No ordenamento jurídico brasileiro, a sucessão tributária tem uma abordagem que difere das supra explanadas pela inclusão de variadas relações jurídicas, consideradas como sucessórias, em matéria tributária, estando a mesma prevista nos artigos 129 a 133 do Código Tributário Nacional (CTN).
Mais difere pela localização sistemática e pela confusão de conceitos apreendidos de responsabilidade tributária e sucessão tributária. Isto, porque a sucessão é incluída num capítulo (V) designado por Responsabilidade Tributária, onde aí se subdivide em Responsabilidade dos Sucessores (secção II), Responsabilidade de Terceiros (secção III) e Responsabilidade por Infrações (secção IV).
A Responsabilidade dos Sucessores, assim designado, é um conceito bastante dilato, uma vez que inclui várias modalidades de sucessão: a sucessão imobiliária, a sucessão inter vivos de
bens adquiridos ou remidos, a sucessão mortis causa, a sucessão empresarial, a sucessão
comercial e a sucessão falimental. É definida, por isso, como “forma de sujeição passiva indirecta por transferência porque a obrigação tributaria nasce em relação à pessoa do contribuinte, mas em razão dos eventos previstos nos arts. 130 a 133 do CTN, ocorridos após o facto gerador,
transfere-se para as pessoas dos terceiros referidos nos mesmos dispositivos”402.403
A sucessão tributária mortis causa no CTN abrange, além do património sucedido, o
património do cônjuge meeiro, gozando a Fazenda de uma forte garantia patrimonial para a satisfação das dívidas tributárias do falecido. Prevê-se que são pessoalmente responsáveis “o
401 Decreto Legislativo di 31 dicembre 1992, n. 546, sobre Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413.
402 Cf. LUIZ EMYGDIO F. DA ROSA JR., Manual de Direito Financeiro & Direito Tributário, 17.ª ed., Rio de Janeiro, Renovar, 2003, pág. 566. 403 O destaque para o facto tributário, enquanto momento de prática imperativa pelo contribuinte para decidir responsabilidade do sucessor, é vertida
no artigo 129 do CTN quando se refere que a sucessão se aplica “aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data”.
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sucessor a qualquer título e [ainda] o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação” e “o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujos até à data da abertura da sucessão”. O espólio não tem personalidade jurídica mas tem capacidade tributária passiva e funciona como uma “unidade económica “ ou “estado provisório de comunhão” até à partilha ou adjudicação, sendo por isso nomeado inventariante, a quem incumbe a representação do espólio e o processamento do inventário. Portanto, o direito brasileiro tem o espólio como o património do
falecido até à efetiva partilha entre sucessores404, como se de uma herança indivisa se tratasse.
Em suma, a responsabilidade na sucessão mortis causa pertence ao espólio pelos tributos
relativos cujos factos foram praticados pelo de cujos; e os sucessores e cônjuge meeiro serão
responsáveis por todos os factos tributários até à data da partilha ou adjudicação, bem como de todos os factos desconhecidos praticados pelo de cujos, a que o espólio não foi chamado. Fora da sucessão tributária, mas por causa desta, o espólio é considerado contribuinte caso pratique factos entre a abertura da sucessão até à efetiva partilha ou adjudicação e o inventariante é responsável subsidiário por todos os atos em que intervenha ou omissões, a este imputáveis, relativos a factos
geradores de tributos na constância do inventário405.
Ao contrário da reversão positivada no artigo 158.º do CPPT, há Sucessão Imobiliária, relativamente a impostos, cujo facto gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis; nas taxas, pela prestação de serviços públicos referentes a bem imóvel; e nas contribuições de melhoria relativas a imóvel que beneficiou de obra pública. Relativamente a estes, serão, por via da sucessão, os adquirentes sub-rogados nos respetivos débitos tributários à Fazenda Pública. Isto, porque se entende que o novo adquirente tem de diligenciar, aquando da aquisição, pela verificação dos débitos relativos ao imóvel e, portanto, quando seja negligente tem responsabilidade no seu pagamento, salvo se constar no título de transferência do direito, prova de quitação (art. 319 do CCbrasileiro) relativa aos tributos abrangido pelo âmbito objetivo da norma. Nos mesmos termos, haverá sucessão imobiliária, da arrematação em hasta pública, contudo a sub-rogação ocorre sobre o respetivo preço, responsabilizando o adquirente
404Do artigo 597.º do CPC brasileiro se retira que “O espólio responde pelas dívidas do falecido; mas, feita a partilha, cada herdeiro responde por
elas na proporção da parte que na herança Ihe coube”.
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limitadamente a esse valor (sendo o devedor originário responsável pela restante quantia), e não sobre o imóvel, na medida em que este é livre de ónus tributário.
