3. METODE
3.3 Pågående etnografisk studie av tungtransportbransjen
O recolhimento do imposto sobre a renda devido por pessoas não- residentes, de uma maneira geral, sujeita-se à sistemática de recolhimento denominada
retenção na fonte. Isto é, a fonte pagadora da renda tem obrigação de reter e recolher o
imposto incidente sobre renda auferida por pessoa não-residente, por ocasião do seu pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa.
Afigura-nos essa técnica o que a doutrina415 416 comumente denomina
substituição tributária, em que o tributo deve ser recolhido por pessoa diversa do
contribuinte – aquele que guarda relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário.
414 Segundo Alberto Xavier: “Ao designar a fonte remetente dos juros por ‘contribuinte’, ao invés de ‘responsável’, o art. 11 do Decreto-lei 401 não pretendeu subverter o esquema clássico da tributação sobre a renda consistente em juros; limitou-se, isso sim, a seguir o modelo comum, tendo porém cometido impropriedade técnica, aliás explicável num domínio em que a flutuação terminológica ainda hoje é freqüente”. XAVIER, Alberto. Direito tributário
internacional do Brasil, 5ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 412.
415 TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas, 2ª ed. São Paulo: RT, 2001, p. 134; XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil, 5ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 423-430.
416 Em sentido contrário, isto é, de que a técnica de retenção na fonte não configura substituição tributária ver: COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. O sujeito passivo da obrigação tributária – contribuintes e responsáveis. www.sacha.adv.br/doutrina/sacha/Responsab.htm, 19/05/2004, p. 13-14.
Em matéria tributária, pouca é a margem de discricionariedade conferida ao legislador infraconstitucional. Tudo que diga respeito à ação de tributar é quase que exaustivamente previsto pela própria Constituição Federal. Não vamos voltar a tratar das razões disso, haja vista termos repisado essa questão ao longo de todo o presente trabalho.
Se é assim, poderia simplesmente o legislador prever seja o tributo pago por pessoa diversa do contribuinte? A autorização constitucional para tanto consiste unicamente no princípio da praticidade? Isso porque já vimos o quão trabalhoso e, em alguns casos, até impossível cobrar o imposto aqui analisado diretamente da pessoa não- residente.
A Constituição Federal autoriza a instituição de tributos pelas pessoas políticas, fornecendo fartamente subsídios que permitem identificar precisamente de quem pode ser exigida transferência definitiva de patrimônio em prol dos cofres públicos.
Pois bem, nos impostos, daqueles que denotem capacidade contributiva; nas taxas daqueles que tomem ou possam tomar serviços públicos específicos e divisíveis, ou sujeitem-se ao exercício do poder de polícia; na contribuição de melhoria, daqueles que tenham imóvel valorizado em razão de obra pública; nas demais contribuições e no empréstimo compulsório, o sujeito pessoal e diretamente relacionado ao respectivo fato jurídico tributário, que pode ser ou não vinculado a uma atividade estatal417.
417 Não sendo, denotará capacidade contributiva. Sendo, corresponderá, ou a sujeito tomador ou possível tomador de serviço público específico e divisível ou destinatário do exercício do poder de polícia, ou a proprietário de imóvel valorizado em decorrência de obra pública.
Significa dizer que, ao se instituir um tributo, o contribuinte necessariamente deverá compor o pólo passivo da obrigação tributária, do qual não se afasta em nenhuma hipótese418 419, salvo no caso de morte de pessoa física ou extinção da
pessoa jurídica, em que o efeito sucessório supre a sua ausência.
Outras pessoas, contudo, podem ser eleitas como sujeito passivo de tributos, ou seja, obrigadas, ao lado do contribuinte, ao seu pagamento. E da mesma forma que os critérios para eleição deste último são previstos constitucionalmente, com os terceiros que possam também responder pelo pagamento do tributo não é diferente.
Podem ser chamados a pagar tributo, sujeitos outros que não o contribuinte, seja em função de sucessão420
ou por ausência de diligência quanto ao pagamento do tributo pelo contribuinte, nas situações em que possam aqueles sujeitos ter controle sobre essa atividade421
, seja porque se relacionam de forma indireta com o fato jurídico tributário (sim, pois o contribuinte é que, com este, se relaciona diretamente).
No primeiro caso, podem ser indicadas pessoas a responderem pela dívida tributária no caso de não pagamento no prazo legal pelo contribuinte. Norma que
418 Como nos ensina Heleno Taveira Tôrres: “Vale advertir que mesmo nos casos de haver a atribuição de responsabilidade, em todos, não há qualquer espécie de transferência do dever jurídico tributário com afastamento do contribuinte do vínculo obrigacional. O contribuinte nunca é afastado da relação jurídica tributária”. TÔRRES, Heleno Taveira. Substituição tributária – regime constitucional, classificação e relações jurídicas (materiais e processuais). Revista Dialética de Direito Tributário, n.º 70. São Paulo: Dialética, 2001, p. 93.
419 “Sabemos bien, por haberlo expuesto detenidamente en páginas precedentes, que en la obligación tributaria únicamente es imprescindible en el lado pasivo de la relación el sujeto pasivo contribuyente. No hay obligación tributaria sin contribuyente. El es el único sujeto pasivo auténticamente imprescindible. Puede existir una obligación tributaria sin sustituto y sin responsable, pero nunca sin contribuyente”. GONZALEZ, Luis M. Alonso. Sustitutos y
retenedores en el ordenamiento tributário espanol. Madrid: Marcial Pons, 1992, p. 148.
420 TÔRRES, Heleno Taveira. Substituição tributária – regime constitucional, classificação e relações jurídicas (materiais e processuais). Revista Dialética de Direito Tributário, n.º 70. São Paulo: Dialética, 2001, p. 94.
421 “Portanto, o destinatário da responsabilidade encontra-se em situação de poder sobre o sujeito passivo tributário, de molde a ser-lhe dado exigir ou verificar o cumprimento da prestação devida. Não se trata, evidentemente, de descrever a conduta de um funcionário do fisco (embora até seja possível). Trata-se, isto sim, de alguém que está em situação jurídica especial que lhe assegura, se o desejar, compelir o sujeito passivo a adimplir o dever tributário”. JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição passiva tributária. Belém: Cejup, 1986, p. 295.
disponha nesse sentido tem cunho sancionatório422
, haja vista responsabilizar pessoa pelo adimplemento de obrigação de terceiro, não cumprida no prazo legal.
Nesse caso, confunde-se a sanção com o próprio tributo. Não há, pois, como distingui-los423
. É incabível levantar contra essa assertiva o fato de tributo não constituir sanção a ato ilícito, preceito didaticamente previsto no Código Tributário Nacional, artigo 3º. Ora, a obrigação tributária é anterior ao dever do responsável; surge não em razão de um ato ilícito, mas sim de um fato jurídico tributário (auferir renda, por exemplo). Quando se estabelece que tributo não pode constituir sanção a ato ilícito, o comando é no sentido de que ato ilícito não pode dar lugar à obrigação tributária. Diversamente, passa o tributo a ser devido também pelo responsável em razão de ato ilícito praticado pelo contribuinte, qual seja, o não pagamento daquele no prazo legal424
.
Já na segunda situação, pode terceira pessoa ser compelida ao pagamento no lugar do contribuinte, fenômeno este correspondente à substituição
tributária. Segundo Héctor B. Villegas425: “O substituto existe porque o legislador o criou
para possibilitar ou facilitar a melhor consecução da principal finalidade para qual o tributo é criado (levar fundos ao tesouro público). Basta então caracterizá-lo devidamente e assinalar suas diferenças em relação a contribuintes e responsáveis solidários. As realidades legislativas compelem o jurista tributário a, não raro, assumir atitudes pragmáticas”.
A Constituição ao determinar o arquétipo constitucional dos tributos, além de prever o contribuinte possível, o qual servirá como referência para verificação do 422 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 317; QUEIROZ, Luís César Souza de. Sujeição passiva tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 189.
423 JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição passiva tributária. Belém: Cejup, 1986, 293.
424 “Em Teoria Geral do Direito a responsabilidade distingue-se da obrigação porque o responsável não pode evitar, com seu comportamento, a eventual aplicação de uma sanção de ato ilícito. Nada obstante, sobre ele recairá a sanção decorrente de ato ilícito por outrem praticado. (...) O ‘responsável’ do Código Tributário Nacional não é apenas a pessoa que suporta a sanção de ato ilícito. Ao contrário, ele responde pelo pagamento do tributo e eventualmente da penalidade pecuniária”. BORGES, José Souto maior. Lançamento tributário, 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p.154-155.
