4. HVORDAN KAN TS FÅ EN STERKERE ROLLE I HMS-ARBEIDET?
4.1 Trekk ved dagens situasjon med hensyn til TS i HMS-arbeidet – ØB 0
4.1.1 Sikkerhetsstyring, internkontroll og NS 39001- potensialer
É condição precípua da instituição de retenção na fonte - espécie de substituição tributária - sobre uma determinada categoria de renda auferida por pessoa não-residente a existência de relação de poder entre o agente retentor e o beneficiário, pela qual o gozo da renda pelo último se sujeita à vontade do primeiro, de modo que haja
452 Decreto-lei n.º 5.844/43, artigo 103. 453
Lei n.º 4.154/62, artigo 5º. 454
possibilidade de o substituto fazer uso de riqueza do contribuinte para pagar o débito tributário.
Mas não só. Deve a mencionada relação de poder guardar relação com a materialidade do imposto sobre a renda.
Pois bem, ganho de capital, já asseveramos anteriormente, é a diferença positiva entre o valor de alienação, liquidação ou reembolso de um determinado direito real ou pessoal e o respectivo de custo de aquisição.
Em qualquer uma das hipóteses de realização de ganho de capital, jamais se tem o pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de renda dessa categoria, tem-se, isto sim, preço, valor de liquidação ou valor de reembolso. Ainda que não haja intervalo temporal entre a alienação, liquidação ou reembolso de direito real ou pessoal, não se pode olvidar haver intervalo lógico. A apuração do ganho é sempre posterior a esses, e posterior, também, ao pagamento de preço, de valor de liquidação ou de valor de reembolso. Não há meios, portanto, de existir fonte pagadora de ganho de capital.
Certamente há entre a fonte pagadora de preço, valor de liquidação ou valor de reembolso e o respectivo beneficiário relação de poder, pela qual o gozo de riqueza pelo último se sujeita à vontade do primeiro. O mesmo não pode ser dito, todavia, quanto à existência de referência entre esta relação de poder e a materialidade do imposto sobre a renda decorrente de ganho de capital. Repetimos, a fonte paga preço, valor de liquidação ou valor de reembolso, não paga ganho de capital. Por essa razão, não há como se adotar a sistemática de retenção na fonte no caso de renda dessa categoria auferida por pessoa não-residente.
Além da impossibilidade jurídica em si, há óbice prático intransponível para a grande maioria dos casos de alienação, liquidação ou reembolso de direito real ou pessoal. Com efeito, a fonte pagadora do preço, valor de liquidação ou valor de reembolso não tem conhecimento do custo de aquisição do direito real ou pessoal, o que a impossibilita de verificar a realização ou não de ganho de capital.
Aliás, para os ganhos de capital em geral realizados até 31 de dezembro de 2003 essa era a determinação legal aplicável - Lei n.º 9.249/95, artigo 18455 456, que estabelece sejam os ganhos dessa natureza auferidos por não-residentes apurados e
arrecadados de acordo com as mesmas normas aplicáveis a pessoas físicas, sujeitas, nesse particular, a regime de “auto-recolhimento”457
.
Com a edição da Lei n.º 10.833/03, alterou-se a sistemática até então vigente, especificamente com relação a ganho de capital decorrente de alienação de bens localizados no Brasil, cujo artigo 26 mais uma vez transcrevemos:
“Art. 26. O adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for residente ou domiciliado no exterior, fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil”. (grifamos)
A realização de ganho de capital, por tudo que expusemos, não se coaduna com a sistemática de fonte, pelo que entendemos ser o dispositivo acima colacionado inconstitucional.
455 Mesmo sendo a determinação legal exatamente no mesmo sentido aqui exposto, lamentavelmente prevê o Regulamento do Imposto sobre a Renda, aprovado pelo Decreto n.º 3.000/99, artigo 685, que renda de ganho de capital sujeita-se à sistemática de fonte.
456
O qual, a nosso ver, revogou tacitamente o artigo 33 da Lei n.º 7.713/88. 457
Ainda que assim não fosse, não pode ser responsabilizado pela retenção e recolhimento do imposto o procurador do adquirente não-residente de bem localizado no Brasil quando não participe do negócio jurídico que tenha dado lugar a ganho de capital. Nesse caso, além da ausência de referência entre relação de poder e materialidade do imposto sob análise, o suposto substituto não seria parte da dita relação de poder.
Não há meios de se indicar alguém como substituto tributário sem que este sequer tenha participado do negócio que tenha dado origem ao ganho de capital. Essa vedação é didaticamente prevista pelo Código Tributário Nacional, artigo 128, que determina deve haver relação entre o potencial substituto e o fato jurídico tributário, o que definitivamente não existe na hipótese aventada.
De mais a mais, restaria, ainda, o óbice prático atinente ao custo de aquisição. Mesmo que o procurador do adquirente tenha participado do negócio que tenha dado lugar a ganho de capital, não há meios deste saber o custo de aquisição do bem. Esta é uma informação detida pelo alienante.