Acresce ainda que os adquirentes ou remitentes de bens são pessoalmente responsáveis, por via de sucessão tributária, por todos os tributos devidos relativamente a esses mesmos bens móveis ou imóveis excluídos da norma anteriormente citada, ou seja, cujos factos tributário ocorram antes da aquisição ou remição, não havendo sequer limitação ao valor dos bens adquiridos ou remidos.
Relativamente à sucessão empresarial, é vertido no artigo 132 do CTN que “[a] pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas”, aplicando-se “aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respetiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual”. Acrescenta-se aqui que, além da sucessão tributária operar nos casos de fusão,
incorporação e transformação, inclui-se, in casu, os casos de cisão de sociedades406, sendo que
caso esta seja parcial, continuando a permanecer a sociedade que cindiu parte do seu património, estas serão solidariamente responsáveis (art. 233 da Lei n.º 6.404/76).
Assim sendo, a nova sociedade, a sociedade incorporante ou a sociedade “recipiente” será responsável pelas dívidas e obrigações tributárias geradas por factos tributários praticados pelas sociedades fusionadas, incorporadas, transformadas ou cindidas.
Ademais, o mesmo se prevê nos “casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual” (Parag. Único do art. 132 do CTN).
Ainda enquadrado na sucessão comercial, encontra-se a sucessão comercial por aquisição de fundo do comércio (abrange todos os bens corpóreos e incorpóreos da empresa, não havendo,
contudo, aquisição formal do estabelecimento) ou estabelecimento comercial407, no qual se
406 Cf. LUIZ EMYGDIO F. DA ROSA JR., Manual de Direito Financeiro…, op.cit., pág. 575 e ss.
407 Para distinção de conceitos no direito brasileiro, Cf. RICARDO LOBO TORRES, Curso de Direito Financeiro e Tributário, 9.ª ed., Rio de Janeiro,
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estabelece que a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, havida como cessada pelo alienante, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato. Todavia, se o aquirente prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão, sem o alienante a ter cessado, é somente subsidiariamente responsável, sendo o alienante originariamente responsável.
A sucessão comercial por aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento comercial é excluída nos casos de alienação judicial, isto é, nos processos de falência e na alienação de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação de empresa, mas já é incluída na sucessão se o adquirente for sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; parente, em linha reta ou colateral até o quarto grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
Finalmente, a sucessão falimentar pressupõe a personalidade tributária da massa falida, na medida em que se entende que esta responde pelo comerciante falido (art. 184 do CTN), e confirmada pelo n.º 3 do artigo 133 do CTN quando menciona que em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de um ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.
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CONCLUSÃO
I. A relação jurídica tributária é uma relação complexa, na medida em que, o credor tributário necessita de uma pluralidade de sujeitos passivos para conveniente satisfação de créditos próprios, sendo estes não só devedores de pagamento de tributo mas de obrigações acessórias que rodeiam a anterior.
II. A sucessão tributária traduz a complexidade da relação jurídica, de primeiro grau, quando chama os sucessores à satisfação de obrigações originária e, de segundo grau, quando chama os sucessores dos responsáveis subsidiários à satisfação das suas obrigações. III. A sucessão tributária tem natureza civilística, uma vez que, a sistematicidade da mesma
resulta do direito sucessório, que adquire a qualidade de reservatório de normas que a disciplinam.
IV. O ordenamento jurídico tributário português não admite a sucessão tributária de pessoas coletivas, pois, ainda que estas estejam extintas, a dívida tributária não se extingue por essa via, prosseguindo o PEF em seu nome.
V. Entre a aceitação a benefício do inventário ou a aceitação pura e simplesmente, aquela é a que melhor acautela o património próprio dos sucessores.
VI. Os herdeiros são os responsáveis para satisfazer as dívidas tributárias do de cujos; os legatários verão os seus legados diminuídos na medida em que o património herdado não seja suficiente para a satisfação das dívidas.
VII. A responsabilidade dos sucessores perante o credor tributário é intra vires hereditatis, quando haja inventariação de todos os bens do falecido; todavia, caso a aceitação seja pura e simplesmente, essa responsabilidade será mais ou menos limitada conforme se consiga provar que não existem mais bens e/ou valores deixados pelo de cujos.
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VIII. Na medida em que a liquidação do tributo não é procedimento completo obrigatório para
a existência de sucessão, os sucessores adquirem um complexo de obrigações tributárias acessórias.
IX. A aceitação da herança não traduz uma substituição do sujeito passivo falecido no procedimento tributário, mas a aquisição de uma pluralidade de obrigações principais e acessórias.
X. Até à herança ser partilhada, a Administração Fiscal atribui um número de identificação fiscal à herança indivisa para que, enquanto sujeito passivo, possam os sucessores em uníssono cumprir todas as obrigações tributárias emergentes relativas a rendimento ou património. De outro modo e com âmbito tributário, a herança indivisa que pratica o facto tributário gera a responsabilidade dos próprios herdeiros (que a aceitaram) a título direto e originário em nome daquela.
