3. Sikringstiltak
3.2 Passive sikringstiltak
3.2.2 Skredvoller generelt
A primeira corrente analisada entende que a lei apta a regular as imunidades é a lei complementar, no caso, o Código Tributário Nacional, que como tal foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988. Senão vejamos:
Primeiramente, vale destacar que as contribuições para a seguridade social são tributos, consoante preconiza o artigo 145 da Constituição Federal: Vejamos:
Art. 145 da CF. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. § 2º. As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
(grifos nossos)
A reforçar tal posição temos o caput do artigo 149 da Constituição Federal, que, ao versar sobre a competência tributária da União, relaciona as contribuições sociais, de modo a tratá-las efetivamente como tributos. Confira-se:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no artigo 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
124 Dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social; regula os procedimentos de isenção de contribuições para a seguridade social; altera a Lei nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993; revoga dispositivos das Leis nºs 8.212, de 24 de julho de 1991, 9.429, de 26 de dezembro de 1996, 9.732, de 11 de dezembro de 1998, 10.684, de 30 de maio de 2003, e da Medida Provisória nº 2.187-13, de 24 de agosto de 2001; e dá outras providências.
(destacamos)
Do mesmo modo, o artigo 149-A, também da Constituição Federal, faz menção às contribuições, só que desta feita às de intervenção no domínio econômico e as de interesse das categorias profissionais ou econômicas, somadas à contribuição para custeio do serviço de iluminação pública prevista no artigo.
Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.
O Professor Geraldo Ataliba reforça que a Constituição de 1988 adota critério tricotômico e faz referência às três categorias de tributos: (i) impostos, (ii) taxas e (iii) contribuições.125
Pois bem. Sendo as contribuições tributos, estão sujeitas ao regime jurídico previsto pela Constituição Federal.
Lado outro, chamemos à baila os ditames do artigo 59 da Magna Carta, o qual versa sobre as espécies normativas no ordenamento jurídico pátrio, onde se encontram a lei complementar e a lei ordinária:
Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de: I - emendas à Constituição;
II - leis complementares; III - leis ordinárias; IV - leis delegadas; V - medidas provisórias; VI - decretos legislativos; VII - resoluções.
Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis.
(destaques nossos)
As palavras de Geraldo Ataliba nos aproveitam, na medida em que bem aclaram a questão da incompletude dos dispositivos constitucionais. Vejamos:
Pode-se afirmar que há mandamentos constitucionais completos – reunindo todos os elementos normativos necessários à sua aplicação – e mandamentos que poderiam, sob tal perspectiva, ser qualificados como incompletos, pela falta de alguns elementos normativos, de tal sorte a impedir a determinação exata de sua hipótese de incidência ou momento preciso de sua irradiação de efeitos, ou ainda a extensão, os limites ou mesmo os sujeitos por eles alcançados, bem como as condições de sua operatividade. 126
Prossegue o autor esclarecendo que a natureza das disposições constitucionais é de caráter predominantemente principiológico, de modo que se justifica a necessidade das leis complementares, com o papel de descer às particularidades para a execução dos mandamentos constitucionais.127
O capítulo constitucional que versa sobre Sistema Tributário Nacional, especificamente no seu artigo 146, delimita o campo das atribuições da lei complementar, nos interessando particularmente o disposto no inciso II, do artigo 146, da Constituição Federal. Confira-se:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
126 Lei complementar na Constituição. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1971, p. 5-6. 127 Ibid., p.8-9.
