Conforme interpretação efetivada pela súmula, o conjunto de fatos do ano-base caracteriza verdadeiro fator de estimativa que, constituindo a base de cálculo do lucro tributado, concretizar-se-á no exercício financeiro seguinte. À luz desse entendimento, não haveria lesão ao princípio da irretroatividade nos casos supramencionados, uma vez que a hipótese de incidência, por ficção jurídica, não se materializa paulatinamente no período- base, e sim de forma instantânea no dia imediatamente anterior ao ano da declaração.
Conforme mencionado alhures, Carvalho (2007, p. 281) pondera que, ainda que o fato gerador seja composto por inúmeros outros fatores que se entrelaçam, a concretização apenas se dá quando reunidos todos os elementos da hipótese de incidência, porque esta, na lição de Ataliba (1999, p. 70), é una e indivisível, apresentando-se sob vários aspectos, cuja reunião conjunta de todos é que lhe dá existência.
Pois bem, é sabido que, em relação ao critério temporal da regra-matriz de incidência, ficções e presunções são costumeiramente utilizadas para suprimir as dificuldades oriundas da determinação do exato momento em que ocorre o fato imponível. Isso se mostra perceptível principalmente nos fatos geradores continuados e nos fatos geradores periódicos, como é o caso do imposto de renda. Conforme Becker (2010, p.558- 559):
“Primeiro o legislador fixa o objetivo a atingir. Depois de fixado este objetivo ele
cria o instrumento para atingir aquele objetivo visado. Este instrumento é a regra jurídica. A Ciência Jurídica mostra que a existência de ficção na embriogenia da
regra jurídica é muito mais frequente do que se supõe.”.
imposto de renda, uma vez que este se concretizará apenas no derradeiro dia do ano-base, quando então se poderão analisar as minúcias de cada fato isolado por meio da entrega da declaração. Ocorre que a delimitação do exato momento de incidência da lei instituidora ou majoradora de tributo pressupõe o atendimento conjunto dos requisitos de vigência e de eficácia. A vigência está intimamente relacionada com o princípio da irretroatividade tributária, ao passo que a eficácia, entendida como a aptidão para produzir efeitos concretos, relaciona-se ao princípio da anterioridade.
A vigência da lei tributária é compreendida de maneira mais técnica, haja vista que significa a aptidão formal para produção de efeitos, que se consubstancia em plena obediência aos requisitos legais de competência, vacatio legis, regularidade formal etc. Já a eficácia se relaciona com o aspecto material da lei tributária, uma vez que configura a incessante produção de efeitos concretos sobre os fatos da vida, permitindo que sejam impostas as consequências legalmente previstas para os fatos previamente regulados pela lei em vigor.
Na figura abaixo, pode-se compreender melhor a diferença de conceito entre vigência e eficácia. Entenda-se, na figura, a seta como sendo a estruturação legal dos elementos que compõem a regra-matriz de incidência, destacando fatos abstratos e prevendo efeitos jurídicos para os mesmos, cuja exteriorização se dá por meio da publicação de uma lei. Dessa forma, publicada a lei, deve-se agora cumprir os requisitos de eficácia, que corresponde à retirada do “obstáculo” que impede a incidência dos efeitos previstos na norma (seta) sobre o fato da vida regulado (esfera). Veja-se:
Figura 4 – Vigência e eficácia
Fonte: elaborada pelo autor.
Estrutura formal da lei tributária
Plano eficacial
Com efeito, uma vez estruturada a norma e removido o obstáculo que impede a eficácia, haverá a plenitude da incidência tributária. Nesse diapasão, a partir da explicação de Diniz (1999, p. 51), é possível concluir que uma norma tributária poderá estar em pleno vigor e, ao mesmo tempo, ainda não ser dotada de eficácia:
“a eficácia vem a ser a qualidade do texto normativo vigente de poder produzir,
ou irradiar, no seio da coletividade, efeitos jurídicos concretos, supondo, portanto, não só a questão de sua condição técnica de aplicação, observância, ou não, pelas pessoas a quem se dirige, mas também de sua adequação em face da realidade social, por ele disciplinada, e aos valores vigentes na sociedade, o que
conduziria ao seu sucesso”
Assim, com espeque nos conceitos supracitados, pode-se extrair a interpretação de que, para que seja obedecido o princípio da irretroatividade, a lei instituidora ou majoradora de tributo deve ter vigência prévia à ocorrência do respectivo fato gerador, não importando se a lei é ou não eficaz.
