Quanto a sua natureza, existem três tipos básicos de auditoria conduzidos pelas Entidades de Fiscalização Superior: auditoria financeira; auditoria de desempenho; e auditoria de conformidade. Juntos, esses três tipos formam um quadro de auditoria abrangente que ao longo do tempo, fornece uma visão completa do controle externo exercido pelas Entidades de Fiscalização Superior (WORLD BANK, 2001). A seguir, serão abordados os três tipos de auditoria, bem como a sua oportunidade de realização, quanto ao tipo de controle, prévio ou subsequente.
a) Auditoria financeira
De acordo com a INTOSAI (2010a) a auditoria financeira consiste em expressar uma opinião sobre as demonstrações financeiras das entidades públicas. O objetivo é garantir se os demonstrativos financeiros foram elaborados de acordo com as normas de contabilidade pública em vigor.
Em auditoria financeira o auditor avalia a precisão e a imparcialidade das demonstrações financeiras de uma organização (WORLD BANK, 2001). O foco é fornecer um parecer sobre as contas anuais dos organismos públicos em geral, e as respectivas demonstrações financeiras para dar uma imagem verdadeira e apropriada dos acontecimentos
financeiros no período em análise (DFID, 2005). O procedimento pode ainda constituir auditorias adicionais, para aprofundar sobre algum caso suscitante e emissão de um relatório sobre a efetivação de responsabilidade financeira (INTOSAI, 2010a). De acordo com a literatura esse tipo de controle só é feito a posteriori, ou seja, após a execução do orçamento.
b) Auditoria de desempenho
De acordo com Gustavson (2012), a auditoria de desempenho, como um tipo específico de auditoria do setor público, surgio entre a década de 1960 e 1970, como um resultado da expansão dos serviços públicos. Com a expansão, tornou-se mais difícil, para os políticos e os cidadãos terem uma visão macro sobre o resultado da implementação das políticas públicas. Assim, a auditoria de desempenho foi desenvolvida com objetivo de mensurar os resultados das atividades do governo, considerando a economia, a eficiência e a eficácia.
A auditoria de desempenho é o mais recente tipo de auditoria aplicada ao setor público (DFID, 2005; POLLIT; SUMMA, 1999; GUSTAVSON, 2012). Esse tipo de auditoria está preocupado, principalmente com o exame de economia, eficiência e eficácia. De acordo com a INTOSAI (2004) a auditoria de desempenho tem o objetivo de analisar um ou mais destes três aspectos:
i) Economia: consiste em manter os custos baixos. Minimizar o custo dos recursos utilizados para uma atividade, tendo em conta a qualidade adequada;
ii) Eficiência: consiste em atingir o máximo dos objetivos com os recursos disponíveis. Eficiência está relacionada à economia. A questão central se foca nos recursos mobilizados, se esses recursos foram satisfatórios ou se os resultados iguais ou similares em termos de qualidade e tempo poderiam ter sido alcançados com menores recursos; e
iii) Eficácia: consiste em alcançar os objetivos estipulados. O objetivo é mensurar o nível de realização das metas, e dos impactos estabelecidos, ou seja, é voltado para resultados.
De acordo com a INTOSAI (2004), na auditoria de desempenho os auditores verificam a economia das atividades do governo em conformidade com os princípios administrativos e as práticas e políticas de gestão; a eficiência na utilização dos recursos humanos financeiros, bem como outros recursos, incluindo o exame dos sistemas de informação, a avaliação de desempenho e monitoramento de procedimentos seguidos pelas entidades auditadas para sanar as deficiências identificadas; e eficácia do desempenho em
relação à realização dos objetivos almejados, bem como o seu impacto real, comparado com o impacto esperado. O objetivo da auditoria de desempenho é verificar se os recursos públicos estão sendo alocados de melhor forma ao eleitorado, e se os programas do governo têm impactos esperados.
A auditoria de desempenho não se limita apenas a uma ferreamente técnica como as tradicionais auditorias, cujo objetivo é verificar as demonstrações financeiras e dar um parecer. Pollit e Summa (1999) argumentam que esse tipo de auditoria vai muito além das tradicionais técnicas de certificação dos demonstrativos financeiros (auditoria financeira), ou cumprimentos de normas (compliance). Os auditores, na execução do seu trabalho buscam estabelecer se as políticas públicas, programas ou projetos ou organizações foram (ou estão sendo) conduzidos com a devida economia, eficiência e eficácia e tendo em conta a prática de boa gestão. Assim, esse tipo de auditoria reúne uma potente combinação das tradicionais técnicas de auditoria, entretanto com um foco no alcance e desempenho das metas estabelecidas pelo legislador.
O mandato de auditoria de desempenho varia entre as Entidades de Fiscalização Superior (EFS). Há casos, em que esse tipo de auditoria se limita à revisão de eficiência operacional. Em outros casos estende-se à revisão da eficácia dos programas de governo no alcance dos objetivos, bem como na economia em que o recurso foi aplicado (WORLD BANK, 2001). Esse tipo de auditoria é realizado após a ocorrência dos fatos, portanto é considerado pela literatura como uma auditoria ex-post, ou seja, auditoria realizada a
posteriori (SANTISO, 2007; BARZELAY, 2010). c) Auditoria de conformidade
Auditoria de conformidade consiste em verificar se as atividades das entidades públicas estão de acordo com as legislações e regulamentos que regem essas instituições e o objeto de contrato executado por estas. Trata-se de emissão de um parecer sobre o grau em que as entidades auditadas são responsáveis pelas suas ações e pelo exercício de boa governança pública (INTOSAI, 2010b). Mais especificamente, trata-se de verificação do seguimento de regras, legislações ordinárias, leis orçamentárias, políticas públicas etc. Esse tipo de auditoria é mais comum em Entidades de Fiscalização Superior do modelo Napoleônico, uma vez que foca o cumprimento de legislações (INTOSAI, 2005).
De acordo com a INTOSAI (2010b), a auditoria de conformidade tem o objetivo de examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis quanto ao
aspecto contábil, financeiro, orçamentário e patrimonial. Esse tipo de auditoria pode ocorrer tanto previamente, como posteriormente (SANTISO, 2007). Um dos objetivos mais importantes que este tipo de auditoria determina às Entidades de Fiscalização Superior (EFS) é de velar, com todos os meios disponíveis, pela integridade e validez do orçamento e das contas públicas.