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A incidência do IRC sobre os lucros das sociedades, incluindo aqueles que são distribuídos aos sócios, faz com que aconteça aquilo a que se chama uma dupla tributação económica342. Os

dividendos são considerados rendimentos de capital e, portanto, tributáveis em IRS na pessoa dos sócios.

Tal regime funda-se em razões de neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da denominada dupla tributação económica dos lucros343 e caracteriza-se pela circunstância da lei

ver - daí a designação de "transparência” - os rendimentos da sociedade como sendo rendimentos próprios dos seus sócios, imputando-se a cada um a parte do lucro que lhe corresponda344.

O regime da transparência fiscal é aplicado quando estão em causa sociedades onde o elemento pessoal é dominante. Por exemplo, numa sociedade de advogados ou arquitectos, o

valor da sociedade não resulta tanto do capital social investido mas das pessoas dos sócios, os quais nela exercem a sua actividade profissional. Por conseguinte, neste tipo de sociedades o

342 A dupla tributação económica (DTE) distingue-se da dupla tributação jurídica segundo o critério da identidade ou diversidade do sujeito passivo

da obrigação. Na DTE verifica-se a tributação do mesmo quid no confronto de diferente sujeito passivo originário (no caso de responsabilidade subsidiária, como a dos administradores e gerentes não há dupla tributação económica). A principal diferença reside no facto de o contribuinte ser pessoa, singular ou jurídica diversa. Exemplo típico da DTE é o da tributação do lucro de uma sociedade e dos dividendos distribuídos aos sócios, sendo estes que, em última análise vão suportar qualquer dos impostos.

343 Como resulta da leitura do preâmbulo do CIRC.

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elemento pessoal é determinante: o seu êxito depende, acima de tudo, do trabalho e do prestígio profissional dos seus sócios. O elemento capital não assume relevância para o mercado345.

Assim, o legislador optou por criar uma diferenciação destas sociedades face às demais. As sociedades transparentes são sujeitos passivos de IRC, porém, não estão abrangidas ao pagamento deste imposto o que resulta inequívoco pelo artigo 12.º do CIRC: as sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o regime da transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas. Os sujeitos passivos desta obrigação são os respectivos sócios, independentemente de uma distribuição efectiva dos dividendos.

No entanto, com este regime a lei não pretendeu deixar às entidades o cumprimento de obrigações acessórias, nomeadamente a de terem contabilidade organizada, que servirá ao apuramento do respectivo lucro. As sociedades de profissionais, por exemplo, são juridicamente titulares do rendimento tributável o que implica que sejam partes legítimas e necessárias em quaisquer procedimentos relacionados com a quantificação do tal lucro para efeitos tributários346.

No que diz respeito à sua aplicabilidade o regime da transparência fiscal pode ser aproveitado pelas sociedades de profissionais; sociedades civis não constituídas sob forma comercial347; sociedades de simples administração de bens que preencham os requisitos da

alínea c) do n.º1 do artigo 6.º do CIRC, bem como pelos agrupamentos complementares de empresas (ACE) e agrupamentos europeus de interesse económico (AEIE), com sede ou direcção efectiva em território português. Este regime caracteriza-se por ser mais favorável na medida em que isenta a tributação das referidas sociedades em IRC.

Assim, por exemplo:

Uma sociedade de advogados tem um lucro tributável de 100.000 euros. Assim a tributação será feita desta forma:

IRC

Regime normal:

100.000 x 25% = 25.000 euros (imposto pago) Transparência fiscal:

100.000 x 0% = 0 (imposto pago)

345 Cfr. Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, pág. 37.

346 Ver o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03-10-2001, processo n.º 26353, consulta electrónica em www.dgsi.pt.. 347 Artigos 980.º do CC e seguintes.

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No entanto, convém fazer referência aos aspectos limitativos que podem advir, uma vez que mesmo que o lucro gerado no período em causa não seja distribuído, ou seja, caso permaneça na sociedade, ele será imputado aos sócios nos termos do artigo 6.º, n.º3 do CIRC. Ou seja, a liberdade dos sócios em gerirem a distribuição dos lucros de modo a que a sua tributação na esfera pessoal seja minimizada fica limitada. Tendo em conta a progressividade na tributação em IRS pode conduzir à aplicação de uma taxa de imposto superior àquela que seria de aplicar caso os sócios planificassem a distribuição consoante os escalões.

Ora, para evitar este tipo de situações as sociedades de profissionais podem introduzir um sócio que não seja profissional da actividade desenvolvida (por exemplo na sociedade de advogados admitir como sócio um agente de execução). Caso optem por essa via, ficam de fora do regime da transparência fiscal porque deixam de preencher um dos requisitos do artigo 6.º do CIRC. A sociedade ao admitir como sócio um profissional que não exerça a mesma actividade que os demais, deixa de ser uma sociedade de profissionais para os efeitos da alínea a), n.º 4 do artigo 6.º do CIRC. Pretende-se desta forma contornar a transparência fiscal, por ser um regime fiscal obrigatório desde que verificados os seus requisitos. Caso a sociedade chegue ao dia 30 de Dezembro do ano n e conclua que seria mais vantajoso a opção pelo regime normal, pode admitir ou um dos sócios vender a sua participação a um outro profissional com uma actividade distinta dos restantes. Assim, a sociedade será tributada no regime normal, uma vez que o facto gerador de imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação348.

Uma outra forma de escaparem ao regime da transparência fiscal é através da modificação do objecto social introduzindo actividades, ainda que acessórias, fora do âmbito restrito da descrição efectuada pela Lista anexa ao Código do IRS.

Quanto a estas possibilidades note-se que podem, muitas das vezes, estar na zona de fronteira entre a gestão ou o planeamento fiscal e a evasão fiscal, pelo que só a ponderação das circunstâncias de cada caso concreto permitirá extrair uma conclusão.

Por outro lado, um factor importante que faz com que muitos empresários ponderem a transformação de sociedades de modo a preencherem os requisitos da transparência fiscal é o agravamento da tributação das Pessoas Colectivas. Foi o que se pôde observar, por exemplo em 2003 com o agravamento do pagamento especial por conta (PEC). Assim, apesar de algumas sociedades não se puderem furtar do regime da transparência fiscal, como é o caso flagrante

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das sociedades de advogados, interessará relativamente a cada situação concreta averiguar se as vantagens referidas não são superadas pelos aspectos negativos.

Em suma, as decisões societárias devem ponderar um e outro cenário e daí aferir qual o menos oneroso para a sociedade e para os sócios, se o regime da transparência fiscal ou o regime normal, tendo presente que, nos casos em que se pode fazer cessar a aplicação daquele, ficará sempre assegurado que os lucros obtidos e não distribuídos na vigência do mesmo regime nunca ficarão abrangidos pela tributação em IRS, numa posterior distribuição349.