lom løs ning. Slik ble kon- klu sjo nen imid ler tid alt så ikke.

Høy es te rett kon klu der te også re la tivt raskt med at be stem mel sen ikke åp ner for noen yt ter li ge re il lo ja li tets vur de ring.

Høy es te rett be kref ter så le des i Ar ma da- dom men § 14–90 som et lav ters kel til- bud for skat te myn dig he te ne til å fjer ne ge ne rel le skat te po si sjo ner.

Til sy ne la ten de po si tivt for skatt yter si den var det at Høy es te rett ut tal te at også

«ele men ter som ikke så lett lar seg tall fes te»

17 Ole Gjems Onstad, Norsk Bedriftsskatterett, 8. utg., s.

1103.

(5)

må trek kes inn ved vur de rin gen. Skat- temotivvilkåret skal føl ge lig ikke av gjø res ved en ren ma te ma tisk vur de ring el ler be reg ning. Mo tiv vur de rin gen skal være bred. Sam ti dig kan det spør res hvil ken be tyd ning det te har i prak sis på grunn av de do ku men ta sjons ut ford rin ge ne som føl ger med sli ke van ske lig øko no misk mål ba re hen syn. Da en der man fort opp med at den ma te ma tis ke vur de rin gen li ke vel av gjør, med skatt yter som den ska de lid te part. Det er der for vik tig at det ut ar bei des tids nær do ku men ta sjon hvor man for sø ker – så langt det lar seg gjø re – å tall fes te de for ret nings mes si ge mo ti ve ne for opp kjø pet.

Til skuf fel se for dem på skatt yter si den som had de øns ket seg en sik ker hets ven- til, av vis te Høy es te rett ide en om at gjennom skjæ ring var lite ak tu elt der som det kon kret måt te leg ges til grunn at trans- ak sjo nen ville ha fun net sted selv uten de skat te mes si ge for de le ne ved den. Høy es- te rett ut tal te at «[d]ette sy nes nær mest å for ut set te en «sub jek tiv» til nær ming til spørs må let om hva som var mo ti vet for trans ak sjo nen, i strid med det for ar bei- de ne leg ger opp til.»¹⁸ Høy es te rett sy nes her å se bort fra hva som er for må let med be stem mel sen, nem lig at den er en mis bruks be stem mel se som skal hind re skat te po si sjon-mo ti ver te trans ak sjo ner.

At det å ta hen syn til det te skal in ne bæ re en «sub jek tiv» til nær ming til spørs må let, som ty de lig vis et ter Høy es te retts syn er ufo re n lig med den ob jek ti ve til nær min- gen som skal fore tas, frem står for oss ikke som åpen bart.

Det er også fle re ve sent li ge as pek ter ved § 14–90 som ikke be rø res i Ar ma- da-dom men:

Hva er en «skat te po si sjon uten til

knyt ning til ei en del el ler gjelds post»?

Det er «skat te po si sjon uten til knyt ning til ei en del el ler gjelds post» som kan av skjæ res et ter § 14–90. Si den mo tiv- av vei nin gen ofte vil ende som en gan- ske ren be reg nings av vei ning, tross Høy es te retts ut ta lel ser i Ar ma da-dommen, er det der for svært vik tig å fast slå hva som er de ge ne rel le skat te po si sjo- ne ne og den ned dis kon ter te ver di en av dis se, slik at vekt stan gen ikke feil ak tig for ryk kes i sta tens fa vør.

18 Dommens premiss 60.

For en del skat te po si sjo ner er det fort- satt usik kert om de kan an s es som

«uten til knyt ning til ei en del el ler gjelds- post». Et ter vår opp fat ning gjel der det te bl.a. skat te po si sjo ner knyt tet til regn- skaps mes sig ned skrev ne ei en de ler som fort satt er i be hold hos skat te sub jek tet.

I Vis ma Ajou rit-dom men kom Bor gar- ting lag manns rett til at skat te mes sig er ver vet good will ak ti vert på sal do- grup pe b, hvor regn skaps mes sig good- will var ned skre vet til null, skul le an s es som en ge ne rell skat te po si sjon.

Vi de ler ikke det te syns punk tet. Good- will er en re si du al knyt tet til virk som he- ten. Det vir ker frem med å si at det te er en ge ne rell po si sjon – i hvert fall så langt virk som he ten fort satt de facto be står. Dess ver re for skatt yter ble an ken til Høy es te rett av vist. Når da hele skatte ver di en av den ne sal do ver di en ble lagt på vekt skå len sam men med det frem- før ba re un der skud det, er det ikke over- ras ken de at skatt yter tap te sa ken.

I en dom fra 2009 (Utv. 2009 s. 1329) kom Bor gar ting lag manns rett til at også skat te for del knyt tet til «klart uerholde- lige» ford rin ger skul le an s es som en ge ne rell skat te po si sjon. Lag manns ret ten ut tal te: «Lag manns ret ten ser det slik at når en ford ring først er blitt klart uer- holdelig, har ford rin gen («ei en de len») i seg selv ikke len ger noen egen ver di.

Den må da an s es bort falt – og føl ge lig fore lig ger det ikke len ger en til knyt ning til noen kon kret ei en del, men der imot en ge ne rell skat te po si sjon som om fat tes av skat te lo ven § 14–90.»

Vi har pro ble mer med å føl ge den ne vur de rin gen så len ge ford rin gen for- melt og le galt ek si ste rer og ikke er et ter gitt av kre di tor.

Hva er «ut nyt tel se»?

Det må være tale om «ut nyt tel se» av skatte po si sjo nen. Det te er et sen tralt vil kår som ikke all tid vies like mye opp merk- som het av skat te myn dig he te ne. Et ter vår opp fat ning tar myn dig he te ne ofte ikke i til strek ke lig grad hen syn til hvil ke fak- tis ke, re el le ut nyt tel ses mu lig he ter som fak tisk fore lå og ikke. Som det frem går av Ar ma da-dom men, må man ta ut gangs- punkt i hvor sann syn lig det i for kant av ak sje kjø pet ri me lig vis måt te frem stå for

kjø per sel ska pet at det frem før ba re un der- skud det kun ne ut nyt tes et ter ak sje kjø- pet.¹⁹ I til legg vil et ter føl gen de fak tisk ut nyt tel se gi en «pe ke pinn».²⁰ For ar bei de ne, Ot.prp. nr. 1 (2004–

2005) pkt. 6.5.7.4, sy nes å for ut set te at

«ut nyt tel se» in ne bæ rer at skat te po si sjo- nen må kun ne an ven des uten for det skat te sub jek tet hvor den opp rin ne lig har opp stått: «Over fø ring av en ak sje post i et sel skap med frem før bart un der skudd (el ler an nen ge ne rell skat te po si sjon) vil van lig vis ikke gi grunn lag for av skjæ ring, der som det un der lig gen de og er ver ven de sel ska pet ikke etab le res in nen for sam me skatte kon sern.» Det te er også lagt til grunn i en av gjø rel se i Skatte kla ge- nemn da, stor av de ling, 19. ok to ber 2016, hvor nemn da fant at § 14–90 ikke kom til an ven del se for di kjø per sel ska pet ikke kom i kon sern bi drags po si sjon med sel ska pet som ble kjøpt opp.

Vi de re bør det i stør re grad tas hen syn til hvor dan mu lig he te ne for fak tisk ut nyt tel se av skat te po si sjo nen frem står.

F.eks. der som det er slik at både kjø per- sel ska pet og sel ska pet som blir kjøpt opp i ve sent lig grad har sin virk som het in nen for fri taks me to den, og der for

«ald ri» kom mer i skat te po si sjon,²¹ bør det te nor malt in ne bæ re at § 14–90 ikke kan kom me til an ven del se, slik vi ser det. Det te for di det ikke opp står noen re ell mu lig het til «ut nyt tel se» av un der- skud det gjen nom bruk mot skat te plik- ti ge inn tek ter hos and re skat te sub jek ter.

