De acordo com o já exposto, a lei permite que a reversão do processo de execução fiscal possa ocorrer mesmo antes de excutido o património do sujeito passivo direto nos casos de fundada insuficiência de bens penhoráveis daquele devedor e dos eventuais devedores solidários (cfr. art. 23.º, n.º 2, da LGT e art. 153.º, n.º 2, alínea b), do CPPT). A questão que se coloca é a de saber qual o sentido que deverá ser atribuído ao conceito de fundada insuficiência? Deverá o mesmo significar que a insuficiência tem que ser manifesta – no sentido de uma ostensiva, patente, bastante insuficiência – ou deverá significar que a insuficiência tem que ser comprovada e fundamentada?
Na verdade, já deixamos implícita a resposta a esta questão nas considerações precedentes que tecemos a propósito do conceito de fundada insuficiência 63. De todo o modo,
vale a pena reiterar a nossa posição e demonstrar que a resposta a esta questão terá consequências práticas relevantes.
Senão vejamos.
Caso se entenda que o conceito de fundada insuficiência significa que a insuficiência tem que ser manifesta, então exigir-se-á, para que a reversão do processo de execução fiscal possa ocorrer antes de excutido o património do sujeito passivo direto e eventuais responsáveis solidários, que o património do sujeito passivo direto seja indubitavelmente diminuto, sem necessidade de tal indubitável insuficiência ser comprovada e fundamentada. Pelo contrário, se o referido conceito significar apenas uma insuficiência comprovada e fundamentada, bastará verificar-se uma mera insuficiência patrimonial (no sentido de que apesar do património do sujeito passivo ser insuficiente ele permitirá pagar quase a totalidade da dívida tributária), desde que fundamentada, para que a reversão do processo de execução fiscal possa ocorrer antes de excutido o património do sujeito passivo direto.
34
A este propósito DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA consideram que tendo em conta o disposto no art. 23.º, n.º 2, da LGT “a dúvida sobre o montante a pagar pelo responsável subsidiário deve ser uma dúvida “residual” em termos de manifesta insuficiência de bens do devedor principal”64. Por sua vez, TÂNIA
MEIRELES DA CUNHA entende que a reversão do processo de execução fiscal antes de excutido o património do devedor originário só se justifica “em casos de incontestável e quase absoluta insuficiência dos bens do devedor originário, ou seja, em casos em que tal património seja indubitavelmente diminuto”65. No mesmo sentido, pode ler-se o acórdão do STA de
13/04/2005, em que se afirma que “ [h]á fundada insuficiência do património do originário devedor se do probatório for possível concluir que o valor dos bens (quantificado) é manifestamente insuficiente para satisfação da dívida exequenda e acrescido”66.
Por seu turno, a Administração Tributária no ofício circulado 60058, de 17/04/2008, estabelece que “[a] reversão contra os responsáveis subsidiários deve ser accionada somente nas hipóteses contempladas no n.º 2 do artigo 153.º, do C.P.P.T., o que envolve os seguintes procedimentos prévios: a averiguação da existência ou não de bens penhoráveis do devedor originário, suficientes para o pagamento integral da dívida em execução; a comprovada insuficiência do património do devedor originário para satisfazer a dívida exequenda e seus acréscimos legais”67.
Pois bem, consideramos que ao conceito de fundada insuficiência deverá ser atribuído um duplo sentido, exigindo-se, para que se possa verificar a reversão do processo de execução fiscal antes de excutido o património do sujeito passivo direto, por um lado, que a insuficiência
64 Cfr. DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES, JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada,
cit., pp. 223 e ss. No mesmo sentido vide PAULO MARQUES, “[a] dúvida sobre o quantum a pagar pelo responsável subsidiário deve constituir uma dúvida residual em termos de manifesta insuficiência do patrimonial do devedor originário (ou solidário)”. Cfr. PAULO MARQUES, Responsabilidade Tributária dos Gestores e dos Técnicos Oficiais de Contas, Coimbra, Coimbra Editora, 2011, p. 144. E ainda DIOGO LEITE DE CAMPOS e SUSANA SOUTELINHO: “a dúvida sobre o montante a pagar pelo responsável subsidiário deve ser uma dúvida “residual” em termos de manifesta insuficiência de bens do devedor principal. Caso contrário, estaria em causa a própria subsidiariedade da responsabilidade”. Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS e SUSANA SOUTELINHO, Direito do Procedimento Tributário, Coimbra, Almedina, 2013, p. 127.
65 Cfr. TÂNIA MEIRELES DA CUNHA, Da Responsabilidade dos Gestores de Sociedades perante os Credores Sociais: A Culpa nas
Responsabilidades Civil e Tributária, cit., p. 106.
66 Cfr. acórdão do STA de 13/04/2005, processo n.º 100/05, disponível em http://www.dgsi.pt. No mesmo sentido pode ver-se
acórdão do TCA-N de 18/12/2014, processo n.º 0041/12.7 BEAVR, disponível em http://www,dgsi.pt.
35
seja manifesta (no sentido de uma ostensiva, patente, bastante insuficiência) e, por outro lado, que tal manifesta insuficiência seja objetivamente comprovada e fundamentada.
Se assim não se entender, ou seja, se não se exigir, por um lado, que a insuficiência seja manifesta, poder-se-á pôr em causa a própria subsidiariedade da responsabilidade tributária, uma vez que se permitirá que a reversão do processo de execução fiscal possa ocorrer nos casos em que se verifique uma mera/uma qualquer insuficiência, ou seja, nos casos em que o sujeito passivo direto tem património para pagar quase a totalidade da dívida tributária. Não podemos olvidar que se os bens existentes no património do sujeito passivo direto não tiverem um valor predeterminado (“insuficiência não determinável”), reverter-se-á o valor total da dívida, sendo que, se não se exigir uma insuficiência manifesta, reverter-se-á o valor total da dívida quando o sujeito passivo direto tem património para pagar quase a totalidade da dívida tributária. É certo que o processo de execução fiscal ficará suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do sujeito passivo direto (cfr. art. 23.º, n.º 3, da LGT). Todavia, no prazo de oposição à execução é dada a possibilidade ao responsável subsidiário de pagar a dívida tributária (que foi revertida na totalidade) isento de juros de mora e de custas (cfr. art. 23.º, n.º 5, da LGT). Assim, o responsável subsidiário pagará (ou poderá pagar) uma dívida que se saberá de antemão ser inequivocamente excessiva, já que apenas se terá verificado uma mera insuficiência, o que, como se compreende, contenderá com a própria subsidiariedade da responsabilidade tributária.
Por outro lado, se não se exigir que a insuficiência seja comprovada e fundamentada, a necessidade de fundamentação dos atos, que decorre quer da Lei Geral Tributária (cfr. art. 77.º, n.º 1 LGT), quer da própria Constituição da República Portuguesa (cfr. art. 268.º, n.º 3 CRP) ficará desprovida de razão de ser. Isto porque, caso não se comprove a manifesta insuficiência, o ato de reversão carecerá de fundamentação, impedindo-se o revertido de conhecer as razões de facto que justificaram a reversão, prejudicando-se o seu direito de reagir e, portanto, verificando-se uma ilegalidade, suscetível de conduzir à anulação do ato. Por último, o próprio princípio do inquisitório, plasmado no art. 58.º, da LGT, impõe que Administração Tributária
36
realize todas as diligências necessárias para aferir da fundada insuficiência de bens no património do sujeito passivo direto68.