CONCLUSÕES
1. É a soberania que permite vislumbrar a existência de diversas ordens estatais, que se relacionam exclusivamente em bases de coordenação, nunca de subordinação.
2. Em matéria tributária, a soberania não se manifesta apenas internamente, sob a forma de competências, mas também confere ao Estado atributos de independência e autonomia em face dos demais, inclusive nesta seara.
3. Território é um espaço tridimensional juridicamente qualificado e delimitado.
4. A característica da soberania, mediante a qual o Estado somente pode instaurar e fazer valer uma ordem jurídica nos limites do seu território, corresponde ao conceito de territorialidade formal.
5. A territorialidade material consiste em critério de outorga de competência tributária limitando a ação legislativa quanto à seleção de fatos aos quais serão atribuídos efeitos jurídicos àqueles que guardem relação com o território do ordenamento que lhe corresponda.
6. Diferentemente da territorialidade formal, não decorre a territorialidade material da soberania, cabendo, portanto, a cada ordenamento adotá-la, ou não.
7. À lei complementar cumpre, dentro dos limites constitucionais, aclarar eventuais “zonas cinzentas” atinentes às materialidades, assim como as respectivas coordenadas de tempo e espaço que lhes condicionam, de modo a prevenir possíveis conflitos de competência entre pessoas políticas.
8. Caso haja possibilidade de mais de uma pessoa política tributar o mesmo fato, não se trata de mero concurso de imposições, mas sim potencial conflito de competências.
9. Quanto a Estados e Municípios, a territorialidade material é princípio constitucional.
10. O exercício da competência tributária deve ter uma motivação prevista implícita ou explicitamente pela Constituição Federal.
11. A motivação constitucional do exercício da competência tributária pode ser legítimo critério discriminatório entre contribuintes em sede de quaisquer tributos, exceto nos impostos cuja finalidade do exercício da respectiva competência seja o fomento de despesas gerais do Estado, em que somente a capacidade contributiva pode servir como critério discriminatório.
12. A finalidade que legitima a instituição (ação legislativa) do imposto é a geração de recursos para que o Estado possa fazer frente às despesas necessárias ao exercício de sua função maior – propiciar o bem comum.
13. Somente é possível se instaurar deveres tributários quanto a sujeitos que possam gozar os frutos da atuação administrativa.
14. Os sujeitos direta e pessoalmente relacionados a fatos que guardem algum tipo de conexão com o território do Estado é que são, de alguma forma, os beneficiários efetivos ou potenciais de sua atuação e, portanto, potenciais titulares de deveres tributários.
15. A residência ou domicílio, por pressuporem vínculo com o território, seja mediante presença física - corpus, seja mediante animus, são critérios apropriados para se verificar a existência ou não de relação subjetiva com um dado território.
16. A territorialidade material, no Brasil, é limite objetivo previsto no texto constitucional ao exercício da competência tributária, inclusive pela União.
17. Critério de conexão corresponde a notas informadoras do conteúdo da norma geral e abstrata que, quando configuradas concretamente, localizam um dado fato no espaço e deflagram relação deste com o território de um dado ordenamento.
18. Por força constitucional, a regra-matriz de incidência deve, em sua hipótese, possuir notas (critério de conexão) que permitam subsumam-se à ela somente fatos que guardem relação com o território da pessoa política que a tenha editado.
19. Somente podem ser objeto de regulação por normas gerais de direito tributário critérios de conexão referentes a impostos de competência dos Estados e dos Municípios.
20. Coadunam-se com o sistema constitucional brasileiro os critérios de residência e domicílio para fins de verificação de que tipo de relação é relevante para eleger este ou aquele critério de tributação, se pessoal (pessoa residente), ou se material/objetivo (fato ocorrido nos limites do território).
21. Residente ou domiciliado no Brasil será aquele que guardar relação pessoal com seu território, relação esta identificada a partir de critérios determinados pelo
direito positivo, a saber: permanência física - corpus, nuns casos, animus, noutros, se pessoas naturais; local da sede estatutária, quanto a pessoas jurídicas.
22. Renda não se confunde com faturamento, lucro, receita nem com quaisquer outras materialidades previstas no texto constitucional na discriminação de competências.
23. O conteúdo semântico do vocábulo renda que deve ser tomado como partida para sua verificação no contexto constitucional é o de acréscimo patrimonial, riqueza nova.
24. Patrimônio é a universalidade de direitos reais e pessoais, e obrigações economicamente avaliáveis (mensuráveis em moeda), intitulada por uma pessoa.
25. Por vezes deixa o patrimônio de ser aferido exclusivamente em função da pessoa, mas também por força de circunstâncias em torno das quais existam conjuntos de direitos pessoais ou reais e obrigações.
26. Renda consiste no acréscimo a um dado patrimônio (vertido em linguagem competente), obtido mediante o confronto de mutações patrimoniais positivas e negativas, ambas as espécies de mutações mensuráveis em moeda.
27. Mutações patrimoniais positivas correspondem a ingressos de direitos pessoais ou reais que se incorporem positivamente ao patrimônio, ou liquidação de obrigações sem que estas tenham sido satisfeitas.