6) OPPSUMMERING AV FUNN
6.3 Perspektiv triangulering
Em tópico próprio serão analisados os orçamentos fiscais e da seguridade social e as circunstâncias em que a União seria responsável por suprir ou complementar esses orçamentos. Mas de plano ela é responsável por contribuir com recursos para financiar a seguridade social, por expressa disposição constitucional, com assento caput do artigo 195:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais.
A previsão de recursos da União, na composição do orçamento da seguridade social, está disciplinada no artigo 11, I, da Lei nº 8.212/1991 ao afirmar que:
Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das seguintes receitas:
I - receitas da União;
Inclusive, por expressa disposição do artigo 16 da referida Lei, a União é responsável pela cobertura de eventuais insuficiências financeiras da seguridade social, quando decorrentes do pagamento de benefícios de prestação continuada da previdência social, na forma estipulada pela Lei Orçamentária Anual.
Entretanto, os principais recursos que compõem o orçamento da seguridade social são originados das contribuições sociais. A seguir será analisada a natureza jurídica dessas contribuições.
1.4 A NATUREZA JURÍDICA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
As contribuições sociais são espécies do gênero Contribuições; assim sendo, primeiramente faz-se necessário compreender a natureza jurídica destas, para, posteriormente enquadrar as contribuições sociais, onde se inserem as previdenciárias. A doutrina tem divergido sobre a modalidade e a natureza jurídica das contribuições; muito embora a jurisprudência já tenha fixado entendimento harmonizado de que estas são espécies de tributos.
A doutrina adota a classificação das espécies tributárias em bipartida; tripartida; quadripartida e quinquipartida. Consoante se verá a seguir, resumidamente, cada uma dessas correntes.
A primeira teoria, defendida por uma parte minoritária da doutrina, defende a
teoria bipartida ou bipartite, dentre eles Geraldo Ataliba16 e Alfredo Augusto Becker17.
Segundo essa corrente doutrinária existe duas modalidades tributárias, quais sejam os impostos e as taxas, conforme sejam vinculados ou não-vinculados a uma atividade estatal específica prestada diretamente ao contribuinte. Os vinculados são aqueles cujo fato gerador consiste na descrição de uma atuação estatal em favor do contribuinte. Uma contraprestação do Estado em favor do cidadão. Estes se enquadrariam como taxas. Os tributos não-vinculados, consoante prevê o artigo 16
16 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. Coleção Estudos de Direito Tributário. 5. ed., 6. tiragem.
São Paulo: Malheiros Editores, 1997.
do CTN, são aqueles cujo fato gerador não implica numa atuação estatal ou uma prestação direta ao contribuinte, mas sim à satisfação das necessidades universais. Estes seriam os impostos. Assim, a contribuição de melhoria, os empréstimos compulsórios, as contribuições sociais, inclusive as previdenciárias, as contribuições de intervenções no domínio econômico, as contribuições de interesses da categoria profissionais, as contribuições de custeio de serviço de iluminação pública e o pedágio, seriam impostos ou taxas conforme exijam, para justificar a cobrança, a realização de uma atividade estatal direta ao contribuinte que tiver praticado o fato gerador.
A segunda teoria admite três espécies de tributo, por isso chamada de tripartite, tripartida ou tricotômica. Esta corrente escuda-se na redação dada pelo artigo 145 da
Constituição Federal e artigo 5º do Código Tributário Nacional – CTN, onde os tributos
são divididos em impostos, taxas e contribuições de melhoria. Essa corrente é um desdobramento da teoria bipartida, vez que, ou o tributo é vinculado (ao serviço público ou ao poder de polícia, no caso de taxas ou à obra pública, nos casos das contribuições de melhoria), ou não é vinculado a qualquer atividade estatal. Dentro dessa lógica, o fato gerador é o único elemento capaz de determinar as espécies tributárias, inexistindo uma quarta espécie de fato gerador. Donde se conclui que, para os adeptos da tripartição dos tributos, as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios são tributos, enquadrados nas espécies taxa ou imposto, dependendo da análise do correspondente fato gerador. Tal classificação é defendida por Paulo de Barros Carvalho18.
