O relatório da segunda ação traz recomendações específicas79 para a elaboração de
normas nacionais e de previsões nos tratados para evitar a dupla tributação, de modo a descontinuar os efeitos dos negócios híbridos, como: a dupla dedutibilidade de despesas; a dedutibilidade da despesa, sem a correspondente tributação da receita financeira; ou, ainda, a geração de créditos diversos referentes a apenas um pagamento de tributos.
Para a compreensão de todo o conteúdo da ação é essencial a delimitação dos conceitos introduzidos pela OCDE e amplamente utilizados para tratar o tema. Eles foram subdivididos, abaixo, em itens de modo a facilitar a compreensão.
79 Seguindo o relatório de combate à erosão da base tributária e à transferência de lucros e o subsequente plano de
ação, a segunda ação inclui entre suas recomendações: a) mudanças no MTC para garantir que os instrumentos híbridos e entidades híbridas (assim como de dupla residência) não sejam utilizados para obter benefícios indevidos nos tratados; b) previsões para as legislações nacionais impedirem isenções ou o não reconhecimento de pagamentos dedutíveis pelo pagador; c) negativas à dedução de despesas que não sejam inclusas como receitas pelos beneficiários (não sujeitas às regras CFC); d) impedimento à dedução de pagamentos que também sejam dedutíveis em outra jurisdição; e) critérios de desempate e coordenação para a aplicação das normas recomendadas entre os países, evitando a dupla imposição tributária. OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. Paris: OECD Publishing, 2013, pp. 15-16. Disponível em: <http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en>.
a) Negócios80: os acordos, contratos, esquemas, planos ou entendimentos, obrigatórios ou
não, incluindo todos as operações e procedimentos necessários para sua produção de efeitos — individualizados, contidos em outros negócios ou constituídos por múltiplos negócios.
b) Negócios híbridos81: os negócios que permitem explorar diferentes tratamentos tributários
em mais de uma jurisdição, levando à redução da carga tributária para as partes envolvidas. Se não houver divergência no tratamento tributário de um negócio contratado entre as partes ou dos pagamentos realizados e que leve à erosão de base, a ação não é aplicável.
c) Diferenças temporais: aquelas que não submetem os negócios híbridos às regras de
neutralização. São diferenças temporais aquelas referentes ao período de reconhecimento da despesa e da respectiva receita (de acordo com as legislações tributárias das jurisdições envolvidas), assim como as decorrentes de valoração da moeda (como a variação cambial correspondente aos negócios utilizados).
d) Pagamentos82 presumidos: aqueles realizados do ponto de vista tributário, mas sem a
equivalente obrigação econômica entre as partes. Não se submetem às regras que envolvem negócios híbridos. De acordo com a OCDE83, as regras de dedutibilidade com base em
presunções tributárias são economicamente similares a isenções ou concessões específicas a determinados contribuintes e não resultam nos efeitos tributários discrepantes cobertos pela ação.
80 O conceito de negócios introduzido neste tópico está em conformidade com a ação 2 da OCDE. Os únicos negócios
que interessam ao direito brasileiro, entretanto, são os negócios jurídicos. De acordo com o artigo 104 do CCB, determina-se os requisitos para a validade do negócio jurídico, mas não há a sua conceituação. O CCB de 1916, todavia, estabecia em seu artigo 81 o conceito de ato jurídico, denominando-se como tal todo o ato licito, com fim imediato de adquirir, resguardar, transferir, modificar ou extinguir direitos. Muitos autores continuam a utilizar a sua definição para a conceituação dos negócios jurídicos. Ver: RODRIGUES, Silvio. Direito Civil. Parte Geral. 34 ed. atual. Saraiva: São Paulo, 2003, v.1, p. 169.
81 O direito brasileiro, como se verá adiante, não contempla uma definição de negócios híbridos.
82 Conforme conceito já definido na página 18, nota 17, deste trabalho. Eles representam todas as quantias que possam
ser pagas, incluindo: a distribuição, o crédito, o débito ou qualquer outro meio de desembolso de recursos ou valores, seja na forma de dividendos, juros, remuneração, lucros, entre outros.
83 OECD. Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing, 2015, pp.17-18. Disponível em:
e) Instrumentos financeiros híbridos84: uma das modalidades de negócios híbridos,
normalmente produzem efeitos tributários divergentes por serem tratados por uma jurisdição como dívida e por outra como capital, ou por terem seus pagamentos caracterizados diferentemente entre as jurisdições envolvidas, resultando em pagamentos dedutíveis em uma jurisdição e não tributáveis na outra jurisdição.
f) Transferências híbridas85: transferência de um instrumento financeiro, em que ambas as
partes do negócio são consideradas como detentoras de um mesmo ativo, por conta de incongruências entre a essência jurídica e a essência econômica da operação86, resultando
no tratamento tributário divergente dos pagamentos realizados.
g) Entidades híbridas87: modalidade de negócios híbridos que, usualmente, leva a
incompatibilidades tributárias, visto que tais entidades são consideradas opacas (não transparentes) e fiscalmente independentes em uma jurisdição — com reconhecimento individualizado de suas operações para fins tributários —, mas transparentes e fiscalmente não independentes em outra jurisdição — sem reconhecimento fiscal autônomo de suas transações. Como consequência das divergências em sua caracterização, as receitas acabam não tributadas, mas as despesas remanescem dedutíveis ou, ainda, ocorre a dupla dedutibilidade das despesas.
h) Entidades híbridas reversas88: enquanto as entidades híbridas são consideradas como
transparentes nos países dos beneficiários dos pagamentos (decorrentes de operações realizadas com elas), as entidades híbridas reversas são consideradas como transparentes em seus países de residência.
84 Ressalte-se que o direito brasileiro, como se destaca adiante, não contempla esta definição.
85 Elas são tratadas como instrumentos financeiros híbridos pois representam, em termos de essência econômica, um
instrumento financeiro e não uma transferência de ativos. OECD. Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch
Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD
Publishing, 2015, p.39. Disponível em: <http://dx.doi.org/10.1787/9789264241138-en>. Ressalte-se que o direito brasileiro, como se destaca adiante, não contempla esta definição.
86 Como exemplo: a compra de ativos com cláusula de retrovenda na essência jurídica e um mútuo na substância
econômica. Para maior clareza sobre as transferências híbridas, recomenda-se a leitura do próprio relatório da OCDE.
87 Ressalte-se que o direito brasileiro, como se destaca adiante, não contempla esta definição. 88 Ressalte-se que o direito brasileiro, como se destaca adiante, não contempla esta definição.
i) Elementos híbridos ou elementos híbridos de divergência: é o fato da mesma entidade,
ou do mesmo instrumento financeiro, possuírem reconhecimento tributário incompatível em diferentes jurisdições e, portanto, os pagamentos derivados caracterizados tributariamente de modo diverso, que leva à aplicação das recomendações propostas na ação.
j) Aplicação das recomendações: somente às transações entre partes relacionadas (incluindo
as que ajam conjuntamente), partes de um mesmo grupo de controle ou partes (qualquer pessoa jurídica) de um negócio estruturado, a depender de cada efeito a ser combatido conforme será exposto neste trabalho.
k) Partes relacionadas89: duas pessoas jurídicas do mesmo grupo de controle, ou a pessoa
que tenha 25% ou mais de investimento em outra pessoa, ou em que uma terceira pessoa detenha 25% ou mais de investimento em ambas.
l) Pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo de controle: a) se assim consolidadas
para fins contábeis; b) se a primeira pessoa tiver um investimento que garanta controle efetivo sobre a segunda pessoa ou uma terceira pessoa detiver investimentos que proporcione controle efetivo sobre ambas; c) se a primeira pessoa tiver 50% ou mais de investimento (seja em poder de voto ou em participação no patrimônio líquido) na segunda pessoa ou uma terceira tiver 50% ou mais de investimento em ambas, de modo direto ou indireto; d) se as pessoas puderem ser consideradas como empresas associadas de acordo com o artigo 9 do MTC.
m) Pessoas que agem em conjunto (relativamente à propriedade ou controle, seja em poder
de voto ou em participação no patrimônio líquido de outra pessoa jurídica, como parte do conceito de partes relacionadas): membros da mesma família; pessoas que regularmente agem de acordo com a vontade uma da outra; pessoas que tenham firmado um negócio que altere substancialmente esses direitos ou que sejam administrados pela mesma pessoa ou grupo de pessoas.
89 OECD. Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing, 2015, p.113. Disponível em: <http://dx.doi.org/10.1787/9789264241138-en>.
n) Acordos estruturados: são aqueles em que o elemento híbrido de divergência esteja neles
precificado ou os seus fatos e circunstâncias (incluindo os termos) indiquem que tenham sido desenhados para produzir o elemento híbrido90. Somente poderão ser excluídos do
enquadramento como partes de um acordo estruturado, os contribuintes, ou qualquer membro do mesmo grupo de controle, que não tinham como, razoavelmente, conhecimento do elemento híbrido de divergência e não compartilharam do valor do benefício resultante de sua utilização91.
Considerando a complexidade do assunto e a possibilidade de diversos arranjos ou acordos jurídicos para o alcance de resultados semelhantes, as recomendações contemplam os negócios híbridos de maior utilização pelos contribuintes. Porém, as propostas normativas se aplicam a todos os negócios híbridos que venham a resultar nas mesmas divergências tributárias, de modo a equilibrar o tratamento tributário entres os Estados, ainda que não identificados na ação. Nos tópicos que seguem, a exposição das recomendações é feita de modo segregado. Primeiramente, abordam-se as sugestões da OCDE para as normas nacionais e, após, para os tratados tributários internacionais92. A partir do quarto tópico analisam-se as disposições da
legislação brasileira e as possibilidades de incorporação das medidas pretendidas na legislação nacional e nos acordos para evitar a dupla tributação celebrados pelo Brasil , bem como os impactos para as multinacionais brasileiras.