A ADI nº 2.588 foi proposta pela Confederação Nacional da Indústria, alegando a inconstitucionalidade do art. 43, §2º, do CTN, e do art. 74 da MP nº 2.158-35/01, por contrariarem o art. 153, inciso III, da CF180, relativamente ao conceito mínimo de renda teoricamente adotado pela Constituição. A interpretação da Requerente, portanto, adota a linha exposta no capítulo anterior de que o art. 43, §2º, do CTN, flexibilizou indevidamente o conceito mínimo de renda por possibilitar ao legislador ordinário a fixação de um conceito diferente de “disponibilidade” daquele previsto no caput e na própria CF. Ademais, o art. 74 da MP nº 2.158-35/01 também incorreria em inconstitucionalidade insanável por criar uma ficção jurídica de que os lucros auferidos por sociedade controlada e coligada no exterior estariam disponibilizados, quando tanto de um ponto de vista jurídico quanto econômico não o estariam.
Portanto, as principais controvérsias quanto à constitucionalidade do regime de tributação dos lucros auferidos no exterior foram colocados diante do STF, ainda em 2001, ano de proposição da ADI nº 2.588. Ocorre que seu julgamento não foi finalizado até 2012, faltando ainda um voto para sua conclusão. Depois de onze anos e nove votos, cinco a favor da constitucionalidade do sistema181 e quatro contra, o julgamento foi interrompido por conta do reconhecimento de Repercussão Geral no RE nº 611.586 e, assim, a análise destas mesmas questões recomeçará, apesar de todas as discussões já travadas anteriormente.
180 Arguiu-se a inconstitucionalidade do MP nº 2.158-35/01 frente ao requisito de urgência e relevância do art. 62
da CF. Esta questão, porém, não será aqui analisada, por se tratar de questão não conexa ao tema principal proposto.
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A Ministra Ellen Gracie votou pela constitucionalidade do sistema apenas quanto às sociedades controladas, pelas razões expostas posteriormente.
Apesar da perda de relevância prática da ADI nº 2.588, é importante verificar como o STF estava tratando o tema, por se tratar do único precedente desta Corte disponível. Tendo em vista que o julgamento não foi finalizado, não há acórdão eletronicamente disponível com todos os votos já proferidos – apenas se teve acesso a quatro votos: (i) da Min. Relatora Ellen Gracie; (ii) do Min. Nelson Jobim; (iii) do Min. Marco Aurélio e (iv) do Min. Ricardo Lewandowski. Serão estes os votos analisados a seguir, que mostrarão, pelo menos até 2012, os caminhos tomados pelo STF na interpretação do regime de tributação dos lucros auferidos no exterior.
5.3.3.1. O Voto da Ministra Relatora Ellen Gracie
A Ministra Relatora Ellen Gracie inicia seu voto afastando a hipótese de inconstitucionalidade do art. 43, §2º, do CTN. Segundo a Ministra, não seria correto o entendimento que tal dispositivo teria criado a possibilidade da Lei Ordinária flexibilizar indevidamente o conceito de disponibilidade. O que este dispositivo teria feito nada mais foi do que permitir à Lei Ordinária fixar condições e o momento da disponibilidade, sem no entanto prescindir desta.
O cerne, entretanto, do voto da Ministra refere-se ao art. 74 da MP nº 2.158-35/01. Segundo seu entendimento, deve-se dividir a questão em dois blocos: (i) tributação das sociedades controladas; e (ii) tributação das sociedades coligadas.
Em relação ao primeiro item, o dispositivo questionado seria plenamente constitucional. A questão principal refere-se ao conceito de disponibilidade econômica e jurídica das rendas auferidas no exterior. Segundo a Ministra, no caso de sociedade controlada no exterior a simples existência de controle (previsto no art. 243 da Lei 6.404/76) faz com que a disponibilidade dos lucros da controlada para a controladora seja questão de um simples ato de vontade desta. Assim, havendo controle, há disponibilidade jurídica dos rendimentos auferidos no exterior, motivo pelo qual o art. 74 da MP nº 2.158-35/01 não seria inconstitucional nesse caso.
Quanto ao segundo item, contudo, este dispositivo seria inconstitucional. Pois, ao contrário da hipótese das sociedades controladas, a matriz brasileira não deteria o controle sobre suas sociedades coligadas. Impossível seria, portanto argumentar a existência de
disponibilidade jurídica antes de uma deliberação que concretamente distribua os lucros da sociedade no exterior para sua coligada no Brasil. Inconstitucional, portanto, o art. 74 da MP nº 2.158-35/01 quanto à tributação de coligadas.
5.3.3.2. O Voto do Min. Nelson Jobim
O Ministro Nelson Jobim, diferentemente da Ministra Ellen Gracie, sustentou em voto a completa constitucionalidade do art. 43, §2º, do CTN, e do art. 74 da MP nº 2.158-35/01.
Primeiramente, o Ministro sustenta a inaplicabilidade do precedente do RE nº 172.058, uma vez que este tinha pressuposto completamente diferentes do atual regime de tributação das pessoas jurídicas. Àquela época, segundo o Ministro, para as pessoas jurídicas ainda não vigia o regime de competência, bem como o princípio da tributação em bases universais que só foi trazido pela Lei nº 9.249/95.