A terceira teoria reputa existir quatro espécies tributárias, por isso denominada de quadripartite, também conhecida como tetrapartida ou quadricotômica. Para os defensores desta corrente, os tributos são classificados em: 1) impostos; 2) taxas; 3) contribuições; e 4) empréstimo compulsório. Dentre os seguidores desta teoria,
destacam-se, Bernardo Ribeiro de Moraes19, para quem empréstimo compulsório é,
na verdade, um imposto restituível. Para Ricardo Lobo Torres20 as contribuições de
melhoria e as contribuições “parafiscais” estão agrupadas em uma mesma espécie.
Por sua vez, Luciano Amaro21, enquadra as contribuições de melhoria na modalidade
18 CARVALHO, Paulo Barros. Curso de direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1995.
19 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1995. 20 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 8. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2001. 21 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12ª ed. São Paulo: Saraiva. 2006.
tributária de ‘taxas’, discriminando os tributos em: impostos, taxas (abrangendo as de polícia e serviços públicos e as constituições de melhoria), contribuições (excetuando as contribuições de melhoria) e empréstimos compulsórios.
Por fim, a teoria quinquipartite, quinquipartida ou pentapartite que acrescenta duas espécies à teoria da tripartição: os empréstimos compulsórios e as contribuições “especiais”. Para esta corrente majoritária as espécies tributárias são: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições especiais. Dentre
os seguidores desta corrente destacam-se o professor Hugo de Brito Machado22 e o
jurista Ives Gandra da Silva Martins, um dos defensores dessa tese perante a Assembleia Nacional Constituinte. Este último, ao responder a indagação se as contribuições sociais, autorizadas pelos artigos 149 e 195 da Constituição, eram tributos, respondeu que:
As contribuições são tributos. Estão no capítulo do Sistema Tributário na Constituição. O Supremo já definiu que têm natureza tributária. Na minha exposição, em audiência pública, perante Constituinte, defendi tal natureza, tendo os constituintes aceito, inclusive, a divisão quinquipartida dos tributos, que também foi objeto daquela manifestação. As contribuições, portanto, mencionadas nos artigos 149, 195, e 240, são tributos23.
Quando indagado se era relevante definir as contribuições como espécies de tributos, o referido jurista respondeu:
Entendo que sim. Quando da minha exposição aos senhores deputados e senadores em uma audiência pública que antecedeu os trabalhos constituintes, sustentei que, para evitar desnecessárias discussões posteriores seria fundamental colocarem, as contribuições, no sistema tributário, entre as espécies tributárias. Mais do que isto, que perfilassem tal espécie entre os princípios gerais. E foi o que ocorreu. A seção I do Capítulo dedicado ao sistema, é voltado aos princípios gerais, que são, a rigor, três: o princípio das espécies tributárias (arts. 145, 148 e 149); o princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º) e o princípio da lei complementar (art. 148)24.
A teoria quinquipartida ou pentapartite, seguida pelo autor dete trabalho, é
adotada pelos Tribunais Superiores, especialmente pelo Supremo Tribunal Federal –
STF. Segundo sua jurisprudência, os empréstimos compulsórios (Recurso Extraordinário nº 111.954/PR, DJU 24/06/1988); as contribuições especiais (AI-AgR 658576/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, 1ª Turma, Julgamento em 27/11/2007; AI-AgR 679355/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, 1ª Turma,
22 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 32. Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2011.
23MARTINS, Ives Gandra da Silva. As Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro. (Coordenador Hugo de Brito
Machado – vários autores) As Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro. São Paulo, Dialética, 2003, pg. 339.