Em consequência disso, sendo aceita a ficção jurídica de que o fato gerador do imposto de renda ocorre no derradeiro dia do ano base, ainda que haja lei instituidora ou majoradora publicada em dia anterior à ocorrência fato gerador, cuja vigência esteja prevista para o próprio dia da publicação, será possível a interpretação pela qual se aplica a todo o período-base os novos parâmetros delineados pela lei nova, cuja cobrança será efetuada apenas no exercício financeiro seguinte.
Além desses argumentos, Ávila (2009, p. 541) afirma que o legislador, ao se defrontar com um problema prático, utiliza-se de ficções e presunções como solução legislativa, escolhendo perder em justiça absoluta aquilo que ganha em certeza e praticabilidade do Direito Tributário. Ocorre que, conforme reiteradamente alegado pela Fazenda Nacional, não é materialmente possível, sob pena de desnaturar o imposto de renda, tomar os rendimentos como unidades isoladas, pois não haveria como resolver a realidade das perdas e dos prejuízos, que devem ser abatidos dos ganhos.
Em face dessa impossibilidade de se considerar isoladamente os rendimentos, torna-se extremamente difícil separar, no mesmo ano-base, os fatos anteriores dos fatos posteriores à lei que majora tributo no seu transcurso. É justamente aí que reside outro argumento recorrentemente utilizado pela Fazenda Pública: a praticabilidade.
Como visto em capítulos anteriores, a tributação não mais constitui mera fonte de receita do Poder Público, uma vez que, em face dos objetivos constitucionais, revelou- se como verdadeiro instrumento de concretização da justiça. Para que se eleve a uma
eficiência máxima, cada vez mais se torna necessária a implementação de uma simplificação na arrecadação tributária, tanto em âmbito judicial como em âmbito administrativo.
Com o desenvolver da sociedade, a dificuldade de se aferir situações individualizadas exige mais e mais investimentos para a manutenção de recursos humanos e materiais, o que choca frontalmente com o ideal perseguido de construção de uma arrecadação eficiente. Conforme ensina Costa (2007, p. 19), “tornar mais simples os sistemas tributários constitui, mesmo, um dos grandes objetivos da fiscalidade de nossos dias, já que, por razões várias, os ordenamentos fiscais se têm convertido em realidades cada vez mais complexas”.
Nessa ordem de ideias, a praticabilidade aparece como uma premente necessidade para a legislação tributária, o que permite, até, conferir a esse preceito uma visão principiológica, a fim de ponderá-la com os demais princípios constitucionais na resolução de eventuais conflitos, conforme vaticina Pontes (2004, p. 55-56):
“(...) princípio da praticabilidade, isto é, os comandos jurídicos hão de ter como
pressuposto a possibilidade de serem cumpridos, cumpridos de uma forma razoável, de uma forma racional. A simplicidade, portanto, e a praticabilidade por ela implicada, são pressupostos de qualquer norma tributária. Nenhuma norma tributária há de negar a sua praticabilidade, sob pena de ela se declarar
ineficaz”.
Confirmando esses ideais, por meio da Emenda Constitucional 19/1998, a eficiência foi inserida no art. 37 da Constituição Federal, consagrando-se como um princípio constitucional da administração pública. Ora, é sabido que os princípios possuem uma normatividade inata ao seu preceito, espraiando efeitos por todo o ordenamento jurídico, seja por meio da sua função fundamentadora, da sua função interpretativa ou da sua função supletiva.
A eficiência guarda íntima relação com a praticabilidade, pois, ao se deparar com uma situação de confronto entre princípios constitucionais, ela deve ser harmonizada com o ordenamento pátrio a fim de concretizar a justiça social da maneira mais ampla possível, resguardando não apenas os direitos individuais dos contribuintes, mas também a eficiente busca pela consecução dos objetivos constitucionalmente estabelecidos.
Nesse diapasão, é possível a defesa da inviabilidade de se cancelar a Súmula 584 do STF, principalmente em virtude da praticabilidade que deve ser inerente a toda atuação fiscal, pois não se deve esquecer que a cobrança de impostos atua em prol de toda
a sociedade, permitindo a redistribuição das riquezas arrecadadas como instrumento de justiça social, fato que corrobora ainda mais a eficácia do estabelecimento da ficção jurídica no critério temporal do imposto de renda.