425
regime jurídico aplicável e é quem deve suportar em definitivo o ônus tributário, prevê também pessoas que possam relacionar-se com o fato jurídico tributário e, por conseguinte, serem chamadas a compor o pólo passivo da obrigação tributária juntamente com aquele426
.
Por essa razão, quando a norma geral e abstrata preveja além do contribuinte um substituto para compor o pólo passivo, é incabível cogitar-se distorção da hipótese. Utilizaremos o vocábulo substituição sem fazer nenhuma referência ao seu conteúdo semântico. Na realidade, o chamado substituto não substitui o contribuinte na obrigação427. Não se cuida de eleição de pessoa diversa do contribuinte por ocasião da
instituição do tributo, hipótese em que, a rigor, também não haveria substituição propriamente dita428
. Fora de cogitação também é a proposta de que a obrigação tributária nasce para o contribuinte, que, em seguida, dá lugar ao substituto429
.
426 O que é didaticamente previsto pelo Código Tributário Nacional, artigo 128, que determina que a lei pode atribuir
de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. Sacha Calmon Navarro Coêlho tece comentários precisos sobre esse dispositivo: “O artigo 128
é uma restrição ao poder de tributar. O destinatário da regra é o legislador. O intento é proteger o contribuinte sem estorvar, contudo, a ação do Estado. O legislador, assim, não é livre na estatuição dos casos de responsabilidade tributária. Nessa área não se permite alvedrio, que poderia redundar em arbítrio e opressão”. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. O sujeito passivo da obrigação tributária – contribuintes e responsáveis. www.sacha.adv.br/doutrina/sacha/Responsab.htm, 19/05/2004, p. 6.
427 Como bem nos ensina Luis M. Alonso Gonzalez: “Pero, sobre todo, la desaparición del contribuyente como sujeto pasivo supondría, con toda seguridad, un desafío al principio de capacidad econômica”. GONZALEZ, Luis M. Alonso. Sustitutos y retenedores en el ordenamiento tributário espanol. Madrid: Marcial Pons, 1992, p. 186.
428 A se entender dessa forma, não constando o contribuinte do pólo passivo da obrigação tributária, haveria distorção da própria materialidade do tributo, em afronta à rigidez da discriminação de competências tributárias, ao princípio do republicano, e aos direitos de propriedade e liberdade. Precursor dessa corrente foi A.D. Giannini, o qual, no Brasil, foi seguido, dentre outros, por Alberto Xavier, Alfredo Augusto Becker, Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho, Rubens Gomes de Sousa e Sacha Calmon Navarro Coêlho. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência
tributária, 5ª ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 80; BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário,
3ª ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 553; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário,13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 297-299; COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. O sujeito passivo da obrigação tributária –
contribuintes e responsáveis. www.sacha.adv.br/doutrina/sacha/Responsab.htm, 19/05/2004, p. 4; GIANNINI, A.D.
Istituzioni di diritto tributario, 9ª ed. Milão: Giuffrè, 1974, p. 103-140; SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 56; XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil, 5ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 424-426.
429 ALLORIO, Enrico. Diritto processuale tributario. Milão: Giuffrè, 1942, p. 189; FALCÃO, Amílcar de Araújo.
Introdução ao direito tributário. Rio de Janeiro: Rio, 1976, p. 98; LAPATZA, Jose Juan Ferreiro. Curso de derecho financiero español, 12ª ed. Madrid: Marcial Pons, 1990, p. 514-515.
Ambos, contribuinte e substituto, podem estar referidos na hipótese da regra-matriz de incidência, pelo que podem compor conjuntamente o pólo passivo da obrigação tributária.
A se entender dessa forma, não há como haver descompasso entre hipótese e conseqüente da regra-matriz. É a própria Constituição que autoriza a substituição nos moldes acima comentados. E por ser assim, entendemos derivar o dever do substituto da própria obrigação tributária, e não de outra com esta relacionada430.