XI. O princípio da pessoalidade em direito penal, vertido no artigo 30.º, n.º 3 da CRP, traduz a insusceptibilidade da transmissão da responsabilidade penal e, analogamente, da responsabilidade contra-ordenacional por infrações tributárias comedidas pelo sujeito falecido.
XII. A sucessão tributária não se confunde com a substituição tributária: naquela o sucessor é chamado depois do início da relação jurídica tributária e antes do fim, por não ter qualquer relação direta ou indireta com o facto tributário, nesta o substituto participa numa situação que se relaciona com o facto tributário.
XIII. Ainda que a responsabilidade subsidiária seja conceito diverso da sucessão tributária,
ambas se podem cruzar quando o sucessor é chamado, em fase patológica, por causa de falecido responsável.
XIV. A aceitação dos bens ou valores sucedido implica um acréscimo no património do sucessor, pelo que este é sujeito passivo, a título originário, de imposto de selo ou de imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas sobre a transmissão gratuita, conforme se trate de pessoa singular ou coletiva.
XV. O processo de execução fiscal, ainda que assim designado, é tanto mais jurisdicionalizado quanto o executado o motive. Caso contrário estará sempre nas mãos do órgão de execução fiscal sem nunca sequer chegar às mãos de qualquer juiz.
XVI. O processo de execução fiscal, através da reversão, é o meio processual adequado e necessário para que a ATA satisfaça os seus créditos mediante património dos devedores
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subsidiários e seus sucessores. Isto cumulado ao facto antecedente de omissão de pagamento imputado aos devedores originários.
XVII. Ainda que se entenda que os sucessores subsidiários só são citados para assegurar
legitimidade passiva e que a responsabilidade do falecido seja intransmissível, há atos próprios e substanciais, com aquele relacionados, que são transmitidos aos sucessíveis. Referimo-nos ao direito de audição, às diligências probatórias ou à faculdade de oposição e impugnação do despacho de reversão.
XVIII. Ainda que liquidação e liquidez sejam conceitos distintos, este não se compreende sem
aquele.
XIX. O benefício da excussão prévia é o princípio que assegura a subsidiariedade do património do responsável sucedido que só é possível depois da penhora e efetiva venda dos bens dos devedores originários (solidários e seus sucessores).
XX. O despacho de reversão depende da descrição detalhada dos factos em que se consubstancia a conduta culposa e danosa geradora de responsabilidade tributária, salvo quando presumida.
XXI. A presunção vertida no artigo 24. n.º 1, al. b) da LGT comporta um ónus de extrema complexidade de prova na ilisão de tal responsabilidade que, aliás, opera de modo automático, traduzindo, pois, numa garantia precária de defesa para os sucessores da irresponsabilidade do falecido no exercício da gerência/administração do ente colectivo.
XXII. Para assegurar o direito de defesa do falecido revertido, a solução passaria pela
obrigatoriedade de citação em vida deste, já tendo tido oportunidade de ilidir a culpa presumida do artigo 24.º, n.º 1, al. b) da LGT em sede de audição prévia. Caso contrário, o ónus de prova da conduta culposa e danosa do órgão de administração, então falecido, passaria a estar a cargo ATA.
XXIII. Os sucessores do revertido adquirem o direito de reagirem da decisão de reversão, por
via do artigo 22.º, n.º 5 da LGT de onde resulta que o responsável subsidiário poderá impugnar a dívida cuja responsabilidade lhe foi atribuída.
XXIV. A citação do cônjuge do falecido enquanto sucessor diverge daquela em que o mesmo é
citado para requerer a separação dos bens, pelo a primeira não pode substituir a segunda XXV. O ordenamento jurídico espanhol verte na Ley General Tributaria uma condicionante à sucessão tributária que carecia ser importada para a ordem jurídica tributária portuguesa: nos casos em que o responsável tributário faleça, sem ser notificado dessa sua qualidade,
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a responsabilidade pelo pagamento da dívida tributária não será transmitida aos seus sucessores, por questões de segurança jurídica.
XXVI. Na legislação tributária italiana não há qualquer norma com carácter geral que trate da
sucessão tributária, sendo, por isso, vertida em lei específica relativa a tipologias de impostos, (resultando somente num conceito de sucessão fiscal), através das obrigações imputadas aos herdeiros do sujeito passivo, principais e acessórias que, à data da morte, não as tenha cumprido.
XXVII. No ordenamento jurídico brasileiro, o conceito de sucessão tem vasta amplitude, pois
abrange todas as transmissões que possam operar na relação jurídica tributária entre dois sujeitos passivos por algum evento legalmente previsto, sendo estas designadas de sucessão imobiliária, a sucessão inter vivos de bens adquiridos ou remidos, a sucessão mortis causa, a sucessão empresarial, a sucessão comercial e a sucessão falimental. A
sucessão tributária mortis causa implica a responsabilidade do património do cônjuge
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