Se, ao realizar o teste de recuperabilidade, a entidade verificar que o valor contábil excede o valor recuperável do ativo, esta deve reconhecer a diferença como perda por desvalorização.
Para os ativos individuais, a perda por desvalorização deve ser reconhecida no resultado. Caso o bem tenha sofrido alguma reavaliação, esse valor deve ser diminuído do saldo da reavaliação. Mas como no Brasil, a lei proíbe a reavaliação de ativos, a perda por desvalorização sempre será reconhecida diretamente no resultado do exercício.
Quanto ao reconhecimento de perdas por desvalorização de uma unidade geradora de caixa, primeiro deve-se reduzir o valor contábil de qualquer ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) alocado à ela, e só então reduzir o valor dos outros ativos da unidade proporcionalmente ao valor contábil de cada ativo que a compõe.
Após o reconhecimento de perdas por desvalorização de um ativo, a entidade deverá ajustar a suas taxas de depreciação, amortização ou exaustão para alocar o valor contábil revisado, de acordo com a sua vida útil remanescente.
A perda por desvalorização pode ser revertida caso os motivos para o seu reconhecimento deixem de existir. Segundo Iudícibus et al. (2010), essa reversão representa um aumento potencial de geração de benefícios econômicos futuros do ativo. Assim como a perda por desvalorização é reconhecida no resultado, sua reversão também é.
Contudo, as perdas por desvalorização do goodwill não podem ser revertidas, isso porque, segundo o CPC 01 (2010, p. 32):
Qualquer aumento no valor recuperável do ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) nos períodos subsequentes ao reconhecimento de perda por desvalorização para esse ativo é equivalente ao reconhecimento de ágio por expectativa de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill gerado internamente) e não reversão de perda por desvalorização reconhecida para o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill).
Assim como para verificar se houve indícios de redução do valor recuperável dos ativos, a entidade deve observar fontes externas e internas para averiguar se as condições que levaram ao reconhecimento da perda por desvalorização ainda existem. O CPC 01 (2010) lista as seguintes situações:
Quadro 5: Fontes de Evidências de Aumento do Valor Recuperável de Ativos
Fontes de Evidências de Aumento do Valor Recuperável de Ativos a) Fontes Externas de Informação
Sinais observáveis de que tenha ocorrido aumento significativo do valor do ativo durante o período;
Alterações significativas ocorridas no mercado, na economia ou no ambiente tecnológico ou legal, durante o período, que afetaram positivamente o mercado em que a entidade atua ou no qual o ativo é utilizado, bem como mudanças que ocorrerão em um futuro próximo;
Diminuição das taxas de juros de mercado ou de outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos, as quais influenciaram a taxa de desconto utilizada no cálculo do valor em uso do ativo, o que pode ter elevado seu valor recuperável significativamente.
b) Fontes Internas de Informação
Alterações significativas na forma de uso do ativo para a entidade, como gastos incorridos no período que tenham melhorado o desempenho do ativo ou reestruturado a operação que o ativo pertence, aumentando sua capacidade de gerar benefícios;
Sinais, decorrentes de relatórios internos, que assinalem que o desempenho econômico de um ativo é ou será melhor que o esperado.
Fonte: O CPC 01 (2010, pp. 31-32)
Dessa forma, se os eventos que provocaram a redução do valor recuperável dos ativos deixarem de existir, esse valor pode ter sido recuperado. Por exemplo, se o valor de mercado do bem aumentar ou se as taxas de juros que influenciam a capacidade de retorno para do negócio diminuírem, a entidade deve realizar novamente o teste de impairment, e se o valor recuperável do ativo tiver aumentado, a perda reconhecida anteriormente deverá ser revertida.
2.6.6 Divulgação
A divulgação das informações sobre o impairment pode ser feita por classes de ativos (agrupamento de ativos de natureza e uso similares). Segundo o CPC 01 (2010) devem ser divulgas informações sobre o montante das perdas e reversão de perdas ocorridas no período e
as circunstâncias que levaram ao seu reconhecimento, tanto para os ativos individuais como para as unidades geradoras de caixa, indicando a linha da Demonstração do Resultado do Exercício em que ela foi alocada.
É necessário informar também se valor recuperável do ativo ou da UGC é o seu valor justo líquido das despesas de vendas ou o seu valor de uso. Se for o primeiro, a entidade deve informar o nível da hierarquia do valor justo (de acordo com o CPC 46) e as técnicas de avaliação utilizadas e o pressuposto-chave que levou à administração determinar aquele valor. Porém, se for o valor de uso, é necessário informar a taxa de desconto utilizada no ano corrente e no ano anterior (se tiver sido utilizado também o valor de uso).