Contribuinte e substituto serão devedores solidários do tributo, com as peculiaridades que comentaremos a frente. Isso porque o fato de possível ocorrência será o mesmo para ambos. No caso de um imposto, por exemplo, para um sujeito – contribuinte - este fato denotará capacidade contributiva, para outro – substituto -, não. Por ser o contribuinte quem manifesta capacidade contributiva, é este quem deverá suportar em definitivo o encargo.
Aliás, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 124, deixa bem clara essa situação quando determina que são solidariamente obrigadas as pessoas que
tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.
Interesse comum significa, a nosso ver, possibilidade de mais de um
sujeito guardar relação com o fato jurídico tributário por ocasião de sua ocorrência. Esse interesse comum não pode ser criado pela própria hipótese da regra-matriz de incidência. Esta se limita a descrever um fato de possível ocorrência, não tem o condão de constituir absolutamente nada.
430 Em sentido contrário, ver: JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição passiva tributária. Belém: Cejup, 1986, p. 268; GONZALEZ, Luis M. Alonso. Sustitutos y retenedores en el ordenamiento tributário español. Madrid: Marcial Pons, 1992, p. 159; PARLATO, Andrea. Il sostituto d’imposta. Padova: Cedam, 1969, p. 135 e seguintes.
Por meio de situações alheias à regra-matriz de incidência é que deve ser vislumbrado interesse comum no fato jurídico tributário de possível ocorrência. E situações alheias que digam respeito à materialidade da hipótese da regra-matriz de incidência.
Utilizemos mais uma vez o imposto para elucidarmos nosso raciocínio. Pois bem, em algumas exações é possível um único fato denotar capacidade contributiva de mais de um sujeito.
É o caso do imposto sobre propriedade territorial urbana, quando um imóvel localizado em perímetro urbano é detido por duas pessoas em condomínio. Ambas têm interesse comum na situação que constitui o fato jurídico tributário, por uma razão alheia à respectiva regra-matriz de incidência, que diz respeito diretamente à sua materialidade, qual seja, ser proprietário de bem imóvel localizado em perímetro urbano.
Os dois sujeitos serão solidariamente obrigados ao pagamento do tributo na condição de contribuintes. Note-se que nesse caso não há opção ao legislador para determinar seja a obrigação tributária constituída somente em relação a uma pessoa quando as duas denotam capacidade contributiva exatamente da mesma forma. Do contrário, restaria desrespeitado o princípio da igualdade.
Mas não só. Pode haver pessoa que tenha, ao lado do contribuinte,
interesse comum na situação que constitua o fato jurídico tributário, por razões alheias à
regra-matriz de incidência, mas que não preencha as características necessárias para ser considerada como tal431
.
Há uma premissa importante que deve ser relembrada antes de darmos continuidade ao raciocínio. Deveras, a Constituição, no âmbito da regra-matriz de 431
GONZALEZ, Luis M. Alonso. Sustitutos y retenedores en el ordenamiento tributario español. Madrid: Marcial Pons, 1992, p. 155-156; JARACH, Dino. O fato imponível, 2ª ed. São Paulo: RT, 2004, p. 192.
incidência, determina que somente o contribuinte tenha o patrimônio onerado pela exação tributária.
Para que possa a lei indicar pessoa a compor o pólo passivo da obrigação tributária juntamente com o contribuinte deve o interesse comum consistir em relação de poder mediante a qual este último encontra-se em posição de sujeição perante àquela – substituto432. A fim de que seja respeitada a premissa outrora firmada, deve esta
relação consistir em poder que sujeite o gozo de riqueza do contribuinte à vontade do substituto433434.
Segundo Luciano Amaro435
: “Porém, mais do que isso, deve-se dizer que também não é qualquer tipo de vínculo com o fato gerador que pode ensejar a responsabilidade de terceiro. Para que isso seja possível, é necessário que esse vínculo seja de tal sorte que permita a esse terceiro, elegível como responsável, fazer com que o
tributo seja recolhido sem onerar seu próprio bolso”.
Com isso, resta assegurada ao substituto a faculdade de fazer uso ou não de seu patrimônio para pagar o tributo. Tendo em suas mãos riqueza do contribuinte, cuja transferência dependa de decisão sua, pode o substituto fazer uso de parcela dessa riqueza para adimplir a obrigação tributária.
