O acórdão N é de extrema importância no panorama dos impostos de saída aplicados a pessoas singulares na medida em que constitui um ponto de viragem na jurisprudência, porque determina que estes poderão ser justificados com base no princípio da territorialidade aliado à alocação de poderes de tributação, o que poderá ser algo controverso uma vez que no acórdão anterior parecia que a ideia principal era de que os impostos de saída dificilmente poderiam ser aceitáveis havendo, no entanto, a possibilidade de estes serem justificados.
Apesar da Diretiva visar sujeitos passivos diferentes daqueles que estão em questão neste acórdão, o princípio da territorialidade aliado a alocação de poderes de tributação é a justificação presente na Diretiva em estudo para a introdução do mecanismo de tributação à saída.
Note-se que não é o combate à elisão fiscal típica que está em causa para a justificação do mecanismo.
Um aspeto que também tem alguma relevância é o facto de este ser o primeiro acórdão onde se fala do problema das menos-valias que mais tarde poderão ocorrer, o que é considerado pelo TJUE como uma desvantagem em relação a quem não deslocalizasse a sua residência.
Desde já adiantamos que esta não é visão no que toca às pessoas coletivas e que, posteriormente, iremos dar conta porque achamos esta matéria de extrema importância no nosso trabalho, daí a relevância do acórdão.
de provar o contrário, o combate à elisão fiscal poderia ser uma justificação válida.
139 Hurk e Korving, «The ECJ’s Judgement in the N Case against the Netherlands and its Consequences for Exit Taxes in the European Union», 152. 140 Retomada no capítulo II, ponto 1.5.5. – O combate à elisão fiscal como justificação para a tributação.
O acórdão N, trata o caso de um individuo, acionista único de três empresas neerlandesas, residente nos Países Baixos que transferiu a sua residência para o Reino Unido e, por isso, foi-lhe aplicado um imposto sobre as mais-valias latentes.
No entanto, a cobrança de tal imposto poderia ser diferida para o futuro sendo que, para o efeito, o sujeito passivo tributário deveria prestar uma garantia.141
Neste acórdão existem três pontos essenciais: o confronto da disposição em questão com a liberdade de estabelecimento; a exigência de uma garantia para diferir o pagamento e o facto da disposição não acautelar as menos-valias.
Primeiro, no que toca ao confronto da liberdade de estabelecimento com a norma neerlandesa em questão142, o TJUE considerou as disposições nacionais suscetíveis de criar obstáculos ao exercício
da liberdade de estabelecimento. No entanto, tal como no acórdão anterior, as restrições poderão ser justificáveis e o órgão jurisdicional de reenvio observou que as disposições nacionais visam a garantir, com base no princípio da territorialidade, uma repartição do poder de tributação das mais-valias e, segundo o Governo neerlandês, visam igualmente evitar a dupla tributação.143
Pegando nesta ideia, e fazendo referência às conclusões da advogada geral, “(...) é com base no princípio da territorialidade fiscal, associado a um elemento temporal, ou seja, a permanência no território nacional durante o período em que o rendimento tributável foi auferido, que as disposições em causa preveem a cobrança do imposto sobre mais-valias registadas nos Países Baixos, cujo montante foi fixado no momento da saída do país do contribuinte em causa e cujo pagamento foi suspenso até à cessão efetiva dos títulos.”144 É por esta razão que o TJUE considera que a medida prossegue um objetivo
de interesse geral e é adequada a atingir esse objetivo.145
Quanto à exigência de garantias para diferir o pagamento, o TJUE considera que, pelo facto de esta concessão não ser automática e estar dependente de garantias, funcionam também como elemento dissuasor no exercício da liberdade de estabelecimento.146
141 Hans van den Hurk, Gerben Weening, e Jasper Korving, «ECJ Rules on Dutch Exit Tax», Intertax, 2006, 576.
142 Tribunal de Justiça da União Europeia, N, Processo C-470/04, par. 34 e 35; Bert Zuijdendorp, «The N case: the European Court of Justice sheds further
light on the admissibility of exit taxes but still leaves some questions unanswered», EC Tax Review, 2007, 8. O TJUE vem dizer que, à partida, muito embora a disposição nacional não proíba o sujeito passivo tributário de exercer a sua liberdade de estabelecimento, à semelhança do que aconteceu em Lasteyrie du Saillant, é suscetível de limitar este exercício devido ao seu efeito dissuasor porque um sujeito passivo tributário que tivesse intenções de transferir a sua residência para fora do território neerlandês estava sujeito a um tratamento desvantajoso relativamente a quem mantivesse a sua residência nos Países Baixos.
143 Tribunal de Justiça da União Europeia, N, Processo C-470/04, par. 41. 144 Tribunal de Justiça da União Europeia, par. 46.
145 Tribunal de Justiça da União Europeia, par. 47.
Por fim, quanto ao facto de a disposição nacional não acautelar a questão das menos-valias, o TJUE salientou que as disposições nacionais não tinham em conta as diminuições do valor das ações após a transferência da residência para reduzir a dívida tributária, o que poderia resultar numa situação desvantajosa relativamente a quem não transferisse a sua residência, uma vez que essas poderiam pagar menos imposto, sendo que as mais-valias eram tributadas quando o titular das mesmas as alienasse.147
O TJUE afirma que para se considerar estas disposições proporcionais era preciso que o regime em causa permitisse a dedução por inteiro de menos-valias que poderiam ocorrer após a transferência da residência. Caso não o fizesse quem o deveria fazer seria o Estado de receção. De uma ou de outra forma, o que é imperioso é que a as menos-valias sejam tidas em conta.148
Tal como destacámos no início da explicação, com este acórdão houve um ponto de viragem, sendo que o princípio da territorialidade aliado à alocação dos poderes de tributação para prevenir a dupla tributação estiveram na base das justificações às restrições.
Este é o ponto fundamental, uma vez que elisão fiscal como justificação para as restrições criadas pelos impostos de saída não foi tida em conta, sendo que o TJUE considerou que se estava a presumir que todas as transferências de residência tinham a elisão fiscal como razão para a transferência, não havendo, portanto, possibilidade de prova em contrário, tal como defendido em Hughes Lasteyrie du Saillant.
A questão das menos-valias também se afigura fundamental, sendo que ficou claro que terão de ser consideradas, pelo menos no que diz respeito aos impostos de saída aplicados a pessoas singulares. Nas pessoas coletivas, como iremos ver, não será essa a visão.
of exit taxes but still leaves some questions unanswered», 5. Após constituição da garantia necessária para diferir o pagamento do imposto, o caso Hughes Lasteyrie du Saillant foi decidido, sendo que da resolução resultou que a exigência de uma garantia antes da aprovação do diferimento do pagamento não poderia ser mantida e as autoridades competentes neerlandesas levantaram o penhor que N tinha constituído para obter tal diferimento. Quanto à constituição de uma garantia, o TJUE defende igualmente que existem meios menos gravosos para assegurar a eficácia do regime, como por exemplo, a utilização de mecanismos que permitem que os Estados-Membros solicitem às autoridades competentes de outro Estado-Membro todas as informações para fixar corretamente os impostos sobre o rendimento ou mecanismos que permitem a um Estado-Membro de pedir assistência a outro Estado-Membro para a cobrança de créditos relativos a certos impostos.
147 Tribunal de Justiça da União Europeia, N, Processo C-470/04, par. 37; Zuijdendorp, «The N case: the European Court of Justice sheds further light on the
admissibility of exit taxes but still leaves some questions unanswered», 9.