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
(grifamos)
Eis então que é atribuição da lei complementar regular as limitações ao poder de tributar, portanto, regular as imunidades. Confira-se a lição de Luciano Amaro sobre o tema:
As leis complementares prestam-se a dois tipos de atuação em matéria tributária. Na quase totalidade das hipóteses, a Constituição lhes confere tarefas dentro de sua função precípua (de “complementar” as disposições constitucionais). É o que ocorre quando se lhes dá a atribuição de dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (CF, art. 146, I), explicitando, por exemplo, a demarcação da linha divisória da incidência do ISS (tributo municipal) e do ICMS (tributo estadual), ou a de regular as limitações
constitucionais do poder de tributar (CF, 146, II), desdobrando as exigências do princípio da legalidade, regulando as imunidades tributárias etc.128
(grifos nossos)
Geraldo Ataliba também adverte para a superioridade formal da lei complementar, que, em termos hierárquicos, está localizada logo abaixo da Constituição e acima da Lei Ordinária. 129
Traçadas, pois, estão as premissas da corrente de entendimento ora explanada: cabe à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, incluída aí as imunidades, inclusive com relação às contribuições.
Resta-nos indagar qual então é a lei complementar a tratar dos requisitos para a fruição da imunidade de contribuições para a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social?
Neste ponto é valioso trazer à baila as palavras do Professor Wagner Balera, que, certa vez, ao tratar dos requisitos legais para fruição da imunidade de contribuições para seguridade social das instituições de ensino, assim se manifestou:
(...) essa lei já existe. Trata-se do Código Tributário Nacional que, consoante o entendimento predominante na jurisprudência de nossos
128 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17.ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p 192. 129 Op. cit., p. 29.
pretórios, ainda que tenha sido editado como lei ordinária, é revestido da eficácia das leis complementares à Constituição.130
(grifamos)
E completou:
(...) a limitação constitucional não estabeleceu qualquer distinção entre impostos e contribuições sociais no que concerne à impossibilidade jurídica de tributação das instituições que atuam na área da assistência social.131
Com o propósito de melhor esclarecer a questão da recepção do Código Tributário Nacional com o status de lei complementar, trazemos à baila as palavras de Luciano Amaro, conforme seguem:
O Código Tributário Nacional foi estatuído pela Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, inicialmente designada “Lei do Sistema Tributário Nacional”. Na época, foi veiculado como lei ordinária, editando normas gerais de direito tributário, regulando as limitações constitucionais do poder de tributar, e dispondo sobre conflitos de competência em matéria tributária. Vigorava, então, a Constituição de 1946, que não previa a figura de lei complementar, como modelo legislativo diferenciado da lei ordinária. (...) Ocorre, porém, que, exigindo a nova Constituição um modelo legislativo diferenciado, para cuidar das matérias reguladas na lei anterior, a alteração da disciplina legal dessas matérias passa a só poder ser tratada nos moldes da nova forma constitucionalmente definida, o que põe a lei anterior no mesmo nível de eficácia da norma que a nova Constituição exige para cuidar daquelas matérias.132
Oportuno salientar que o parágrafo 5º, do artigo 34, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, reforça o entendimento acima explanado. Vejamos:
Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.
(...)
§ 3º. Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto.
§ 4º. As leis editadas nos termos do parágrafo anterior produzirão efeitos a partir da entrada em vigor do sistema tributário nacional previsto na Constituição.
130 BALERA, Wagner. Entidade de fins Filantrópicos e Seguridade Social Requisitos Legais para Imunidade. Revista da Faculdade de Direito da PUC/SP. V.1. São Paulo. 01 jun. 2001, p. 211-212.
131 Ibid., p. 211-212.
§ 5º. Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §§ 3º e 4º.
(destacamos)
Como elemento de corroboração, invocamos um acórdão do Supremo Tribunal Federal, onde, daquela feita, se manifestou quanto ao Código Tributário Nacional ter sido recepcionado pela Constituição Federal vigente como lei complementar. Confira-se:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONALIDADE FORMAL DOS ARTIGOS 45 E 46 DA LEI N. 8.212/1991. ARTIGO 146, INCISO III, ALÍNEA B, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.
PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA TRIBUTÁRIAS. MATÉRIA
RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR. ARTIGOS 173 E 174 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 1. A Constituição da República de 1988 reserva à lei complementar o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre prescrição e decadência, nos termos do art. 146, inciso III, alínea b, in fine, da Constituição da República. Análise histórica da doutrina e da evolução do tema desde a Constituição de 1946. 2. Declaração de inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei n. 8.212/1991, por disporem sobre matéria reservada à lei complementar. 3. Recepcionados pela Constituição da República de 1988 como disposições de lei complementar, subsistem os prazos prescricional e decadencial previstos nos artigos 173 e 174 do Código Tributário Nacional. 4. Declaração de inconstitucionalidade, com efeito ex nunc, salvo para as ações judiciais propostas até 11.6.2008, data em que o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei n. 8.212/1991. 5. Recurso extraordinário ao qual se nega provimento.133
(grifamos)
Aliás, o fato de o Código Tributário Nacional possuir sim status de lei complementar, gerou, inclusive, a edição, pelo Supremo Tribunal Federal, de uma súmula vinculante em matéria previdenciária de custeio; qual seja a Súmula Vinculante nº 8, que teve o acórdão acima transcrito como um de seus precedentes e que, versando sobre a mesma matéria acima abordada – a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991 – partiu e se baseou no fato de o Código Tributário Nacional estar na categoria das leis complementares para editar a súmula a seguir, verbis:
Súmula Vinculante 8
133 RE n. 559943, Rel. Min. Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, j. 12 jun. 2008, Repercussão Geral – Mérito. DJ 25
set. 2008. Disponível em:
<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=recepcionado++e+lei+complementar+e +ctn&base=baseAcordaos>. Acesso em: 16 mar. 2011.
São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário.134135
Deste modo, para os defensores de tal corrente, o Código Tributário Nacional é o instrumento legislativo capaz para definir os requisitos que condicionam a fruição da imunidade das contribuições para a seguridade social, por ter sido recepcionado com o status de lei complementar pela Constituição Federal.
Sendo, assim, no Código Tributário Nacional, temos o seu artigo 14 como aquele que estabelece os requisitos para fruição da imunidade de contribuições para a seguridade social. Vejamos suas letras:
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º136 é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
(...)
Desse modo, segundo tal corrente de entendimento, para que haja a fruição da imunidade das contribuições para a seguridade social, a entidade deve atentar-se para o quanto segue: (i) não realizar distribuição de patrimônio ou rendas; (ii) investir os lucros que obtiver na execução de seus objetivos; (iii) reverter os valores obtidos na manutenção ou expansão da própria atividade da entidade no país; e (iv) escriturar suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
134 Data de Aprovação: Sessão Plenária de 12/06/2008. Fonte de Publicação: DJe n. 112, 20 jun. 2008, p. 1.
DOU 20 jun. 2008, p. 1. Disponível em:
<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=8.NUME. E S.FLSV.&base=baseSumulasVinculantes>. Acesso em: 16 mar. 2011.
135 Precedentes: RE n. 560626, Publicação: DJe n. 232, em 05 dez. 2008; RE n. 556664, Publicação: DJe n. 216, em 14 nov. 2008; RE n. 559882, Publicação: DJe n. 216, em 14 nov. 2008; RE n. 559943, Publicação: DJe n. 182, em 26 set. 2008; RE n. 106217, Publicações: DJ de 12 set. 1986, RTJ 119/328; RE n. 138284, Publicações: DJ de 28 ago. 1992, RTJ 143/313.
136 Art. 9º do CTN. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
IV - cobrar imposto sobre: (...)
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (...).
Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto são adeptos desta corrente e assim justificam seu entendimento: “não há nenhum suporte para a exigência da contribuição para a seguridade social – a chamada contribuição patronal – no caso de entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências do art. 14, do Código Tributário Nacional.”137.
Deste modo, segundo a corrente de entendimento ora explanada, estando presentes os requisitos contidos nos incisos I a III do artigo 14 do Código Tributário Nacional, a entidade beneficente de assistência social fará jus à imunidade de contribuições para a seguridade social.