Em 1964, ocorreu no Brasil um novo golpe de Estado, movido pelos Militares, que depuseram o presidente e assumiram o poder.
O governo militar encaminhou ao Congresso Nacional o projeto da nova constituição, que deveria ser discutido, votado e aprovado entre os dia 12 de dezembro de 1966 e 24 de janeiro de 1967. Somente após aprovado, é que seriam apresentadas quaisquer emendas, conforme ficou consignado no Ato Institucional nº 04.
Em matéria tributária, a mudança já havia sido iniciada em 1965, por meio da Emenda Constitucional nº 18, que tinha por objeto a “Reforma do Sistema Tributário”91.
Segundo Ives Gandra da S. Martins (1994):
bens e serviços” (BRASIL, Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1946, art. 30).
89 “É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer limitações ao tráfego de qualquer natureza por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de taxas, inclusive pedágio, destinada exclusivamente à indenização das despesas de construção, conservação e melhoramento de estradas” (BRASIL, Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1946, art. 27).
90“Nenhum impôsto gravará diretamente os direitos do autor, nem a remuneração de professôres e jornalistas, excetuando-se da isenção os impostos gerais (art. 15, número IV).” (BRASIL, Constituição dos Estados Unidos do Brasil 1946, art. 23, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 09, de 22 de julho 1964).
91 A Emenda Constitucional nº 07, de 22 de maio de 1964, suspendeu, até 31 de dezembro de 1967, a “vigência do parágrafo 34 do artigo 141 da Constituição Federal, na parte em que exige a prévia autorização orçamentária para a cobrança de tributo em cada exercício”. Diante desta mudança, o executivo poderia estabelecer tributos novos, sem que autorização orçamentaria, o que facilitou as mudanças ocorridas no sistema tributário (AMED; NEGREIROS, 2000, p. 282).
O Direito Tributário Brasileiro principiou a ganhar consistência sistêmica a partir da Emenda Constitucional n. 18/65. Anteriormente, apesar de já se ter desenvolvido, com razoável densidade, a técnica impositiva no concernente a alguns tributos, o certo é que faltava arcabouço capaz de harmonizar as diversas tendências, aspirações e necessidades dos diversos entes com competência para tributar. [...] A Emenda Constitucional n. 18/65 foi, portanto, a semente do CTN, veiculado, à época, como lei ordinária, mas recebendo, pouco depois, eficácia de lei complementar, quando da promulgação da Constituição de 1967. O Sistema Tributário decorreu, portanto, do crescimento do país, de sua evolução econômica e dos anseios de fortalecimento da Federação, em uma concepção centralizadora, autônoma, mas não ao ponto de permitir o desequilíbrio impositivo, em nível de carga global a ser suportada pelo contribuinte.
O mesmo autor justifica a necessidade da reforma:
Os fundamentos básicos da referida reforma surgiram a partir da percepção do fenômeno federativo, que no Brasil, por outorgar competência impositiva aos Municípios, criava tríplice ordem de atuação autônoma, experiência inexistente no Direito Constitucional dos demais países com idêntica forma de Estado. A Federação, portanto, constituiu-se no primeiro elemento escultor do sistema. Objetivando regulá-la, assim como permitir que suas virtualidades crescessem e fossem corretamente aproveitadas, nasceu a Emenda Constitucional n. 18/65.
A referida emenda constitucional, em seu artigo 0192, definia quais seriam as espécies tributos, elencando: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Apesar de não terem sido mencionadas neste artigo, no artigo 04, havia uma quarta espécie, o empréstimo compulsório, de competência da União, que poderia instituí- lo somente em casos excepcionais, a serem definidos em lei complementar, e, no artigo 17, a possibilidade de serem instituídos os impostos extraordinários93, também de competência da União.
Em seus artigos 02 e 03, estabelecia o que seria vedado aos entes federados:
92 “O sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas e contribuições de melhoria, e é regido pelo disposto nesta Emenda, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal, e, nos limites das respectivas competências, em leis federal, estadual ou municipal” (BRASIL, Emenda Constitucional nº 18, 01 de dezembro de 1965, art. 01).
93“Compete à União, na iminência ou no caso de guerra externa, instituir, temporàriamente, impostos extraordinários, compreendidos ou não na enumeração constante dos artigos 8º e 16, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da celebração da paz” (BRASIL, Emenda Constitucional nº 18, 01 de dezembro de 1965, art. 17).
