A questão que se coloca de seguida é a de saber que critérios legais ou que critério legal deverá seguir o órgão de execução fiscal para concluir pela existência de fundada insuficiência de bens penhoráveis (no duplo sentido que deverá ser atribuído ao conceito de fundada insuficiência – insuficiência manifesta e insuficiência comprovada/fundamentada)? Na verdade, a lei é praticamente omissa nesse sentido.
De facto, o art. 153.º, n.º 2, alínea b), do CPPT limita-se a referir que a verificação da fundada insuficiência deverá ser realizada de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros que Administração Tributária disponha, sem, porém, especificar de que outros elementos se tratarão.
Tal como refere TÂNIA MEIRELES DA CUNHA levantam-se vários problemas que decorrem da formulação vaga dos critérios que densificam o conceito de fundada insuficiência. A título exemplificativo aponta o facto de o auto de penhora ser, eventualmente, lavrado por funcionário sem conhecimentos técnicos para avaliar os bens penhorados, e o facto de relativamente à penhora de bens móveis o funcionário dever indicar o seu valor aproximado, sem especificar com base em que critérios (cfr. art. 221.º, n.º 1, alínea c), do CPPT)69.
Ora, face ao circunstancialismo descrito – escassa densificação do conceito de fundada insuficiência – tem sido a jurisprudência e a própria Administração Tributária que têm contribuído para colmatar as insuficiências legislativas decorrentes do conceito de fundada insuficiência. Perante a praticamente inexistência de critérios seguros que permitam auxiliar o órgão de execução fiscal na tarefa em que se encontra investido, tem sido efetivamente a jurisprudência e a Administração Tributária que tem contribuído no sentido de delimitar os
68 Relativamente ao princípio do inquisitório vide JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Lições de Procedimento e Processo Tributário, cit.,
pp. 123, 124 e 125; RUI DUARTE MORAIS, Manual de Procedimento e Processo Tributário, Coimbra, Almedina, 2012, pp. 63 e ss.; PEDRO VIDAL MATOS, O Princípio do Inquisitório no Procedimento Tributário, Oeiras, Coimbra Editora, 2010, p. 45 e ss.
69 Cfr. TÂNIA MEIRELES DA CUNHA, Da Responsabilidade dos Gestores de Sociedades perante os Credores Sociais: A Culpa nas
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critérios que o órgão de execução fiscal deverá seguir para concluir pela fundada insuficiência de bens penhoráveis. Reconhecendo o problema procuram resolvê-lo.
Neste contexto, conforme se referiu no acórdão do TCA-N de 12/06/2014, “[a] lei utiliza a expressão «fundada insuficiência», sem porém fornecer critérios seguros que orientem o órgão de execução fiscal na formulação do juízo sobre a previsível insuficiência do património do devedor originário para satisfação da dívida exequenda e acrescido”70.
Neste sentido, a jurisprudência tem vindo a referir que “o conceito «fundada insuficiência» constante do n.º 2 do artigo 23º da LGT e da alínea b) do n.º 2 do artigo 153º do CPPT, deve ser fixado objectivamente com recurso aos conhecimentos técnicos, de forma a obter uma avaliação rigorosa dos bens penhorados e penhoráveis do devedor originário, não podendo ser preenchido subjectivamente através da avaliação que o funcionário que lavra o auto de penhora faça sobre o valor dos bens penhorados”. Depreende-se deste aresto jurisprudencial que o órgão de execução fiscal não pode determinar a fundada insuficiência de acordo com a avaliação subjetiva que faz dos bens penhorados, uma vez que tal possibilidade não encontra qualquer suporte legal, devendo, por isso, recorrer a critérios objetivos.
Na tentativa de densificação do conceito de fundada insuficiência, a jurisprudência tem vindo a referir, por exemplo, que o facto de o órgão de execução fiscal considerar determinados bens existentes no património do sujeito passivo direto de “valor reduzido” não preenche o conceito de fundada insuficiência, precisamente porque se trata de uma avaliação subjetiva. Havendo bens penhoráveis, e por forma a realizar-se uma avaliação objetiva da insuficiência de tais bens, é necessário que se proceda à penhora e que se lavre o respetivo auto com a indicação do estado de conservação e do valor estimado71. Assim, deverá o órgão de execução
fiscal diligenciar no sentido de verificar todos os bens existentes no património do sujeito passivo direto e eventuais responsáveis solidários e posteriormente quantificá-los72.
70 Cfr. acórdão do TCA-N de 12/06/2014, processo n.º 00846/06.6BEVIS, disponível em http://www.dgsi.pt.
71 Cfr. acórdão do STA de 16/05/2012, processo n.º 0123/12 e acórdão do TCA-N de 12/06/2014, processo n.º
00846/06.6BEVIS, ambos disponíveis em http://www.dgsi.pt.
72 Na verdade, hodiernamente a tarefa de aferição e quantificação dos bens existentes no património do sujeito passivo direto é
realizada pelo sistema informático, o qual quando “detete” que o passivo exigível é superior ao ativo decide reverter a execução. Isto porque a Direção-Geral dos Impostos (DGCI) implementou, em Fevereiro de 2009, um sistema informático de gestão da responsabilização de administradores e gerentes de empresas com dívidas fiscais, designado SIGER – Sistema de Gestão de Reversões. Esta última informação pode ser encontrada na obra de PAULO MARQUES, Responsabilidade Tributária dos Gestores e dos Técnicos Oficiais de Contas”, cit., p. 55.