Julgamento em 27/11/2007) e a contribuição para a seguridade social possuem destinação constitucional específica. Sendo que a contribuição para a seguridade social não só se qualifica como modalidade autônoma de tributo (RTJ 143/684), como também representa espécie tributária essencialmente vinculada ao financiamento da Seguridade Social, em função de específica destinação constitucional (RE 138284/CE, RE 556664/RS, RTJ 143/684 e ADC-MC 8 / DF). Sendo, portanto, as contribuições sociais espécies tributárias autônomas, ostentando natureza jurídica própria que as distingue das demais espécies tributárias. Nesse sentido, transcreve- se voto do Ministro CARLOS AYRES BRITTO:
(...) Quando do julgamento da ADI 447/DF (RTJ 145/15), examinei a matéria em pormenor. Destaco do voto que então proferi: “(...) Os tributos, nas suas diversas espécies, compõem o Sistema Constitucional Tributário brasileiro, que a Constituição inscreve nos seus artigos 145 a 162. Tributo, sabemos todos, encontra definição no artigo 3º do CTN, definição que se resume, em termos jurídicos, no constituir ele uma obrigação que a lei impõe às pessoas, de entrega de uma certa importância em dinheiro ao Estado. As obrigações são voluntárias ou legais. As primeiras decorrem da vontade das partes, assim, do contrato; as legais resultam da lei, por isso são denominadas obrigações ex lege e podem ser encontradas tanto no direito público quanto no direito privado. A obrigação tributária, obrigação ex lege, a mais importante do direito público, ‘nasce de um fato qualquer da vida concreta, que antes havia sido qualificado pela lei como apto a determinar o seu nascimento.’ (Geraldo Ataliba, ‘Hermenêutica e Sistema Constitucional Tributário’, in ‘Diritto e pratica tributaria’, volume L, Padova, Cedam, 1979). As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são a) os impostos (CF, art. 145, I, arts. 153, 154, 155 e 156), b) as taxas (CF, art. 145, II), c) as contribuições, que são c.l) de melhoria (CF, art. 145, III), c.2) sociais (CF, art. 194), que, por sua vez, podem ser c.2.1) de seguridade social (CF, art. 195, CF, 195, § 4º) e c.2.2) salário educação (CF, art. 212, § 5º) e c.3) especiais: c.3.1.) de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2) de interesse de categorias profissionais ou econômicas (CF, art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária, d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148)25.
Essa autonomia das Contribuições Sociais foi destacada no votoproferido no
RE nº 146.133-9/SP, tendo como Relator o Ministro Moreira Alves:
De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. No tocante às contribuições sociais – que dessas modalidades tributárias é a que interessa para este julgamento -, não só as referidas no art. 149 - que se subordina ao capítulo concernente ao sistema tributário
25 Informativo STF nº 397. Disponível em:
nacional – têm natureza tributária, como resulta, igualmente, da observância que devem ao disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, mas também as relativas à seguridade social previstas no artigo 195, que pertence ao título ‘Da Ordem Social’.
A natureza jurídica dessas contribuições variou ao longo do tempo. A Constituição de 1967, através da Emenda Constitucional nº. 1, de 1969, deu tratamento tributário às contribuições previdenciárias, por estarem inseridas no Capítulo do “Sistema Tributário”.
A Emenda Constitucional nº 8, de 1977 para dar flexibilidade à União, no trato
com essas Contribuições, transferiu-as do Capítulo da Tributação para o “Das
Atribuições do Poder Legislativo”, retirando-lhes a natureza tributária. Nesse sentido
é esclarecedor o voto do Ministro MOREIRA ALVES:
1. Pedi vista para examinar a natureza jurídica da contribuição, em causa, devida ao FUNRURAL.
2. Do exame a que procedi, concluo que, realmente, sua natureza jurídica é tributária. Já o era, aliás, desde o Decreto-Lei 27, que alterou a redação do artigo 217 do C.T.N., para ressalvar a incidência e a exigibilidade da contribuição sindical, das quotas de previdência e outras exações parafiscais, inclusive a devida ao FUNRURAL. Nesse sentido, é incisiva a lição de BALEEIRO (Direito Tributário Brasileiro, 9ª ed., págs. 69 e 584). Reafirmou-o a Emenda Constitucional nº 1/69, que, no capítulo concernente ao sistema tributário (artigo 21, § 2º, I), aludiu às contribuições que têm em vista o interesse da previdência social. Por isso mesmo, e para retirar delas o caráter de tributo, a Emenda Constitucional nº 8/77 alterou a redação desse inciso, substituindo a expressão ‘e o interesse da previdência social’ por ‘e para atender diretamente à parte da União no custeio dos encargos da previdência social’, tendo, a par disso, e com o mesmo objetivo, acrescentado um inciso – o X – ao artigo 43 da Emenda nº 1/69 (‘Art. 43. Cabe ao Congresso Nacional, com a sanção do Presidente da República, dispor sobre todas as matérias de competência da União, especialmente: ... X – contribuições sociais para custear os encargos previstos nos artigos 165, itens II, V, XIII, XVI e XIX, 166, § 1º, 175, § 4º, e 178’) o que indica, sem qualquer dúvida, que essas contribuições não se enquadram entre os tributos aos quais já aludia, e continua aludindo, o inciso I desse mesmo artigo 43. Portanto, de 1964 a 1977 (do Decreto-Lei 27 à Emenda Constitucional nº 8), contribuições como a devida ao FUNRURAL tinham natureza tributária. Deixaram de tê-la, a partir da Emenda nº 8.