Não se pode perder de vista que a relação de poder deve guardar referência com a materialidade da hipótese da regra-matriz de incidência. Assim, utilizando o imposto objeto do presente trabalho como exemplo, no caso de o substituto 432 JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição passiva tributária. Belém: Cejup, 1986, p. 274 e seguintes.
433 JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição passiva tributária. Belém: Cejup, 1986, p. 282.
434 Segundo Luis M. Alonso Gonzalez, o ordenamento jurídico espanhol permite que o substituto faça uso de patrimônio próprio para pagar o tributo, desde que lhe reste assegurado direito de reembolso junto ao contribuinte. GONZALEZ, Luis M. Alonso. Sustitutos y retenedores en el ordenamiento tributario espanol. Madrid: Marcial Pons, 1992, p. 155-156; JARACH, Dino. O fato imponível, 2ª ed. São Paulo: RT, 2004, p. 199.
435 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 296. Ver também nesse mesmo sentido: MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. A sujeição passiva da fonte pagadora de rendimento, quanto ao imposto de renda devido na fonte. Revista dialética de direito tributário, n.º 49. São Paulo: Dialética, 1999, p. 93; QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Sujeição passiva tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 200.
dever juros à pessoa não-residente, é esta relação de poder que deve fundamentar a instituição de substituição tributária para o pagamento do respectivo imposto sobre a renda.
Concordamos com Marçal Justen Filho436
, cuja linha de pensamento no que tange à necessidade de existência de relação de poder acompanhamos, para quem, por haver essa relação “(...) não há necessidade de a lei tributária instituir um direito de regresso”.
Como dissemos, fica totalmente a cargo do substituto fazer uso ou não da riqueza do contribuinte para adimplir a obrigação tributária437
. Caso o substituto não deseje fazer uso da riqueza do contribuinte ou assim convencione com este último, esta será decisão consentida pelo Direito. Nessa hipótese, não haverá possibilidade de regresso do substituto junto ao contribuinte.
Assim, conquanto haja sujeito que detenha poder sobre o gozo de riqueza por parte do contribuinte, e esta relação possa guardar referência com a materialidade de fato jurídico tributário que venha a ocorrer concretamente, é facultado ao legislador indicar o sujeito em causa como substituto tributário, obrigado ao adimplemento da obrigação tributária.
Para que exista substituição tributária, além do cumprimento das condições até aqui analisadas, deve a lei instituí-la expressamente. Caso não o faça, somente o contribuinte figurará no pólo passivo da obrigação tributária.
Ocorrido fato jurídico tributário cuja regra-matriz preveja a figura do substituto, contribuinte e este último serão devedores solidários do tributo, nos termos do Código Tributário Nacional, artigo 124. E nem poderia ser de outra maneira, já que como 436
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição passiva tributária. Belém: Cejup, 1986, p. 283. 437
bem assevera Pontes de Miranda438
: “O que faz a solidariedade passiva não é a unidade de dívida e, pois, de crédito, mas sim a comunidade do fim”.
E prossegue o citado autor439
: “A vinculação é uma só. Uma só a relação jurídica, de que aliás se irradia pretensão única a que correspondem obrigações solidárias. Assim, a) a relação jurídica é uma só; b) o crédito é um só; c) a pretensão é uma só; d) as obrigações são múltiplas”.
Quer o contribuinte, quer o substituto440 são responsáveis pela dívida
toda441. O pagamento do tributo por qualquer um deles extingue a obrigação tributária.
Aqui cabe fazer um aparte. Consoante as lições de Héctor B. Villegas transcritas linhas atrás, a substituição é criada para facilitar a arrecadação do tributo. Sendo assim, há que se entender que caberá primeiramente ao substituto responder pela dívida, o que não fará com que a obrigação deixe de ser solidária. É da natureza da substituição tributária que assim seja. Segundo Pontes de Miranda442: “Nada obsta a que se
dê certa ordem à exigibilidade a respeito de cada devedor solidário (e.g., primeiro, A; depois, B, só após, C)”.
Vê-se que, a priori, a substituição tributária implica co-existência de responsabilidades de substituto e contribuinte, respondendo este último pela obrigação
438 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de direito privado: parte especial. Campinas: Bookseller, 2003, t. XXII, p. 375.
439 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de direito privado: parte especial. Campinas: