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Até este pronto, centramo-nos na ideia de que o conceito de indenização corresponde à recomposição do patrimônio diminuído pelo dano. Entende-se “patrimônio”, para os fins deste trabalho, como “o complexo de todas as relações jurídicas de seu titular, desde que dotadas de valor econômico”135_.

Contudo, para aprofundar a análise quanto à possibilidade de tributação das indenizações, é necessário ter presente, também, que nem todos os bens atribuíveis às pessoas físicas e jurídicas, indenizáveis se objeto de dano, compunham originalmente seu patrimônio, no sentido estrito acima indicado, antes de serem danificados.

Há bens insuscetíveis de valoração pecuniária anterior ao dano, como o direito à própria imagem, o direito de ir e vir, o direito de expressão, os direitos personalíssimos e todos os outros que não tenham valor econômico.

Da verificação deste fato decorre a conclusão de poder haver indenizações que não venham a simplesmente recompor o patrimônio econômico previamente existente, porque só no momento do arbitramento da indenização é que esses bens serão

avaliados e traduzidos em pecúnia. Nesse sentido é o esclarecimento de RICARDO

MARIZ DE OLIVEIRA:

Nem toda indenização pode ser substitutiva de uma relação jurídica integrante do patrimônio, no sentido legal, pois ela pode ser atribuída pela violação de um direito que não figurava no patrimônio da pessoa prejudicada. Não obstante, essas indenizações, quando traduzidas em pecúnia, passam a representar direitos com valor econômico, motivo pelo qual estas se integram ao patrimônio, onde antes nada havia em conexão com eles.136

135 _{OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008,}

p. 201.

136 _{Ibid., p. 202.}

A despeito dessas diferenças, a Doutrina e a jurisprudência, ao longo do tempo, já trataram de equiparar a recomposição do dano moral à recomposição do dano material, para fins cíveis e, mais recentemente, tributários.

Inicialmente, o Superior Tribunal de Justiça entendia, seguindo a linha preconizada por alguns Doutrinadores, entre os quais HUGO DE BRITO MACHADO, que

[…] se o objeto da indenização é o elemento moral, porque a ação danosa atingiu precisamente o patrimônio moral, não há dúvida de que o recebimento de indenização implica evidente crescimento do patrimônio econômico e, assim, enseja a incidência dos tributos que tenham como fato gerador esse acréscimo patrimonial.137

Foi esse o entendimento adotado, dentre outros, no RESP 748.868/RS,

julgado pela 1ª Seção do STJ em 28/08/07, tendo como Relator o Min. TEORI ALBINO

ZAVASCKI138. Posteriormente, contudo, o STJ o alterou, passando a adotar,

137 _{MACHADO, Hugo de Brito. Regime tributário das indenizações. In: ______. (Coord.). Regime}

tributário das indenizações. São Paulo: Dialética; Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributários

– ICET, 2000, p. 109.

138 _{“1. O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador, nos termos do}

art. 43 do CTN, os “acréscimos patrimoniais”, assim entendidos os acréscimos ao patrimônio material do contribuinte.

2. Indenização é a prestação destinada a reparar ou recompensar o dano causado a um bem jurídico. Os bens jurídicos lesados podem ser (a) de natureza patrimonial (= integrantes do patrimônio material) ou (b) de natureza não-patrimonial (= integrantes do patrimônio imaterial ou moral), e, em qualquer das hipóteses, quando não recompostos in natura, obrigam o causador do dano a uma prestação substitutiva em dinheiro.

3. O pagamento de indenização pode ou não acarretar acréscimo patrimonial, dependendo da natureza do bem jurídico a que se refere. Quando se indeniza dano efetivamente verificado no patrimônio material (= dano emergente), o pagamento em dinheiro simplesmente reconstitui a perda patrimonial ocorrida em virtude da lesão, e, portanto, não acarreta qualquer aumento no patrimônio. Todavia, ocorre acréscimo patrimonial quando a indenização (a) ultrapassar o valor do dano material verificado (= dano emergente), ou (b) se destinar a compensar o ganho que deixou de ser auferido (= lucro cessante), ou (c) se referir a dano causado a bem do patrimônio imaterial (= dano que não importou redução do patrimônio material).

4. A indenização que acarreta acréscimo patrimonial configura fato gerador do imposto de renda e, como tal, ficará sujeita a tributação, a não ser que o crédito tributário esteja excluído por isenção legal, como é o caso das hipóteses dos incisos XVI, XVII, XIX, XX e XXIII do art. 39 do Regulamento do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza, aprovado pelo Decreto 3.000, de 31.03.99. Precedentes.

5. “Se o objeto da indenização é o elemento moral, porque a ação danosa atingiu precisamente o patrimônio moral, não há dúvida de que o recebimento de indenização implica evidente crescimento do patrimônio econômico e, assim, enseja a incidência dos tributos que tenham como fato gerador esse acréscimo patrimonial” (Hugo de Brito Machado, Regime Tributário das Indenizações, obra coletiva, Coord. Hugo de Brito Machado, p. 109). Em idêntico sentido, na obra citada: Gisele Lemke, p. 83; Hugo de Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso Vieira Ramos, p. 124; Fábio Junqueira de Carvalho e Maria Inês Murgel, p. 74. E ainda: Leandro Paulsen, Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 5ª ed., Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2003, p. 655.

6. Configurando fato gerador do imposto de renda e não estando abrangido por norma isentiva (salvo quando decorrente de acidente do trabalho, o que não é o caso), o pagamento a título de dano moral fica sujeito à incidência do tributo. 7. Recurso especial provido” (BRASIL. Superior Tribunal

acertadamente, pelas razões que serão expostas a seguir, interpretação ampla do conceito de patrimônio, não apenas para fins cíveis, mas também para a definição de renda e da incidência do respectivo imposto, abarcando tanto os bens sujeitos a avaliação econômica, quanto os imateriais (afetivos e sociais).

O STJ passou a entender que, no momento em que os bens imateriais – como a honra ou a dignidade – são avaliados para fins de reparação, passam a compor o patrimônio e a indenização passa a refleti-los, economicamente, na exata medida de sua expressão pecuniária. Pode-se perceber que se trata, aqui, de realidade criada pelo

Direito, conforme ressalta o Constructivismo Lógico-Semântico preconizado por PAULO

DE BARROS CARVALHO. A reparação dos danos imateriais passou a merecer, portanto,

para fins fiscais, o mesmo tratamento da indenização de prejuízos patrimoniais. A aplicação do chamado “princípio da reparação integral” foi estendida para o Direito Tributário, na medida em que se concluiu que, se o Estado pudesse apoderar-se de parte da indenização, esta seria amesquinhada.

Tal entendimento foi adotado no RESP 1.152.764/CE, julgado pela 1ª Seção do STJ em 23/06/10, tendo como Relator o Min. LUIZ FUX, assim ementado:

1. A verba percebida a título de dano moral tem a natureza jurídica de indenização, cujo objetivo precípuo é a reparação do sofrimento e da dor da vítima ou de seus parentes, causados pela lesão de direito, razão pela qual torna-se infensa à incidência do imposto de renda, porquanto inexistente qualquer acréscimo patrimonial. (Precedentes: …).

2. In casu, a verba percebida a título de dano moral adveio de indenização em reclamação trabalhista.

3. Deveras, se a reposição patrimonial goza dessa não incidência fiscal, a fortiori, a indenização com o escopo de reparação imaterial deve subsumir-se ao mesmo regime, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio.

4. "Não incide imposto de renda sobre o valor da indenização pago a terceiro. Essa ausência de incidência não depende da natureza do dano a ser reparado. Qualquer espécie de dano (material, moral puro ou impuro, por ato legal ou ilegal) indenizado, o valor concretizado como ressarcimento está livre da incidência de imposto de renda. A prática do dano em si não é fato gerador do imposto de renda por não ser renda. O pagamento da indenização também não é renda, não sendo, portanto, fato gerador desse imposto. […] Configurado esse panorama, tenho que aplicar o princípio de que a base de cálculo do imposto de renda (ou de qualquer outro imposto) só pode ser fixada

de Justiça. Recurso Especial nº 748.868/RS. Relator: Teori Albino Zavascki. Julgamento: 28 ago. 2007. Órgão Julgador: Primeira Turma. Publicação: DJ, 18 fev. 2008).

por via de lei oriunda do poder competente. É o comando do art. 127, IV, do CTN.

5. Se a lei não insere a "indenização", qualquer que seja o seu tipo, como renda tributável, inocorrendo, portanto, fato gerador e base de cálculo, não pode o fisco exigir imposto sobre essa situação fática. […] Atente-se para a necessidade de, em homenagem ao princípio da legalidade, afastar-se as pretensões do fisco em alargar o campo da incidência do imposto de renda sobre fatos estranhos à vontade do legislador." ("Regime Tributário das Indenizações", Coordenado por Hugo de Brito Machado, Ed. Dialética, pg. 174/176).139

A jurisprudência do STJ veio, desde então, se consolidando no sentido de atribuir às reparações de danos extrapatrimoniais o mesmo tratamento dado às indenizações de prejuízos patrimoniais, até que, em 08/08/2012, foi aprovada a Súmula nº 498, estabelecendo que “não incide imposto de renda sobre a indenização por danos morais”.

Parece-nos que esse entendimento do STJ é o mais coerente com o sistema jurídico vigente no País e sua interpretação pelos Tribunais. Com efeito, por muito tempo prevaleceu a ideia, no âmbito do Direito Civil, de que os danos extrapatrimoniais não poderiam nem mesmo ser reparados. Pensava-se que a indenização desses danos caracterizaria verdadeira pena, incompatível com a ideia de indenização, que visaria exclusivamente à recomposição do statu quo ante. Ademais, acreditava-se ser impossível uma equivalência entre dinheiro e dano moral. Por fim, entendia-se que a restituição deveria implicar sacrifício de interesse idêntico, enquanto que a pena consistiria no sacrifício de um interesse diverso, tendo caráter aflitivo para aquele que causou o dano.

Todavia, a Doutrina e a Jurisprudência civilistas evoluíram em face da necessidade de encontrar meios tanto para recompor o dano causado aos bens imateriais, quanto de apenar o causador de tal dano. Passou-se a entender que, de fato, a reparação do dano moral não se resolve integralmente numa indenização em sentido estrito, já que indenização significa eliminação do prejuízo e das suas consequências, o que não é possível quando se trata de dano extrapatrimonial. Contudo, é possível a compensação do dano extrapatrimonial pelo ofensor, que fica obrigado a pagar certa quantia em favor do ofendido. Esta obrigação, ao mesmo tempo em que agrava o patrimônio do ofensor, punindo-o, proporciona ao ofendido uma reparação satisfativa.

139 _{BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 1.152.764/CE. Relator: Ministro Luiz Fux.}

Julgamento: 23 jun. 2010. Órgão Julgador: Primeira Seção. Publicação: DJe, 1º jul. 2010.

A Doutrina e a jurisprudência civilistas se pacificaram, a partir daí, no entendimento de que os bens imateriais compõem o patrimônio intangível das pessoas físicas e jurídicas e podem ser recompostos por pecúnia quando sofrem dano. Ora, se essa conclusão é válida para o Direito Civil, deve também ser acatada pelo Direito Tributário. O mesmo conceito de “patrimônio” válido para o Direito Privado deve valer para o Direito Tributário, tanto que o Código Tributário Nacional estabelece em seu artigo 109 que os princípios gerais de Direito Privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas.

Além disso, o artigo 110 do Código Tributário Nacional veda à lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Ora, o conceito privatista de “patrimônio”, atualmente aceito como juridicamente válido pela Doutrina e pela Jurisprudência, compreende tanto o patrimônio material quanto o imaterial. Considerando que esse conceito foi utilizado pela Constituição, ainda que de modo implícito, por estar diretamente relacionado ao conceito de renda (acréscimo patrimonial), a lei tributária deve aceitá-lo como tal, e consequentemente não deve considerar acréscimo patrimonial (renda) a recomposição de danos extrapatrimoniais.

Discordamos, portanto, dos autores que, como MARY ELBE QUEIROZ,

entendem que

[…] qualquer valor resultante de indenização que venha a incorporar- se ao patrimônio já existente da vítima caracteriza-se como riqueza nova e, portanto, é passível de sobre ele incidir a tributação do citado imposto, por configurar ‘acréscimo patrimonial’ e revelar capacidade contributiva, salvo na hipótese de lei expressa que a isente.140

A nosso ver, a reparação de dano imaterial está fora do campo de incidência do imposto sobre a renda, por não corresponder a acréscimo patrimonial, devendo ser observado o conceito amplo de patrimônio consagrado pela Doutrina e pela jurisprudência.

140 _{QUEIROZ, Mary Elbe. As Indenizações sob a Óptica do Imposto sobre a Renda. In: MACHADO,}

Hugo de Brito (Coord.). Regime Tributário das Indenizações. São Paulo: Dialética; Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributários – ICET, 2000, p. 270.

Seguindo a linha do Constructivismo Lógico-Semântico, defendida por PAULO DE BARROS CARVALHO, entendemos que o Direito constrói suas próprias

realidades. Sendo assim, a despeito de determinado bem não ter natureza patrimonial antes de sofrer dano, ocorrido este, para fins de sua recomposição, o Direito estabelece ter o valor exato da indenização, que passa a refleti-lo no âmbito patrimonial.

Nesse sentido é o entendimento de SCHOUERI e JARDIM NETO:

O reconhecimento da Ordem Jurídica de que aquele valor corresponde à composição do dano moral é dizer que aquele valor não corresponde a um ingresso no patrimônio, embora possa ser a visão de um direito não patrimonial como patrimonial. Não há acréscimo, embora haja a visão do mesmo bem ou de um bem equivalente de uma outra forma. Caso assim não se entenda, não há como dizer-se que a lesão obriga à indenização. Se não existia apuração do valor econômico anteriormente à ocorrência do dano, isso deriva do fato de que aquele bem extrapatrimonial lesado estar fora do comércio. No entanto, o dano obriga o Direito a reconhecer o valor econômico que já correspondia, no tempo da lesão, ao bem extrapatrimonial lesado. Ou seja, no momento em que há a condenação do ofensor a indenizar a vítima, o direito passar a ver aquele mesmo bem de uma outra forma, por outro ângulo, para que a compensação seja possível. O facho pelo qual o Direito enxergava aquele bem passa a iluminá-lo por outro lado – lado obscuro até aquele momento – tão-somente para que a sua recomposição teórica seja possível. Mas não há ingresso de novo bem ao patrimônio do ofendido, tão-somente a representação econômica de parte ou da integralidade desse bem, para que seja possível a sua recomposição perante o Direito.141

Daí concluirmos que, também nas hipóteses de reparação por dano imaterial, a indenização paga, seja a pessoa física, seja a pessoa jurídica, tem natureza de recomposição patrimonial, ficando fora do âmbito da incidência do imposto sobre a renda, que só incide sobre verdadeiro acréscimo patrimonial.