2 Registrering på utvalgte signalanlegg
2.2 Resultater fra feltstudiene
2.2.1 Presentasjon av registreringspunktene
Diferentemente da seletividade, com poucas abordagens doutrinárias e jurisprudenciais, o tema da não-cumulatividade é assunto constante em nossa doutrina.
E qual a espécie dessa norma que dispõe que o IPI será não- cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores?280 Princípio ou regra?
O Professor Paulo de Barros Carvalho nos mostra quatro usos distintos, em Direito, do termo “princípios”:
a) como norma de posição privilegiada e portadora de valor expressivo; b) como norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites objetivos; c) como os valores insertos em regras jurídicas de posição privilegiada, mas considerados independentemente das estruturas normativas; e d) como limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia, tomado, porém, sem levar em conta a estrutura da norma. Nos dois primeiros, temos ‘princípio’ como ‘norma’; enquanto nos dois últimos, ‘princípio como ‘valor’ ou como ‘critério objetivo’”281.
Esclarece a importância de distinguirmos no enunciado prescritivo a presença de um “valor” ou “limite objetivo”:
“O deparar-se com valores leva o intérprete ,necessariamente, a esse mundo de subjetividades, mesmo porque eles se entrelaçam formando redes cada vez mais complexas, que dificultam a percepção da hierarquia e tornam a análise uma função das ideologias dos sujeitos cognoscentes.
Quanto aos ‘limites objetivos’, nada disso entra em jogo, ficando muito mais simples a construção do sentido dos enunciados.
[...]
Atente-se para o seguinte: os ‘limites objetivos’ são postos para atingir certas metas, certos fins.282”
280 Inciso II do § 3º do art. 153 da Constituição Federal. 281 Curso..., cit., p. 142.
Questionando se a não-cumulatividade é um valor constitucional ou um limite objetivo que se quer cumprido por todos os sujeitos envolvidos na atividade de implantação do sistema tributário nacional, afirma que “o princípio da não- cumulatividade dista de ser um valor. É um ‘limite objetivo’, mas que se volta, mediatamente, à realização de certos valores, como o da justiça da tributação, o do respeito à capacidade contributiva do administrado, o da uniformidade na distribuição da carga tributária.”283 Leciona ainda que:
“No plano do conteúdo, atinando-se à substância semântica do aludido princípio, a não-cumulatividade representa uma técnica mediante a qual o valor do imposto incidente numa operação poderá ser abatido do montante estipulado na operação subsequente, computando-se tudo em determinados intervalos de tempo.284”
Tratando do antigo ICM o Professor Alcides Jorge Costa se refere a princípio, afirmando que a não-cumulatividade torna imperativo que os Estados admitam o creditamento quando no meio do ciclo ocorrer operações isentas.285
Para o Professor José Eduardo Soares de Melo “a cláusula constitucional da não-cumulatividade não consubstancia mera norma programática, não traduz recomendação, nem apresenta cunho didático ou ilustrativo, representando obrigação cometida aos destinatários da relação jurídico-tributária (poder público e sujeito passivo). A apropriação dos valores tributários não pode constituir mera faculdade outorgada ao contribuinte, de cunho discricionário."286
283 CARVALHO, Paulo de Barros. Isenções tributárias do IPI, em face do princípio da não-cumulatividade. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, nº 33, p. 156, jun. 1998.
284 CARVALHO, Paulo de Barros. Isenções..., cit., p. 164. 285 ICM...,cit., p. 158.
286 O Princípio da não-cumulatividade tributária. Limites constitucionais face à legislação ordinária. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). O princípio da Não-Cumulatividade. São Paulo: Revista dos Tribunais; Centro de Extensão Universitária, 2004, p. 201.
Ensina também que o princípio da não-cumulatividade do IPI e do ICMS tem como destinatário o legislador complementar, as pessoas jurídicas competentes, e os respectivos contribuintes.287
Esse também é o entendimento da Professora Misabel Abreu Machado Derzi, alertando ainda que, “apesar de a Constituição Federal, nos artigos 153, § 3º, II e 155, § 2º, I, consagrar expressamente o princípio da não-cumulatividade de forma ampla, a legislação constitucional reduziu-o, concedendo crédito apenas físico, limitando aos insumos que se incorporarem ao produto final ou se consumirem inteiramente no curso do processo de produção.”288
Para o Professor Hugo de Brito Machado a expressão não- cumulatividade pode ser vista como princípio (quando enunciada de forma genérica) e também como técnica (modo pelo qual se realiza o princípio).289
Assim também ensina o Professor Eduardo Domingos Bottallo. Afirma que o princípio da não-cumulatividade, por estar sua estrutura básica compreendida no texto da Constituição, não pode ter seu alcance restringido ou afastado, seja por normas infraconstitucionais, seja por mero labor exegético. É “técnica que se volta contra a União, na medida em que cada incidência do imposto determina, inexoravelmente, o surgimento de uma relação de crédito”.290
287 Princípio da não-cumulatividade dos tributos. Revista de Direito Tributário. São Paulo, nº 49, p. 146, jul./set.
1989.