3. No caso, a questão versa contribuições relativas a 1967 e 1968. Por isso, concordo com o eminente relator em considerar que tinham elas natureza tributária, aplicando-se-lhes, conseqüentemente, quanto à prescrição e decadência, o Código Tributário Nacional.
4. Em face do exposto, também não conheço do presente recurso26.
Ainda com relação à natureza jurídica das contribuições sociais, merecem destaque algumas considerações, tanto da doutrina quanto dos Tribunais Superiores. Primeiramente, no âmbito doutrinário, merece destaque a avaliação de Roque Antônio Carazza que, ao analisar o artigo 149 da Constituição, afirma que:
“Com a só leitura deste artigo percebemos que a Constituição Federal prevê três modalidades de “contribuições”: as interventivas, as corporativas e as sociais. Todas elas têm natureza nitidamente tributária, mesmo porque, com expressa alusão aos “arts, 146, III, e 150, I e III” ambos da CF, fica óbvio que deverão obedecer ao regime jurídico tributário, isto é, aos princípios que informam a tributação, no Brasil.27 (Grifos no original)
Sob essa ótica, já observara Geraldo Ataliba, ao classificar as contribuições como tributos vinculados, ao lado das taxas. Outro não foi seu entendimento ao dar relevo a essa classificação quando afirmou que:
No Brasil, é de fundamental importância proceder com rigor na tarefa de identificar as peculiaridades de cada espécie, porque a rigidez do Sistema Constitucional Tributário fulmina de nulidade qualquer exação não obediente rigorosamente aos moldes constitucionais estritos.
[...].
O arquétipo básico da contribuição deve ser respeitado: a base deve repousar no elemento intermediário (pois, contribuição não é imposto e não é taxa); é imprescindível circunscrever-se, na lei, explícita ou implicitamente, um círculo especial de contribuintes e reconhecer-se uma atividade estatal a eles referida indiretamente. Assim, ter-se-á um mínimo de elementos, para configuração da contribuição. 28
Paulo de Barros Carvalho, ao analisar a natureza jurídica das contribuições foi enfático ao afirmar que:
Não é de agora que advogamos a tese de que as chamadas contribuições têm natureza tributária. Vimo-las sempre como figura de impostos ou taxas, em estrita consonância com o critério constitucional consubstanciado naquilo que nominamos de tipologia tributária no Brasil. Todo o suporte argumentativo calcava-se na orientação do sistema, visto e examinado na sua integridade estrutural. Assim, outra coisa não fez o legislador constituinte senão prescrever manifestamente que as contribuições são entidades tributárias, subordinando-se em tudo e por tudo às linhas definitórias do regime constitucional peculiar aos tributos29. (Grifos no original)
A definição da natureza jurídica das contribuições guarda relação estreita com a destinação dos recursos arrecadados. Para alguns doutrinadores, dentre eles o
próprio Roque Antônio Carrazza, a natureza jurídica tributária de uma exação está
condicionada à destinação do produto da arrecadação dos seus recursos. No caso das contribuições sociais, a afetação se relaciona de forma estreita com a finalidade a ser dada aos recursos advindos de sua cobrança, finalidade esta, imprescindível para a instituição da contribuição. Segundo esse tributarista é tamanha a importância da destinação do produto da arrecadação que a falta desta terá como consequência a própria antijuridicidade da norma. Oportunidade em que afirma:
27 CARRAZZA, Roque Antônio. Direito Constitucional Tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 652. 28 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência Tributária. 6. ed. 7. tir. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 124 e 183. 29CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 74/75.
Por aí já podemos notar que a finalidade é o caminho mais seguro para a identificação do regime jurídico das contribuições, o que equivale dizer que o qualquer desvio, neste ponto, acarretará a injuridicidade da própria cobrança destas exações. 30
Essa afetação das contribuições a uma finalidade especifica, direcionada, relacionada a uma despesa, gasto ou fundo especial está, ao lado de outros atributos, contemplada pelo fenômeno da parafiscalidade.
Etimologicamente parafiscal significa “ao lado” do – “paralelo ao” fiscal,
remontando suas origens nas arrecadações destinadas a algum orçamento ao lado, paralelo, ao fiscal, ou seja, o tributo era instituído por um Ente Político e o produto de sua arrecadação era feito ou destinado a outra pessoa jurídica, segundo previsão do artigo 7º do CTN. Seu objetivo era a arrecadação de recursos para o custeio de atividade que, em princípio, não integravam as funções típicas ou próprias do Estado, vez que estas eram custeadas pelo orçamento fiscal. Nos dizeres da professora Misabel Abreu Machado DERZI:
Semanticamente, pois, a palavra “parafiscalidade” nasceu para designar a arrecadação por órgão ou pessoa paraestatal, entidades autônomas, cujo produto, por isso mesmo, não figura na peça orçamentária única do Estado, mas é dado integrante do orçamento do órgão arrecadador, sendo contabilizado, portanto, em documento paralelo ou “paraorçamentário”. Desenvolveu-se acentuadamente com o intervencionismo estatal e foi impulsionado pelo Estado corporativista fascista. A imposição, porém aberta e direta, com que o Estado provê os cofres públicos através de impostos, encontraria barreiras de natureza psicoeconômico sociológica.31
A parafiscalidade é um fenômeno tão importante, assim como reconhecer as suas finalidades prestigiadas constitucionalmente; de modo que a destinação do produto arrecadado, por meio das contribuições que possuem essa natureza, fica vinculada ao cumprimento das finalidades que ensejaram sua criação. Segundo entendimento da mencionada professora a afetação de tais valores, que legitimam a competência para a instituição destas exações, induz a que o sujeito passivo da relação tributária, em verificando o desvio do numerário entregue aos cofres públicos, pode recusar-se a continuar adimplindo as obrigações relativas a tais tributos, ao afirmar que:
A Constituição de 1988, pela primeira vez, cria tributos finalisticamente afetados, que são as contribuições e os empréstimos compulsórios, dando a destinação que lhes é própria relevância não apenas do ponto de vista do Direito Financeiro ou Administrativo, mas igualmente do Direito Tributário. Somente a União tem competência para criar contribuições ou empréstimos
30CARRAZZA, Roque Antônio. Op cit. p. 660.
31 DERZI, Misabel de Abreu Machado. (Atualizadora) "Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar". 7. ed.
compulsórios, conforme estabelecem os arts. 148 e 149. Mas enquanto o Texto Magno proíbe que o legislador vincule a arrecadação de impostos a órgão, fundo ou despesa (art. 167, IV), a afetação do produto a certas despesas ou serviços é requisito necessário para o exercício da competência federal, no que tange às contribuições e aos empréstimos compulsórios. Tais despesas estão definidas na Constituição Federal (...).
(...)
A destinação passou a fundar o exercício da competência da União. Sem afetar o tributo às despesas expressamente previstas na Constituição, falece competência à União para criar as contribuições. (...) Assim, a destinação assume relevância não só tributária como constitucional e legitimadora do exercício da competência federal.
O contribuinte pode opor-se à cobrança de contribuição que não esteja afetada aos fins constitucionalmente admitidos; igualmente poderá reclamar a repetição de tributo pago, se, apesar da lei, houver desvio quanto à aplicação dos recursos arrecadados. É que, diferentemente da solidariedade difusa ao pagamento de impostos, a Constituição prevê a solidariedade do contribuinte no pagamento de contribuições e empréstimos compulsórios e a conseqüente faculdade outorgada à União de institui-los, de forma direcionada e vinculada a certos gastos. Inexistente o gasto ou desviado o produto arrecadado para outras finalidades não autorizadas na Constituição, cai a competência do ente tributante para legislar e arrecadar32.