A entidade é encorajada a divulgar as premissas utilizadas para determinar o valor recuperável de ativos (unidades geradoras de caixa) durante o período. Entretanto, o item 134 exige que a entidade divulgue informações acerca das estimativas utilizadas para mensurar o valor recuperável de uma unidade geradora de caixa quando o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou o ativo intangível de vida útil indefinida estiver incluído no valor contábil da unidade. (CPC 01, 2010, p. 36)
Para as unidades geradoras de caixa que incluem goodwill ou ativo intangível com vida útil indefinida, as entidades devem divulgar o valor contábil dos dois separadamente, bem como se o valor recuperável é o valor justo liquido das despesas de venda ou o valor de uso.
Se for utilizado o valor de uso, a companhia deve informar cada premissa-chave que a empresa tenha se baseado para projetar o fluxo de caixa, as abordagens utilizadas, o período projetado, a taxa de crescimento utilizada e a taxa de desconto aplicada nas projeções. Se o valor recuperável for o valor justo líquido das despesas de venda, a entidade deve divulgar qual foi a metodologia utilizada para determiná-lo. Mas se ele tiver sido projetado através de um fluxo de caixa, a empresa deve atender os mesmo quesitos exigidos para o valor de uso.
Porém, se for o valor justo, a entidade deve informar o nível hierárquico do valor justo determinado e as técnicas de avaliação utilizadas e, se o preço tiver sido cotado para a unidade idêntica, é necessário informar as premissas que a administração se baseou e a abordagem utilizada para sustentá-las: se informações históricas, informações externas, etc.
Em resumo, se a entidade realizar o teste de impairment, seja para itens do imobilizado ou intangível, deve informar nas notas explicativas as premissas.
Nota-se que o CPC 01 exige uma divulgação ampla das informações acerca do
financeiras publicadas pelas entidades. Porém, estudos empíricos sobre essa prática apontam que muitas organizações não têm veiculado essas informações da forma requerida.
Lucena et al. (2009), por exemplo, realizou uma pesquisa para analisar de forma empírica as informações evidenciadas nas notas explicativas dos doze maiores bancos do Brasil, nas demonstrações financeiras no período de 2007 e 2008, e como resultado, foi constatada a insuficiência de informação sobre a aplicação do teste de imparidade.
Em mais um estudo, Reis et al. (2013) buscaram verificar se as informações relativas ao teste de Impairment evidenciadas pelas empresas do setor siderúrgico brasileiro eram adequadas, com base no triênio 2008-2010, e concluíram que estas empresas apresentaram informações mais descritivas que explicativas, “apresentando-se mais como uma réplica do que trata o CPC 01 do que uma representação clara da realidade das empresas” (REIS et al, 2013, p.38), o que pode comprometer a transparência das informações divulgadas.
Marinho e Queiroz (2013), por sua vez, analisaram se as empresas do Novo Mercado da BM&FBOVESPA estavam seguindo os quesitos pré-estabelecidos pelo CPC 01. Foram analisadas 128 demonstrações financeiras anuais do ano de 2011 e 130 demonstrações do ano de 2012. Foi identificado que 110 empresas realizaram o teste de impairment em 2011, e 116 em 2012. Os resultados apontaram que não houve mudanças significativas no que foi divulgado nos anos analisados, e que, apesar de a maioria da empresas afirmarem que realizam o teste de impairment, não divulgam a metodologia utilizada para realizá-lo, “além das informações serem pouco claras e objetivas o que dificulta a compreensão dos usuários de tais informações”.
Acerca do Impairment no Goodwill, Barbosa et al. (2014) analisaram as demonstrações financeiras de empresas brasileiras de capital aberto do período de 2009 a 2011, a fim de verificar as informações divulgadas sobre o teste de imparidade no Goodwill, e verificaram que a maioria das empresas não declarou nenhuma informação.
Essas pesquisas mostram de forma clara que, mesmo com o passar dos anos, as informações sobre o teste de impairment divulgadas em notas explicativas são insuficientes e pouco esclarecedoras. O teste de Impairment é, com certeza, uma das grandes novidades que a convergência das normas contábeis brasileiras às normas internacionais de contabilidade trouxe para o Brasil.
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS