Entre os aspectos também relevantes dentro do que se pretende entender por administração tributária encontra-se a atividade de orientação ao contribuinte. Aliás, no próprio conceito adotado no início deste Capítulo, há referência expressa dessa atividade como integrante desse conceito, o que está, deduz-se, perfeitamente correto.
Isso porque a administração tributária não pode ser vista apenas como uma extensão da Administração Pública que, no propósito de carrear os recursos financeiros advindos da tributação, a fim de que o Estado exerça sua finalidade maior, ou seja, o de prover as necessidades coletivas, tente atingir esses objetivos focando suas ações somente na cobrança, controle e arrecadação de tributos e, sobretudo, lançando mão de um dos seus instrumentos mais eficazes – o lançamento tributário contra os contribuintes que amiúde estejam praticando a evasão do tributo.
Não, não é assim que a administração tributária deve ser vista, até porque, dentre as diversas diretrizes que serão postas em prática por essa área da Administração Pública, está a de orientar o contribuinte sobre como se conduzir, a fim de cumprir com suas obrigações tributárias.
No plano federal, desde a criação da Secretaria da Receita Federal (SRF), em 1968, hoje Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB)24, existe o chamado “Plantão Fiscal”, serviço específico da RFB no qual pessoas físicas ou jurídicas comparecem à repartição fiscal no sentido de dirimir suas dúvidas acerca da interpretação da legislação tributária dos tributos e/ou contribuições de competência da União.
Esse serviço é prestado durante todo o ano e não apenas no período de apresentação das Declarações de Rendimentos, de sorte que se constitui numa atividade regular da administração tributária que tem a ver justamente com a própria noção de cidadania, que não deve estar atrelada tão somente ao aspecto do voto, mas também abranger outros aspectos da vida das pessoas e da relação destas com o Estado, alcançando, neste aspecto, a cidadania fiscal.
Neste particular, o Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), aprovado pela Portaria – MF, nº 125, de 4 de março de 2009, contempla como um dos seus objetivos institucionais, entre outras, a seguinte atividade:
Art. 1º A Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB, órgão específico singular, diretamente subordinado ao Ministro da Fazenda, tem por finalidade:
[..]
XI - promover atividades de cooperação e integração entre as administrações tributárias do País, entre o fisco e o contribuinte, e de educação tributária, bem assim preparar, orientar e divulgar informações tributárias e aduaneiras;
[...]
Art. 194. Às Divisões de Interação com o Cidadão – Divic das SRRF compete gerenciar as atividades de interação com o cidadão, inclusive quanto aos serviços prestados por conveniados, as atividades de Ouvidoria e de Educação Fiscal..
A relevância dessa atividade se dá justamente pela questão da cidadania fiscal, pois antes de multar o cidadão, de aplicar-lhe a penalidade por eventual ilícito fiscal praticado, é preciso como medida preliminar orientá-lo no sentido de que possa cumprir com suas obrigações tributárias com regularidade.
Na verdade, isso não exclui a função principal da administração tributária, que deve ser a de administrar o tributo, tendo como foco nessa atividade as tarefas de arrecadação, cobrança e lançamento do tributo, e que deve fazê-lo inclusive por iniciativa própria, de ofício, portanto.
24 “Art. 1° A Secretaria da Receita Federal passa a denominar-se Secretaria da Receita Federal do Brasil, órgão
Por outro lado, como atividade complementar ou subsidiária à de administrar o tributo, entra a de orientação ao contribuinte. É relevante, portanto, não só que essa atividade integre, entre outras, a administração tributária, mas, sobretudo, que as pessoas tenham conhecimento de que essa atividade existe e que ela é uma prática regular da administração tributária nesse nível, de sorte que se o contribuinte receber orientação no sentido de que a situação que pretendia ver esclarecida constitui-se em fato gerador de determinado tributo ou se configura ilícito fiscal, o mesmo deve sair da repartição fiscal já com o propósito de regularizar sua situação, pagando o débito de imediato, se tiver condições financeiras para tal, ou requerer o seu parcelamento.
3.1.1.4.1 Espontaneidade e os acréscimos moratórios (multa e juros de mora)
Vindo o contribuinte a ser esclarecido de que praticou determinado ilícito fiscal, fazendo-o antes de qualquer procedimento de ofício da administração tributária, antecipando- se a ela, portanto, deve usufruir de algum benefício nesse sentido, qual seja, o benefício da espontaneidade, propiciando-lhe recolher o débito somente com os acréscimos moratórios (multa de mora e juros de mora), conforme prevê o seguinte dispositivo do CTN, infratranscrito:Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Ressalte-se que a despeito de o artigo em referência dispor que na espontaneidade o débito seria acompanhado apenas dos juros de mora, este dispositivo não pode ser interpretado isoladamente, mas sim no contexto das Normas Gerais de Direito Tributário a que alude o Livro Segundo do CTN. Assim, em complementação à regra acima disposta, o CTN, noutro dispositivo, estatui:
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.
§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.
Com efeito, mesmo sob a égide da espontaneidade, o contribuinte deve recolher o crédito tributário com multa (multa de mora) e juros de mora, dado que se antecipou espontaneamente ao Fisco denunciando a infração cometida, daí porque deve se beneficiar do direito consagrado neste instituto.