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A jurisprudência tem vindo a firmar também que “[h]á fundada insuficiência do património do originário devedor se do probatório for possível concluir que o valor dos bens (quantificado) é manifestamente insuficiente para satisfação da dívida exequenda e acrescido”73.
Por sua vez, também a Administração Tributária tem procurado contribuir para a densificação do conceito de fundada insuficiência. Prova disso é a emanação do ofício circulado 60.058, de 17/04/2008, da Direção Geral dos Impostos, que veio substituir o ofício circulado 60043 de 25/01/2005, da Direção dos Serviços da Justiça Tributária, e do ofício circulado 60.082 de 22/02/2011, da Direção Geral dos Impostos74.
No que diz respeito ao ofício circulado 60.058, de 17/04/2008, da Direção Geral dos Impostos, relativo à interpretação do art. 24.º, da LGT, a Administração Tributária chamou a atenção para o dever do órgão de execução fiscal proceder a uma averiguação adequada da existência ou não de bens penhoráveis no património do sujeito passivo direto. Neste contexto, no referido ofício circulado refere-se que a reversão envolve determinados procedimentos prévios, os quais se materializam nas seguintes coordenadas: averiguação da existência ou não de bens penhoráveis do sujeito passivo direto, suficientes para o pagamento integral da dívida em execução; comprovada insuficiência do património do sujeito passivo direto para satisfazer a dívida exequenda e acréscimos legais; só após tais diligências estarem efetuadas, se deve oficiar às entidades competentes, designadamente à Conservatória do Registo Comercial da área da sede dos devedores originários, no sentido de obter a identificação dos responsáveis subsidiários.
Da análise daquele ofício circulado (ofício circulado 60.058, de 17/04/2008, da Direção Geral dos Impostos), depreende-se que para se concluir pela fundada insuficiência de bens penhoráveis não basta, por exemplo, que o estabelecimento do sujeito passivo direto esteja encerrado ou que o sujeito passivo direto não seja encontrado no momento em que se procura realizar a penhora75.
Do ofício circulado 60.082, de 22/02/2011, da Direção Geral dos Impostos, relativo à preparação imediata da reversão em caso de situação líquida negativa de pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados, decorre que, no caso das pessoas coletivas e entes fiscalmente
73 Cfr. acórdão do STA de 13/04/2005, processo n.º 100/05, disponível em http://www.dgsi.pt. No mesmo sentido pode ver-se
acórdão do TCA-N de 18/12/2014, processo n.º 0041/12.7 BEAVR, disponível em http://www,dgsi.pt.
74 Ofícios circulados disponíveis em https://info.portaldasfinancas.gov.pt.
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equiparados, constituirá indício idóneo da insuficiência patrimonial a existência de uma situação líquida negativa ou deficitária, expressa nos registos contabilísticos do sujeito passivo direto e nos dados recolhidos relativos à Informação Empresarial Simplificada.
Neste contexto, no referido ofício circulado menciona-se que “a situação líquida negativa de uma pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado traduz uma situação de insuficiência de bens penhoráveis deste, da qual deve resultar a preparação imediata da reversão contra directores, administradores e gerentes”, determinando-se ainda que a situação líquida negativa “ocorre quando o passivo exigível é superior ao activo”76. Tal significa que no caso das pessoas
coletivas e entes fiscalmente equiparados, a fundada insuficiência é justificada pela simples existência de uma situação líquida negativa ou deficitária, maxime passivo exigível superior ao ativo77.
Não obstante considerarmos que, face à inexistência ou quase inexistência de critérios legais, é de extrema importância a fixação por parte da Administração Tributária de um critério uniformizador que permita auxiliar o órgão de execução fiscal na tarefa de aferir a fundada insuficiência de bens penhoráveis, a verdade é que, no nosso entender, o critério do passivo exigível superior ao ativo não é o mais adequado, tendo em conta que a lei exige uma fundada insuficiência (cfr. art. 23.º, n.º 2, da LGT e art. 153.º, n.º 2, alínea b), do CPPT). Com efeito, o facto de uma pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado ter um passivo exigível superior ao ativo não significa que se verifique uma fundada insuficiência – aqui no sentido de manifesta insuficiência – de bens penhoráveis, podendo mesmo não se verificar sequer uma insuficiência de bens penhoráveis (ou seja, poderá o ativo permitir satisfazer a totalidade da dívida tributária).
Exemplificando, hipoteticamente pense-se que determinado sujeito possui um ativo de €
9 500,00 e um passivo exigível de € 10 000,00, no qual € 2 500,00 representam uma dívida
tributária. Neste caso, ainda que o passivo exigível seja superior ao ativo existe ativo mais que suficiente para pagar a dívida tributária, pelo que não se justificaria de modo algum a reversão do processo de execução fiscal.
76 Cfr. ofício circulado 60.082, de 22/02/2011, da Direção Geral dos Impostos, disponível em https://info.portaldasfinancas.gov.pt. 77 Note-se que quando no ofício circulado 60.082, de 22/02/2011, da Direção Geral dos Impostos, se fala de passivo deve ler-se
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