Til sva ren de bør leg ges til grunn når kjø per sel ska pet er i kon sern og det er mas si ve un der skudd i and re de ler av kon ser net. Det er van ske lig å se at å ak ku mu le re un der skudd her fra til evig- he ten – hel ler ikke ob jek tivt sett – skal til si at mo ti vet har vært «ut nyt tel se» av skat te po si sjo nen. I sli ke til fel ler bør myn dig he te ne føl ge an vis nin gen i Ot.

prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 6.5.7.4: ta se ne re ut vik ling i be trakt ning og even- tu ell gjen nom skjæ re på et se ne re tids- punkt. I Vis ma Ajou rit-sa ken had de Vis ma som kon sern be ty de li ge frem før- ba re un der skudd og det var ikke et spe- si fikt be hov for å yte kon sern bi drag til Vis ma Ajou rit iso lert sett. Po en get med over fø rin gen sy nes å være å bi dra med

21 Pga. skatteloven § 6-24 (1).

(6)

ka pi tal for å vi de re ut vik le kurs ak ti vi te- ten i sel ska pet, men lag manns ret ten kom som nevnt li ke vel til at § 14–90 kom til an ven del se i sa ken.

Bred mo tiv vur de ring

Som ved vur de rin gen et ter den ulov fes- te de gjen nom skjæ rings nor men, bør mo tiv vur de rin gen et ter § 14–90 ha et bredt per spek tiv og ta inn over seg ut vik lin gen og in ter na sjo na li se rin gen av næ rings li vet. Vur de rin gen kan ikke iso le res til å gjel de det nors ke, opp kjø- pen de sel ska pet, men må også ta hen- syn til kon sern in ter es se ne – også ut over lan de gren se ne. F.eks. kan det te gjel de kjøp av sel skap som i seg selv ikke er sær lig fortjenestebringende, men som har en virk som het som kom plet te rer kon ser nets virk som het for øv rig og der- med gir po si ti ve sy ner gi er og øker om set nin gen i kon ser net sett un der ett.

Et eks em pel her er kjøp av kursvirk- somhetsselskapet i Vis ma Ajou rit-dommen, som nevnt oven for. Det te er også Høy es te rett inne på i Ar ma da-dom men når det ut ta les at det i mo tiv vur de rin- gen må trek kes inn ele men ter som ikke så lett lar seg tall fes te, hvor kon sern in- ter es sen frem he ves som et eks em pel.²² Hva skjer vi de re med § 14–90 når gjen nom skjæ rings re ge len lov fes tes?

Det vir ker lite na tur lig å ha en be stem- mel se i § 14–90 i til legg til en ge ne rell be stem mel se. Det er vi de re van ske lig å se hvor for ters ke len for å gjen nom- skjæ re skat te po si sjon-trans ak sjo ner skal være la ve re el ler an ner le des enn for å gjen nom skjæ re and re trans ak sjo ner.

Zim mer har i sin ut red ning fore slått å opp he ve be stem mel sen, men det vir ker tvil somt om de par te men tet går inn for å opp he ve be stem mel sen. Skat te di rek- to ra tet har i hø rings run den kjem pet for å be hol de be stem mel sen, og er fa- rings mes sig er de par te men tet lyd hø re over for sli ke inn spill.

Om kamp om «fi sjons salg»?

I den se ne re tid har det fra fle re hold blitt ropt at det er høy ri si ko for

om kamp om gjen nom skjæ ring av så kal te

«fi sjons salg» der som Zimmers for slag ved tas. I dom inn tatt i Rt. 2014 s. 227

22 Dommens premiss 59: «sikring av nødvendig leveranser til selskap innenfor samme konsern».

(Tan gen 7) kom Høy es te rett til at en bruk av fi sjon med skat te mes sig kon ti- nui tet med til hø ren de ak sje salg skat te- fritt et ter fri taks me to den for å unn gå skat te plik tig innmatsbeskatning, ikke var il lo jalt og føl ge lig ikke gjennomskjær- bart. Høy es te rett vis te til at det var tale om til pas nings mu lig he ter som lov gi ver var kjent med og hadde «inn bydd» til da fri taks me to den ble inn ført. I til legg had de lov gi ver, et ter ut før li ge vur de rin- ger, ved to an led nin ger av stått fra å lov- fes te reg ler som kun ne be gren se det te skat te fri ta ket.