Neste particular, o atual Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99), em dispositivo próprio, prescreve:
Art. 950. Os débitos não pagos nos prazos previstos na legislação específica serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento por dia de atraso (Lei nº 9.430, de 1996, art. 61).
§ 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do imposto até o dia em que ocorrer o seu pagamento (Lei nº 9.430, de 1996, art. 61, § 1º).
§ 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento (Lei nº 9.430, de 1996, art. 61, § 2º).
§ 3º A multa de mora prevista neste artigo não será aplicada quando o valor do imposto já tenha servido de base para a aplicação da multa decorrente de lançamento de ofício.
A multa de mora, portanto, destina-se apenas a recompor o valor originário do tributo pela demora no pagamento, pelo tempo decorrido entre o momento em que a obrigação tributária e o respectivo crédito tributário nasceram e o pagamento desse crédito, a fim de que o credor (Estado) seja recompensado pela demora, agregando-se ao principal os acréscimos moratórios (multa de mora e juros de mora).
Vale ressaltar que a aplicação dos acréscimos moratórios (multa de mora e juros de mora), no procedimento espontâneo ou quando o contribuinte recebe orientação ou assistência técnica ao comparecer à repartição fiscal, está compatível com as disposições do RIR/99, o qual, em dispositivos adequados, estatui:
Art. 830. Ao contribuinte será prestada assistência técnica, na repartição lançadora, sob a forma de esclarecimento e orientação para a feitura de sua declaração de rendimentos (Lei nº 154, de 1947, art. 26).
Art. 831. Quando a assistência de que trata o artigo anterior for solicitada antes de qualquer notificação de procedimento fiscal, para efeito de retificação de declaração de rendimentos já apresentada, a totalidade ou diferença de imposto que resultar do cômputo dos elementos oferecidos pelo contribuinte será cobrada apenas, com a multa de mora e juros de mora, observado o disposto no art. 874, quanto for o caso (Lei nº 154, de 1947, art. 26, parágrafo único, e Decreto-Lei nº 1.704, de 23 de outubro de 1979, art. 5º, § 3º). (grifou-se).
Parágrafo único. O disposto neste artigo não eximirá o contribuinte das penalidades previstas neste Decreto quanto à diferença de imposto que resultar de ação fiscal posterior, baseada em elementos colhidos pela repartição lançadora.
Em consulta formulada sobre a matéria junto à 4ª Região Fiscal, deu-se o entendimento de que “A denúncia espontânea de infração fiscal não elide o pagamento de multa moratória, que tem índole indenizatória e é destituída de caráter punitivo. (Sol. 4ª RF 3/03)”. Tal entendimento reforça justamente o que se afirmou acima sobre o fato de que no procedimento espontâneo sempre há, com rara exceção, a aplicação da multa moratória, conforme se verá no tópico seguinte.
3.1.1.4.2 Lançamento sem multa de ofício (prevenir a decadência)
Afirmou-se acima que no procedimento espontâneo há sempre a aplicação da multa de mora. Saliente-se, porém, sobre a existência de exceção, a qual, mesmo sob tal procedimento, o sujeito passivo não estaria sujeito à multa de mora. Há, neste particular, somente uma exceção, quando a administração tributária efetua o lançamento apenas para prevenir a decadência do direito de o Fisco efetivar o referido ato de constituição do crédito tributário, conforme prevê o seguinte artigo da Lei nº 9.430/96, abaixo transcrito:
Art. 63. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício.
§ 1º O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a suspensão da exigibilidade do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo.
§ 2º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 (trinta) dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição.
Na verdade, não se trata de uma modalidade de lançamento sem a aplicação da multa de mora, mas sim de um tipo de lançamento em que tal gravame é diferido, pois, nessas circunstâncias, há apenas a interrupção da incidência da multa de mora desde a concessão da liminar até o trigésimo dia após a data da publicação da decisão judicial que considerar o tributo devido.
Se, ao contrário, o Fisco detecta a infração à legislação tributária de determinado tributo e deflagra contra o contribuinte o procedimento fiscal que resulte na lavratura do Auto de Infração ou da Notificação de Lançamento, a penalidade a ser aplicada será a multa de ofício, mais gravosa, normalmente no percentual de 75% (setenta e cinco por cento) do tributo apurado (Lei nº 9.430/96, art. 44, inciso I), porquanto compatível com o lançamento de ofício (CTN, art. 149, incisos I a IX, parágrafo único), penalidade esta destinada a desestimular as
práticas evasivas do tributo, daí porque incide sempre num percentual mais gravoso do que a multa de mora, portanto.
A propósito, a grande diferença entre o instituto da espontaneidade e o procedimento de ofício reside no fato de que a multa de mora e a multa de ofício não convivem pacificamente, ou se aplica a multa de mora na espontaneidade ou se aplica a multa de ofício no procedimento dessa natureza. Naquele, a penalidade aplicável é apenas a multa de mora; neste, a multa de ofício, mais gravosa. O que não pode haver é a concomitância das duas penalidades num ou noutro procedimento. Assim, na espontaneidade tem-se a aplicação da multa de mora e no procedimento de ofício a cominação da penalidade dessa natureza, multa de ofício, portanto.