Situação muito similar à descrita no item anterior ocorre entre as fronteiras do ISS e do IPI. Sobre a dificuldade na delimitação destes campos competenciais, Cléio Chiesa183 explica:
Distinguir as situações passíveis de serem tributadas por meio do ISS das que autorizam a tributação por meio do IPI nem sempre é uma tarefa muito fácil, eis que na industrialização também há, num dado sentido, serviço. Isso acaba muitas vezes dificultando o trabalho dos operadores do Direito.
Partindo da premissa, já definida em nossos Tribunais184, de impossibilidade de incidência concomitante destas exações sobre um mesmo fato
182 “O ISS, justamente por conter inúmeros fatos geradores, espraiados na lista anexa à LC
116/03, enseja uma série de problemas que estão longe de obter consenso nos contenciosos administrativos, na jurisprudência e na prática fiscal. Discute-se: (i) a natureza jurídica da lista, se é exemplificativa ou exaustiva; (ii) há grandes dúvidas sobre a presença de atividades na lista que não são serviços, como o item 15.03 que se refere à locação de bens; (iii) há sólida divergência na doutrina sobre a validade dos itens que não se prestam a resolver conflitos de competência ex vi do art. 146 da CF; (iv) inesgotáveis dúvidas, ainda não superadas, sobre os conflitos entre o ICMS e o ISS no caso de prestação de serviços com utilização e aplicação de bens. Neste sentido, é forte a posição da doutrina abalizada que afirma que o fato gerador do ICMS ‘não é simples saída da mercadoria’, mas as operações jurídicas, os negócios jurídicos, tratando-se, portanto, ICMS e ISS de fatos geradores distintos, ainda que presentes no mesmo negócio comercial. Longe de alcançar consenso também é (v) a interpretação do art. 155, parágrafo 2º, inciso IX, alínea b, da CF (...) Enfim, o que não falta no ISS e, especialmente, na sua relação com o ICMS, são dúvidas e incertezas.” (SANTI, Eurico Marcos Diniz de. ISS versus ICMS na Prestação de Serviços. In:
ROCHA, Valdir de Oliveira. (Org.). Revista Dialética de Direito Tributário n.° 186. São Paulo : Dialética, 2011, p. 25/26).
183 CHIESA, Clélio. Industrialização sob Encomenda: Incidência de ISS, IPI, ICMS ou nenhum
desses Impostos? In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Org.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. Vol. 9. São Paulo : Dialética, 2005, p. 60/61.
184 “O aspecto material da hipótese de incidência do ISS não se confunde com a materialidade do
IPI e do ICMS. Isto porque: (i) excetuando as prestações de serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal, o ICMS incide sobre operação mercantil (circulação de mercadoria), que se traduz numa ‘obrigação de dar’ (artigo 155, II, da CF/88), na qual o interesse do credor encarta, preponderantemente, a entrega de um bem, pouco importando a atividade desenvolvida pelo devedor para proceder à tradição; e (ii) na tributação pelo IPI, a obrigação tributária consiste num ‘dar um produto industrializado’ pelo próprio realizador da operação jurídica.” (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma. Recurso Especial n. 888.852/ES.
social, em certo espaço e tempo, a definição de uma atividade como subsumível à hipótese tributária do IPI impõe obrigatoriamente a sua exclusão da hipótese tributária do ISS, e vice-versa.
Portanto, havendo controvérsia sobre tratar-se, determinado comportamento, de uma prestação de serviço ou de uma industrialização, a solução de tal conflito implicará na invalidação de um dos enunciados positivados.
Foi o que o Superior Tribunal de Justiça fez quando da apreciação da atividade de confecção de cartões magnéticos, caracterizando-o como prestação de serviços e, assim, chancelando a validade da incidência do ISS e, por conseguinte, afastando a do IPI185.
A principal situação motivadora deste conflito vertical dá-se na chamada “industrialização por encomenda”, onde tem prevalecido no Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que havendo serviços personalizados, então se configura a incidência do ISS em detrimento ao do IPI186.
Mas mesmo nessa específica hipótese, o assunto não é pacífico, pois ainda que haja uma personificação do trabalho solicitado, o mesmo pode compor uma cadeia produtiva, e ser feito em larga escala (por exemplo: fabricação, sob encomenda, da roda de um carro) e, assim, forçosa a sua classificação como mera prestação de serviço (prevalência de uma obrigação de fazer em detrimento a uma obrigação de dar).
185 “O Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento de que em casos como o dos autos, de
empresa que produz cartões magnéticos personalizados, não há incidência de IPI. Aplicação, in casu, da Súmula 156/STJ: "a prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS”.
(BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Segunda Turma. Agravo Regimental no Recurso Especial n. 966.184/RJ. Ministro Relator Herman Benjamin. Dje 18/12/2008).
186 “Os conflitos envolvendo a conceituação jurídica de serviço e de industrialização com posterior
venda e seus respectivos reflexos tributários têm sido equivocadamente resolvidos à luz da singela constatação sobre a existência ou não de serviços personalizados, extrapolando os limites traçados pelas hipóteses de incidência elencadas na lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/03 (LC n. 116/2003).” (FOSSATI, Gustavo. O Conflito entre o ISS, o ICMS e o IPI - o Caso da Encomenda de Móveis em Mármore ou Granito. In: ROCHA, Valdir de Oliveira. (Org.). Revista Dialética de Direito Tributário n.° 187. São Paulo : Dialética, 2011, p. 82).
O Supremo Tribunal Federal deferiu Medida Cautelar em sede de Ação Direta de Inconstitucionalidade para “reconhecer que o ISS não incide sobre
operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização...”187
Resta evidenciado, então, que o critério utilizado pelo Superior Tribunal de Justiça (havendo serviço personalizado, prevalece o ISS em detrimento ao IPI) nem sempre é aceito, conforme entendeu o Supremo Tribunal Federal ao afastar o imposto municipal, mesmo em se tratando de industrialização por encomenda, das hipóteses de integração ou utilização direta do produto encomendado em processo subsequente de industrialização.
Todo esse cenário mostra a dificuldade em solucionar estes conflitos, que muitas vezes não encontram a devida luz na legislação complementar ou, pior, às vezes o caminho indicado na regra infraconstitucional é afastado por se contrapor aos contornos competenciais dispostos na Constituição.