É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - Instituir ou majorar tributo sem que a lei o estabeleça, ressalvados os casos previstos nesta Emenda; II - cobrar impôsto sôbre o patrimônio e a renda, com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda III - estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais IV - cobrar impostos sôbre: a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros b) templos de qualquer culto; c) o patrimônio, a renda ou serviços de Partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados em lei complementar d) o papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.§ 1º O disposto na letra a, do nº IV é extensivo às autarquias, tão-sòmente no que se refere ao patrimônio, à renda ou aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais, ou delas decorrentes.§ 2º O disposto na letra a, do nº IV não é extensivo aos serviços públicos concedidos, cujo tratamento tributário é estabelecido pelo poder concedente no que se refere aos tributos de sua competência, ressalvados os serviços públicos federais concedidos, cuja isenção geral de tributos pode ser instituída pela União, por meio de lei especial e tendo em vista o interêsse comum (BRASIL, Emenda Constitucional nº 18, 01 de dezembro de 1965. 02).
É vedado: I - à União, instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional, ou que importe distinção ou preferência em favor de determinado Estado ou Município; II - aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão da sua procedência ou do seu destino (BRASIL, Emenda Constitucional nº 18, 01 de dezembro de 1965, art. 03).
À União foi atribuída competência sobre os impostos de: importação, exportação94, propriedade territorial rural, rendas e proventos de qualquer natureza95, produtos industrializados96, operações de créditos, operações de valores imobiliários, cambio e seguro, transporte e comunicações (salvo quando era estritamente municipais)97, produção, importação, circulação, distribuição ou
94 “Compete à União: I - o impôsto sôbre a importação de produtos estrangeiros; II - o impôsto sôbre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados. § 1º O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo dos impostos a que se refere êste artigo, a fim de ajustá-los aos objetivos da política cambial e de comércio exterior. § 2º A receita líquida do impôsto a que se refere o nº II dêste artigo destina-se à formação de reservas monetárias, na forma da lei” (BRASIL, Emenda Constitucional nº 18, 01 de dezembro de 1965, art. 07).
95”Competem à União:I - o impôsto sôbre a propriedade territorial rural; II - o impôsto sôbre a renda e proventos de qualquer natureza” (BRASIL, Emenda Constitucional nº 18, 01 de dezembro de 1965, art. 08).
96 “Compete à União o impôsto sôbre produtos industrializados. Parágrafo único. O impôsto é seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado nos anteriores” (BRASIL, Emenda Constitucional nº 18, 01 de dezembro de 1965, art. 11).
97 “Compete à União o impôsto: I - sôbre operações de crédito, câmbio e seguro, e sôbre operações relativas a títulos e valôres imobiliários; II - sôbre serviços de transportes e comunicações, salvo os de
consumo de combustíveis, lubrificantes líquidos ou gasosos de qualquer origem ou natureza, energia e minerais98
A competência dos Estados recaiu sobre a “transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza ou por cessão física, como definidos em lei, de direitos reais sôbre imóveis, exceto os direitos reais de garantia” (BRASIL, Emenda Constitucional nº 18, 01 de dezembro de 1965, art. 09) e de circulação sobre mercadorias99.
Em relação aos munícipios, estes detiveram a competência sobre a propriedade predial e territorial urbana100 e sobre os serviços de qualquer natureza (quando não dissesse a respeito de serviço inserido na competência da União, ficando a cargo de lei complementar tal regulamentação)101.
A Emenda Constitucional nº 18, também trouxe a competência para os três níveis de entes federados instituírem e cobrarem taxas em razão do poder de polícia ou pela utilização de serviços públicos102, bem como contribuição de natureza estritamente municipal. § 1º O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases do cálculo do impôsto, nos casos do nº I dêste artigo, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política monetária. § 2º A receita líquida do impôsto nos casos do nº I dêste artigo, destina-se à formação de reservas monetárias (BRASIL, Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965, art. 14).
98“Compete à União o impôsto sôbre: I - produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de combustíveis e lubrificantes líquidos ou gasosos de qualquer origem ou natureza; II - produção, importação, distribuição ou consumo de energia elétrica; III - produção, circulação ou consumo de minerais do País. Parágrafo único - O impôsto incide, uma só vez, sôbre uma dentre as operações previstas em cada inciso dêste artigo e exclui qualquer outros tributos, sejam quais forem sua natureza ou competência, incidentes sôbre aquelas operações” (BRASIL, Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965, art. 16).
99 “Compete aos Estados o impôsto sôbre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores. § 1º A alíquota do impôsto é uniforme para tôdas as mercadorias, não excedendo, nas operações que as destinem a outro Estado, o limite fixado em resolução do Senado Federal, nos têrmos do disposto em lei complementar. § 2º O impôsto é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos têrmos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado, e não incidirá sôbre a venda a varejo, diretamente ao consumidor, de gêneros de primeira necessidade, definidos como tais por ato do Poder Executivo Estadual” (BRASIL, Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965, art. 12).
100 “Compete aos Municípios o impôsto sôbre a prioridade predial e territorial urbana” (BRASIL, Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965, art. 10).
101 “Compete aos Municípios o impôsto sôbre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados. Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as atividades a que se refere êste artigo das previstas no art. 12” (BRASIL, Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965, art. 15).
102 “Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, cobrar taxas em função do exercício regular do poder de polícia, ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. Parágrafo único. As taxas não terão base de cálculo idêntica à que corresponda a impôsto referido nesta Emenda” (BRASIL, Emenda Constitucional nº 18, de 01 de
melhoria103.
Dando continuidade as alterações do Sistema Tributário, em 1966, foi publicada a Lei nº 5.172. Num primeiro momento, essa lei foi considerada ordinária. Com a promulgação da Constituição de 1967, ela foi recepcionada como lei complementar104. Após, com o com a publicação do Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967, foi intitulada de “Código Tributário Nacional”, de acordo com o disposto em seu artigo 7º.
A referida Lei, conforme exposto em seu artigo 01, tem como fundamento a própria Emenda Constitucional nº 18/65 e, por objetivo, regular o Sistema Tributário Nacional e estabelecer “as normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, sem prejuízo da respectiva legislação complementar, supletiva ou regulamentar”.
Nos artigos 6º, 7º e 8º define o que seria competência tributária e modo como se dá o seu exercício:
A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei. Parágrafo único: Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencerá à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos (BRASIL, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 06).
A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do §3º do artigo 18 da Constituição §1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir. §2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito dezembro de 1965, art. 18).
103 “Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, cobrar contribuição de melhoria para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado” (BRASIL, Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965, art. 19).
104 O Código Tributário Nacional, embora, em um primeiro momento, tenha sido veiculado como norma ordinária foi recepcionado pela Constituição de 1967 e pela atual como lei complementar, pois, pelo princípio da recepção, normas infraconstitucionais anteriores à Constituição, quando compatíveis, são recepcionadas pela nova ordem. Como o Código Tributário Nacional veiculava matéria que, pela nova Constituição, deveria ser regulada por meio de lei complementar, resulta sua recepção como se fosse lei complementar (AMARO, 2002, p. 167).
público que a tenha conferido. §3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos (BRASIL, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 07).
O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído (BRASIL, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 08)
A legislação infraconstitucional não tem poderes para alterar a competência dos entes federados. Cumpri-lhe, conforme realizado pela Lei nº 5.172/66, disciplinar o Sistema Tributário, definindo algumas matérias que ficaram abertas e melhorando a compreensão do que já estava definido pela constituição.
Neste mesmo ano, houve a tentativa de criação de um imposto de competência municipal sobre operações relativas à circulação de mercadoria, porém este foi revogado, no mesmo ano, pelo ato complementar nº 31105.
No ano seguinte, foi promulgada a Constituição da República Federativa do Brasil, que nos artigos 18 a 28, inserido no capítulo V, tratou do Sistema Tributário, em verdade, compilando o que já havia sido modificado pela emenda constitucional nº 18/65.
Harry Conrado Schuler (1987, p. 188) observa que “no que diz respeito aos tributos, a Constituição de 1967 incorporou o centralismo tributário estabelecido pela Emenda nº 18, de 1º de dezembro de 1965”, e, complementa (p. 189):
A Constituição de 1967, além de ter concentrado na União a maior e os mais produtivos impostos, ainda contrariou o secular princípio da não tributação sem representação, estimulou a improvisação governamental e facilitou a corrupção administrativa, ao introduzir a faculdade ao Poder Executivo para alterar as alíquotas ou as bases de cálculos do imposto sobre importação, do imposto sobre exportação e do imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários, embora invoque condições e limites estabelecidos em lei e ajustamento aos objetivos da política cambial e de comercio exterior, ou de política monetária (art. 22, §2).