A seguir, o Ministro menciona diversos exemplos internacionais de regras de Transparência Fiscal Internacional. Aparentemente, então, equipara a regra brasileira às regras internacionais, que têm os contornos de regras CFC acima expostos. Ainda nesse sentido, seu voto menciona que o atual regime de tributação dos lucros auferidos no exterior teria dois objetivos: adotar uma regra antielisiva e equiparar a tributação das pessoas físicas com as pessoas jurídicas.
Quanto ao art. 43, §2º, do CTN, o Ministro Jobim considerou que tal dispositivo não autorizou a Lei Ordinária a fixar um fato gerador que não demande a “disponibilidade econômica ou jurídica” – apenas teria permitido a fixação do momento que tal disponibilidade acontece. Nesse sentido, tanto o momento da disponibilização por pagamento ou crédito (Lei nº 9.532/97) quanto o do levantamento do balanço da sociedade controlada ou coligada (art. 74 da MP nº 2.158-35/01) são momentos de disponibilidade distintos, mas possíveis dentro do quadro normativo tributário.
Por fim, quanto ao art. 74 da MP nº 2.158-35/01, o Ministro considerou que este apenas teria como efeito a tributação da disponibilidade econômica que a matriz brasileira teria em decorrência do Método de Equivalência Patrimonial. Ou seja, adota aquele posicionamento de que a sociedade brasileira é tributada não exatamente pelo lucro auferido no exterior, mas pelo reflexo no próprio aumento patrimonial em decorrência da aplicação do MEP. Ressaltou, também, que a aplicação do MEP independe de controle da sociedade
brasileira sobre a sociedade no exterior, de forma que o dispositivo questionado abrangeria legitimamente tanto sociedades controladas quanto coligadas.
5.3.3.3. O Voto do Min. Marco Aurélio
O Ministro Marco Aurélio tem, ainda, opinião diversa daquela expressa pelos dois outros Ministros acima mencionados. Primeiramente, o art. 43, §2º, seria constitucional pois submetidos aos mandamentos do caput. Neste sentido, este dispositivo não teria autorizado o legislador ordinário a prever a tributação sobre uma riqueza que ainda não estivesse disponível, seja econômica ou juridicamente.
Percebe-se que o Ministro enfoca a questão da disponibilidade que, argumenta, é núcleo central do próprio conceito de renda. Mais do que isso, a disponibilidade econômica e jurídica deve ser verificada em cada pessoa jurídica, sob pena de que uma ficção jurídica possa violar a consagrada separação patrimonial decorrente dos direitos de personalidade. O problema de inconstitucionalidade do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 é decorrente da tributação por disponibilização dos lucros auferidos no exterior por mera ficção jurídica, o que não seria permitido dentro do conceito constitucional da renda. Ademais, tal dispositivo ainda teria o condão de criar novo fato gerador, de forma a usurpar competência exclusiva de Lei Complementar, conforme mandamento do artigo 146, inciso III, alínea “a”.
Haveria, portanto, simples ficção jurídica de disponibilização. Isso porque são várias as circunstâncias que poderiam obstaculizar o acesso ao lucro por parte da sociedade brasileira. Os exemplos mais diretos seriam aqueles decorrentes da deliberação da Assembleia da sociedade constituída no exterior: os lucros lá auferidos poderiam ser direcionados à reserva, poderiam ser reinvestidos na própria sociedade, entre outros.
Interessante notar que o Ministro Marco Aurélio menciona razões de política tributária para afastar a aplicação da norma. Ele chega a mencionar que, se esta regra fosse discutida dentro do Poder Legislativo, haveria grandes chances de seu desenho atual ser refutado em prol de outro modelo. Pois, segundo o Ministro, o atual regime de tributação dos lucros auferidos no exterior desestimularia de forma relevante os investimentos no exterior, extrapolando as características de um regime antielisivo.
5.3.3.4. O Voto do Min. Ricardo Lewandowski
Por fim, analisa-se o voto do Ministro Ricardo Lewandowski, o qual adota um posicionamento bem parecido com o Min. Marco Aurélio. Ele considera ser plenamente aplicável o precedente do RE nº 172.058, tendo em vista que neste caso, assim como naquele, a questão central é a disponibilidade econômica e jurídica, núcleo essencial da incidência do IRPJ.
Segundo o Ministro, a personalidade jurídica enseja a clara separação patrimonial entre sociedade brasileira e sua controlada ou coligada no exterior. Isto é, enquanto os lucros lá auferidos não forem disponibilizados, qualquer consideração de “disponibilização” seria ficção jurídica injustificável. Nesse sentido, assim como o Ministro Marco Aurélio, o Ministro Lewandowski considera que o art. 74 da MP nº 2.158-35/01 não apenas enseja a tributação pelo IRPJ por uma injustificável ficção legal, como cria novo fato gerador do tributo, violando competência de Lei Complementar e em clara afronta ao art. 146, inciso III, alínea “a”, da CF. Inconstitucional, portanto, o dispositivo. Em relação ao artigo 43, §2º, do CTN, o Ministro considera-o constitucional, tendo em vista que ele não dispensa o requisito da “disponibilização econômica e jurídica”.
Interessante notar ainda que o Ministro faz considerações sobre a suposta característica antielisiva da norma. Segundo o Min. Lewandowski, o atual regime foi motivado “(...) ao menos com o louvável escopo – segundo consta das informações – de combater a evasão e a elisão fiscal (...)”. Contudo, ao atingir operações que não seriam antielisivas, ele violaria o princípio da proporcionalidade, de forma que esta motivação não se sustentaria.