288 Primeira aproximação da Lei Complementar 87/96 sob o ângulo do Princípio da Não-cumulatividade, In:
ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). O ICMS e a LC 87/96. São Paulo: Dialética, 1997, p. 96.
289 Virtudes e defeitos da não-cumulatividade no sistema tributário brasileiro, In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (coord.). O princípio da não-cumulatividade. São Paulo: Revista dos Tribunais/Centro de Extensão Universitária, 2004, p. 72.
290 Fundamentos do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados). São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, p.
Para o Professor Ricardo Lobo Torres a não-cumulatividade é um subprincípio dos diversos princípios de justiça que governam os impostos sobre o valor acrescido. Afirma que:
“Não é um verdadeiro princípio porque jurídico porque lhe faltam as suas características básicas, a saber: a) a imbricação com os princípios morais; b) a dimensão de peso, que permite a ponderação de interesses. A não-cumulatividade contém características de regra. Cumpre operacionalizar, mediante técnica desenvolvida pela Ciências das Finanças, a concretização de todos os princípios de justiça que informam os impostos sobre o valor acrescido ...”291
Já para o Professor José Souto Maior Borges a incumulatividade não é um princípio:
“Trata de simples regra. Se princípio constitucional fora, ela permearia todo o subconjunto das normas constitucionais sobre matéria tributária, condicionando-lhes a exegese. Precisamente porque não o é, tais regras sobre a incumulatividade sequer são aplicáveis indistintamente ao IPI e ICMS. Cada um desses impostos tem, relativamente ao crédito fiscal, regras próprias; regras que são aplicáveis exclusivamente ao IPI ou ao ICMS (alternativa de excludência, entenda-se). Regras restritivas que são aplicáveis ao ICMS não se aplicam ao IPI.”292
Conclui o Professor que o fato de não se constituir princípio em nada afeta a hierarquia constitucional da não-cumulatividade, pois há agravo à
291 O Princípio da não-cumulatividade e o IVA no Direito Comparado. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(coord.). O princípio da não-cumulatividade. São Paulo: Revista dos Tribunais; Centro de Extensão Universitária, 2004, p. 144.
292 Crédito do IPI relativo a insumo isento. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, nº 48, p. 160,
Constituição tanto no descumprimento de seus princípios, quanto no de suas regras.293
Observamos que a não-cumulatividade não é uma simples regra, mas sim, um princípio constitucional, entendido aqui em seu sentido amplo, que realiza o caráter de “limite objetivo”. Participa como alicerce da tributação do IPI, como rota a ser seguida pelo legislador, na busca da realização de valores, como o da justiça da tributação e do respeito da capacidade contributiva do administrado.
Recai sobre o conjunto das operações econômicas entre os vários setores da vida social, para que o impacto da percussão tributária não provoque certas distorções já conhecidas pela experiência histórica, como a tributação em cascata, com efeitos danosos na apuração dos preços e crescimento estimulado na aceleração inflacionária.294
É de conhecimento geral os malefícios econômicos decorrentes da superposição de imposto em cascata, de incidências repetidas sobre bases de cálculo cada vez mais elevadas pelas adições de novas margens de lucros, novas despesas, e do próprio imposto.
Além da desigualdade de tratamento que dispensa aos produtos cujo circuito de produção são de amplitude diversas, coloca também o produto que advém do exterior, para fins de comercialização direta ao consumidor, em posição privilegiada em relação ao produto aqui produzido, prejudicando a industria nacional.
293 Ibid. p. 160.
O sentido da não-cumulatividade, enquanto princípio que atende a fins econômicos, constitui diretriz para a política fiscal, visando a justiça tributária consagrada pela Lei Suprema.
Como princípio que realiza o caráter de “limite objetivo”, “desfruta de status privilegiado, não podendo sofrer qualquer alteração por força de preceitos jurídicos infra-constitucionais”295, pois conforme disposto na Constituição Federal esse limite é de verificação pronta e imediata, prescindindo, assim, de regra infraconstitucional concretizadora. É norma auto-aplicável.
Por se constituir a não-cumulatividade, categoria econômica e jurídica, precisamente porque constitucionalmente prevista, deve ser estudada, também, respeitando o princípio primeiro, da seletividade. É dessa forma que seguiremos.