A incidência do ICMS em operações de importação advém de regra existente no próprio texto constitucional, sendo certo que a definição do Estado competente também encontra previsão na Carta Magna, isto é, será competente
“o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço” (artigo 155, § 2°, inciso IX, alínea “a”, da CF/88).
Pelo trecho acima transcrito da mensagem constitucional já se evidenciam algumas possibilidades de conflito ante a vagueza na definição do critério espacial, quais sejam, o que se deve entender por domicílio para o encontro deste aspecto territorial? E por estabelecimento? E na existência de um destinatário da mercadoria com domicílio e estabelecimento em lugares diversos, qual deve prevalecer?
Sem adentrar nestas questões menores, mas definindo com precisão o momento espacial do antecedente normativo do ICMS na importação, Roque Antonio Carrazza194 ensina:
No caso, porém, da operação mercantil haver ocorrido no exterior (ou, na atécnica dicção constitucional, haver se iniciado no exterior), inverte-se a diretriz: o ICMS é devido onde se dá a “entrada”, no estabelecimento do importador, das mercadorias vindas do exterior, independentemente de quem seja o destinatário final da operação subsequente (agora com as mercadorias já nacionalizadas).
O Estado competente, portanto, será aquele onde se localiza o estabelecimento do importador, pouco importando a localização onde se deu a entrada física da mercadoria no território nacional (porto, aeroporto, etc.), bem como a existência de operações subsequentes.
A questão motivadora de conflito que ora se apresenta, entretanto, é mais complexa e, por isso, traz a incerteza no aspecto espacial da exação, a ensejar o confronto entre Estados.
Isso porque, ao invés de uma usual operação de importação (bilateral - entre exportador e importador), tem-se uma relação triangular que gera questionamentos quanto à figura do importador e, por conseguinte, da localização de seu estabelecimento a definir o Estado competente para tributar tal operação.
A importação triangular supracitada é devidamente regulada (autorizada), e ocorre em duas distintas modalidades: importação por encomenda; e importação por conta e ordem de terceiro.
Em ambas, repise-se, ao invés de uma relação bilateral entre A (exportador) e B (importador), para posterior revenda interna deste a C, já há desde o início a participação dos três, quer através de uma prévia encomenda por C (importação por encomenda) quer através do pagamento da importação diretamente de C ao exportador A, figurando B apenas como operacionalizador desta relação internacional, por ter a expertise do negócio (importação por conta e ordem de terceiro).
Evidenciado está o conflito oriundo da dúvida decorrente do critério espacial do ICMS importação, já que ligada ao termo vago “estabelecimento do importador”195.
195 Não se pode olvidar que a dúvida quanto ao importador é tema ligado ao critério material e, portanto, não estamos diante de um ruído comunicacional jungido, tão somente, ao critério espacial. A questão, portanto, exige a análise de ambos os critérios (material e espacial).
Interessante que na operação usual (bilateral com posterior revenda interna), não há dúvida que o ICMS importação compete ao Estado onde se localiza o estabelecimento do importador (B, no exemplo acima).
Será, então, que a mera encomenda prévia da importação é medida suficiente para alterar o ente competente para instituir e cobrar o ICMS importação? Isto é, deixaria de ser o Estado onde se situa o estabelecimento de B, e passaria a ser o Estado onde se localiza C? E em havendo o pagamento antecipado da importação por C (importação por sua conta e ordem), nesse caso alterar-se-ia o ente competente?
Roque Antonio Carrazza196 entende que em ambos os casos (importação por conta e ordem de terceiro e importação por encomenda) há alteração do critério espacial:
Temos para nós que é irrelevante, para fins de incidência de ICMS, que as importações sejam feitas por conta e ordem ou por encomenda de terceiro. Sempre a incidência dar-se-á na Unidade Federada onde se dá a entrada física da mercadoria no estabelecimento importador.
(...) Dito de outro modo, quando a operação de importação for realizada por terceiro (que não o destinatário final), o local da ocorrência do fato imponível do ICMS não se altera, pouco importando se ela se deu “por conta e ordem” ou “por encomenda”. Tal local - que marcará a incidência do tributo - é o do ingresso físico no estabelecimento do terceiro importador.
Para Paulo de Barros Carvalho197, porém, apenas na importação por conta e ordem haveria tal mudança (por aproximar-se, a triangular importação por encomenda da bilateral importação por conta própria, não haveria aqui alteração do critério espacial, somente na conta e ordem):
Na importação “por conta e ordem de terceiro”, a empresa interessada em adquirir determinado bem do exterior contrata uma prestadora de serviços, para que esta, na qualidade de importadora por conta e ordem, utilizando recursos originários da contratante, providencie, entre outros, o despacho de importação da mercadoria em nome da empresa adquirente.
196 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª Ed. São Paulo : Malheiros, 2012, p. 83.
197 CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e Positivação no Direito Tributário. Vol. 2, São Paulo : Noeses, 2013, p. 175 e 177.
(...) Nesse caso, o importador atua como mero prestador de serviço, a fim de promover o despacho aduaneiro das mercadorias adquiridas por outrem (...) Nota-se que, conquanto a pessoa encarregada da operação “por conta e ordem de terceiros” figure como importadora, esta não detém a propriedade dos bens importados, que é transferida diretamente ao comprador brasileiro. (...) Na importação por encomenda, quem realiza o negócio jurídico de importação é a própria trading. A empresa que encomenda a mercadoria figura como mera adquirente de operação de compra e venda implementada no mercado interno. Nota-se que essa disciplina normativa, ao reconhecer a possibilidade de importações por encomenda, atribui-lhes efeitos fiscais semelhantes aos aplicáveis às importações por conta própria.
Com relação à importação por conta e ordem de terceiro, a jurisprudência está em harmonia com os entendimentos doutrinários acima198. Quanto à importação por encomenda, ainda não se tem um posicionamento a respeito da matéria em Tribunal Superior.