Após, a intitulada Emenda Constitucional nº 01, de 17 de outubro de 1969: [...] - Com desatendimento aos preceitos que a constituição de 1967 estabelecia para ser emendada (arts. 50 a 52) -, o Triunvirato Militar
105 “Ficam sem efeito as disposições das leis municipais relativas ao Impôsto sôbre circulação de mercadorias” (BRASIL, Ato Complementar nº 31, de 28 de dezembro de 1966, art. 01, parágrafo único).
que assumiu o governo em face de irreversibilidade da doença do presidente Arthur da Costa e Silva, na verdade decretou uma nova Constituição para o país (SCHULER, 1987, p. 192).
No tocante a divisão de competências tributárias, a “Constituição Da República Federativa do Brasil, de 1969”, manteve o que já havia sido promulgado pela Constituição de 1967, alargando-se a competência da União, a qual coube o maior número de tributos e os mais produtivos.
Algumas alterações pontuais se deram por meio de Emendas Constitucionais. Como por exemplo, a instituição do imposto sobre a propriedade veículos automotores, de competência dos municípios, que foi introduzido pela Emenda Constitucional nº 27/1985106.
A Emenda Constitucional nº 08/1977 versou a respeito da instituição, em favor da União, da competência para instituir contribuição de intervenção no domínio econômico, de interesses nas categorias profissionais e para o custeio dos encargos da previdência social.
Ou seja, esclareceu e deu maior subsídio para a inovação que já constava no artigo 157, §9º, da Constituição de 1967107, bem como no inciso I, §2º, do artigo 21, da Emenda Constitucional nº 01/1969108.
Ainda, no que concerne a competência residual e a bitributação. O constituinte, em 1967109 e 1969110, não empregou o termo bitributação, e, sim,
106 “O art. 23 da Constituição Federal passa a vigorar acrescido dos seguintes dispositivos: ‘Art. 23 [...] III - propriedade de veículos automotores, vedada a cobrança de impostos ou taxas incidentes sobre a utilização de veículos” (BRASIL, Emenda Constitucional nº 27, de 28 de novembro de 1985, art. 02).
107 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1967, de 24 de janeiro de 1967. Artigo 157, § 9º: “Para atender à intervenção no domínio econômico, de que trata o parágrafo anterior, poderá a União instituir contribuições destinadas ao custeio dos respectivos serviços e encargos, na forma que a lei estabelecer” (BRASIL, Constituição da República Federativa do Brasil de 1967, art. 157, §9º).
108 “A União pode instituir: I - contribuições, nos têrmos do item I dêste artigo, tendo em vista intervenção no domínio econômico e o interêsse da previdência social ou de categorias profissionais” BRASIL, Emenda Constitucional nº 01, de 17 de outubro de 1969, art. 21, inc. I, §2º).
109 “Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios arrecadar:[...] §6º - A União poderá, desde que não tenham base de cálculo e fato gerador idênticos aos dos impostos previstos nesta Constituição, instituir outros além daqueles a que se referem os arts. 22 e 23 e que não se contenham na competência tributária privativa dos Estados, Distrito Federal e Municípios, assim como transferir-lhes o exercício da competência residual em relação a determinados impostos, cuja incidência seja definida em lei federal” (BRASIL, Constituição da República Federativa do Brasil de 1967, art. 19).
110 “Além dos impostos previstos nesta Constituição, compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir: [...] §5º A União poderá, desde que não tenham base de cálculo e fato gerador idênticos aos dos previstos nesta Constituição instituir outros impostos, além dos
optou por “explicitar que o limite da competência residual estava na existência da base de cálculo e fato gerador idênticos aos dos impostos previstos na Constituição” (SCHOUERI, 1998, p. 87). Complementando, a competência residual, era de competência da União, que poderia transferi-la por lei federal e em relação a impostos específicos.
Devido a concentração de poderes no chefe de Estado, à inobservância dos direitos e garantias fundamentais dos indivíduos e da repressão da ditatura militar, surgem movimentos pela redemocratização do país.
A partir de 1982, estes se intensificam, até que em 1985, foi eleito Tancredo Neves, representante das forças democráticas, e instaurada a nova república.
Esta nova fase, após um longo período ditatorial, só poderia ter validade com a promulgação de uma nova constituição. Assim, em 1987, a Assembleia Constituinte se reuniu e em 1988 foi promulgada a atual constituição do Brasil.
O federalismo atual é construído ao longo da história e o Sistema Tributário acompanha, oscilando entre momentos de concentração e descentralização.
Cada novo arranjo de distribuição de competências foi resultado da ruptura do sistema político. Neste sentido, a atual constituição emana do fim de um sistema ditatorial, que lhe confere importância do sentido de resgate do federalismo e da democracia.