Høy es te rett fo ku ser te på den re ge len som ble be nyt tet til å omgå den skat te- plik ti ge innmatstransaksjonen, ikke den re ge len som ble «om gått». Det ble hel ler ikke fore tatt noen nær me re dis- ku sjon av dis po si sjo nens egen ver di.

I Zimmers for slag har han lagt opp til at det skal leg ges «sær lig vekt» på «om og i hvil ken ut strek ning skat te for de len vil være i strid med den om gåt te re ge- lens for mål der som skatt yters dis po si- sjo ner leg ges til grunn». Det te er en end ring sam men lig net med Høy es te- retts vur de ring i Tan gen 7-dom men.

Sam ti dig er det lagt opp til at man skal vur de re for må let med den re ge len som bru kes i for søket og de ak tu el le reg le- nes retts tek nis ke ut for ming.

Nå er det rik tig nok slik at Zimmers for slag nep pe vil bli ved tatt ak ku rat slik det er fore slått. Sam ti dig må det et ter vår vur de ring fort satt ses hen til at det er tale om en all ment kjent, eks- pli sitt lovgivervurdert om gå el ses mu lig- het. Man må her skille mot de mer ge ne rel le om ta le ne av om gå el ses mu lig- he ter i for ar bei de ne, som ikke gir noe vern et ter da gens re gel.

Det er der for ikke gitt at skatt yter ne vil mis te mu lig he ten for sli ke fi sjons- salg selv om Zimmers for slag skul le bli ved tatt. Men der som man plan leg ger å gjen nom fø re et slikt fi sjons salg, gjør den ne usik ker he ten at det selv føl ge lig ikke er noen skat te mes sig grunn til å av ven te gjen nom fø rin gen.

Be tyd nin gen av skatte be spa rel ser i and re land

Et ter Hydro Ca na da-dom men har man lagt til grunn at skat te for de ler som er opp nådd i ut lan det kan an s es å ha en for ret nings mes sig ver di.²³ Et ter Zimmers for slag skal imid ler tid skat te for de ler som opp nås i ut lan det, ikke an s es som for ret- nings mes si ge virk nin ger i for hold til gjen nom skjæ rings re ge len. At skat te for- de ler opp nådd i ut lan det ikke skal an s es som virk nin ger, kan være uhel dig for sel ska per med in ter na sjo nal til knyt ning.

Som fler tal let i Hydro Ca na da ut ta ler – «må det være for ret nings mes sig le gi- timt at sel ska per som dri ver en in ter na- sjo nal virk som het, ved av gjø rel sen av hvor for ret nings ak ti vi tet skal plas se res, leg ger vekt på skat te reg le ne i uli ke land».

I sin vur de ring sy nes Høy es te rett imid- ler tid å skille mel lom nor ma le skat te- til pas nin ger ved bruk av nor ma le skatte reg ler i en an nen stat kontra ag gres- si ve skat te til pas nin ger i sam me stat. Slik vi le ser dom men hol des det åpent for at vur de rin gen kan end re seg ved bruk av ag gres si ve skat te til pas nin ger i en an nen stat.

For in ter na sjo na le kon sern kan det være en van ske lig vur de ring hvor vidt reg le ne som be nyt tes er in nen for det

«nor ma le» el ler be fin ner seg i grå so- nen. Imid ler tid sy nes det for nuf tig at grå so ne til pas nin ge ne vur de res an ner le- des enn ved bruk av ty pis ke nor ma le skat te reg ler som for eks em pel kon sern- bi drag. Et ter vårt syn kan det uan sett være uhel dig for in ter na sjo na le sel ska- per om Zimmers for slag på det te punk tet vi de re fø res av de par te men tet.

Av slut ten de be merk nin ger

Som skatte råd gi ve re blir det spen nen de å føl ge ut vik lin gen på det te om rå det frem over. Et ter vårt syn er det to talt sett en for del at gjen nom skjæ rings re ge len re gu le res i stør re grad. I til legg kan lov- fes ting bi dra til å av kla re gren se snit tet mot and re spe si el le gjen nom skjæ rings- reg ler, som skat te lo ven §§ 13–1 og 14–90, samt for hol det til EØS-av ta len.

23 Rt. 2002 s. 456.