9. PROJECT THEMES AND ACTIVITY PLAN 199
9.2 P ASTURE , LIVESTOCK AND BIODIVERSITY MANAGEMENT
Devemos assinalar que esta tónica no princípio da proporcionalidade também surgiu tratada, particularmente, em declaração de voto ao AcTC n.º 84/2003, de 12/02/2003, que versava sobre o art. 90.º, n.º2 da LGT que admitia que, numa situa- ção gravemente patológica, a Administração Tributária viesse a tributar segundo o
rendimento normal, ultrapassando completamente critérios subjectivos, casuísticos.
Em acórdão, é admitido que “a distinção entre rendimento presumido e rendi-
mento normal é muitas vezes difusa” e que, nesta situação, “a determinação da maté- ria tributável de acordo com os indicadores é a conclusão de um procedimento que passa pela injustificação, por parte do contribuinte, do referido afastamento” e que o
contribuinte não deixa de ter “a possibilidade de justificar o afastamento da sua maté-
ria tributável”, ou seja, a ilisão do facto-base, na medida em que, acentua o acórdão,
“a não aceitação por parte da Administração Tributária das razões apresentadas pelo contribuinte tem que ser fundamentada, por força do disposto no art. 77.º, n.º 5 da LGT”, assim concedendo “ao contribuinte o poder bastante para ilidir a presunção de
que o rendimento declarado é inferior ao real”.
505
Cfr. MADURO,MIGUEL POIARES e SOUSA,ANTÓNIO FRADA DE, A Jurisprudência do Tribunal... coord. ou org. AFP, IDEFF da FDL
Vinte anos de IVA... pp. 136-138.
506 Cfr. Ibidem, pp. 137-138. Cfr. ainda N
102
Pese embora estas considerações, não foi declarada a inconstitucionalidade da
norma. Como se dizia, em declaração de voto, MOTA PINTO eCARDOSO DA COSTA defen-
dem que aquela norma é inconstitucional, por violação do princípio da tributação se- gundo o rendimento real e por violação do princípio da proporcionalidade, uma vez que o art. 90.º, n.º 2 da LGT previa a tributação normalizada no caso de simples falta de justificação, quando o próprio art. 90.º, n.º 1 da LGT indicava elementos individuais e concretos. Neste sentido, denunciam que essa “simples falta de justificação de justi-
ficação do afastamento dos rendimentos do contribuinte em relação a um padrão de normalidade”, não seria em si justificável, por poderem existirem elementos cujo regu-
laridade não é colocada em causa, e que assim seriam liminarmente ignorados; denun- ciando ainda a desigualdade e desproporcionalidade deste art. 90.º, n.º 2 da LGT
“quando, em casos de evidente, ou mesmo dolosa, falta de cumprimento de deveres pelo contribuinte, a matéria tributável é, antes, determinada tendo em atenção tam- bém elementos individuais e concretos”.
Enfatizam que, no limite, “este procedimento implica um salto, verdadeiramen-
te mortal, de factos possivelmente reveladores apenas de ignorância, incompetência ou inépcia do contribuinte para uma verdadeira presunção de fraude não provada”.
Criticando duramente a orientação seguida pelo acórdão e, assim, alinhando pelo sentido destas declarações de voto, que se fundam, à semelhança do TJUE, no
princípio da proporcionalidade da medida, SALDANHA SANCHES, na senda de XAVIER DE
BASTO507, defende peremptoriamente que esta norma é “claramente injusta e desequi-
librada porque parece ignorar o facto trivial que um qualquer sector de actividade onde haja uma situação de concorrência vamos encontrar empresas com taxas de lucro mé- dia, acima da média e abaixo da média”508.
*
507
Cfr. BASTO,JOSÉ XAVIER DE, O Princípio da Tributação do Rendimento Real e a Lei Geral Tributária. "Fiscalidade", n.º 5, Janeiro 2001, pp. 5-21, pp. 19-20.
508 Cfr. S
103
Numa abordagem à conformidade dos art. 23.º, n.º 5.º, al. a)509 e n.º 7510 do
CIRC com a Constituição, GOMES CANOTILHO ensaia uma análise centrada nesse prisma,
procurando aferir da (des)proporcionalidade de “cláusulas de rigor”, como as cláusulas
gerais de anti-abuso511.
Num primeiro momento, procura um fundamento estatístico para a presunção subjacente àquelas normas, distinguindo as deduções determinísticas das deduções
probabilísticas, às quais já fizemos alusão supra512. É ao primeiro tipo de dedução que
o legislador aparentemente recorre ao determinar que a existência de relações especi- ais deve implicar, sempre, a não consideração das menos valias realizadas como custo
ou perdas de exercício513. Isto apesar de se perceber que o que estará na génese da
norma é um reconhecimento normativo dum mero “frequentismo probabilístico”514-515.
Por conseguinte, este autor conclui que, construído desta forma, o regime dos preços de transferência e planeamento fiscal assenta “num discurso cego de probabili-
dades determinísticas”, conduzindo a verdades apriorísticas, “e não numa análise ob- jectiva e reflexivamente revertível de probabilidades estatísticas”, a que
corresponderia uma relativização de tais presunções516.
Deste modo, o legislador, “em vez de ter a prudência de relativizar a presunção
de forma probabilística, acaba por insinuar uma lógica determinística típica de uma presunção iuris et de iure”517. Dada a constatação inerente ao referido “frequentismo
509
“Não são aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital,
qualquer que seja o título por que se opere, quando detidas pelo alienante por período inferior a três anos e desde que: a) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo”.
510
“Não são, igualmente, aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes
de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º, ou a entidades com domicílio em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorá- vel, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujei- tas a um regime especial de tributação”.
511
Cfr. CANOTILHO,J.J.GOMES, Cláusulas de rigor... "RLJ", p. 70.
512
Cfr. Parte I, Capítulo I, 1.5.1.
513 Cfr. C
ANOTILHO,J.J.GOMES, Cláusulas de rigor... "RLJ", p. 72.
514
Cfr. Ibidem, p. 73.
515
Cfr. Ibidem, p. 75. Defende, mais especificamente, que estas normas sugere uma “proximidade de discriminação esta-
tística”, uma vez que: i) “as regras de experiência revelam que, muitas vezes, as menos valias são uma forma de evasão fiscal”;
ii) “essas menos valias são menos fáceis de ser optimizadas e operacionalizadas através de aquisição de partes do capital ou
através de transmissão onerosa de partes de capital entre entidades com as quais existem relações especiais”; iii) “logo, é a existência de relações especiais […] e não o pressuposto complexo da realidade das menos valias que é tomado em considera- ção pela normação tipicizadora”.
516 Cfr. Ibidem, pp. 73-74. Este autor fala-nos ainda de um “déficite de tipicização” (p. 76). 517 Cfr. Ibidem, p. 74.
104
probabilístico”, diríamos que esta situação se aproxima mais da ficção legal. A nosso
ver, nesta afirmação de GOMES CANOTILHO, a palavra-chave será, por isso, a insinuação
que é elaborada de uma presunção iuris et de iure518.
Sem se apoiar na doutrina estabelecida pelo TJUE, GOMES CANOTILHO chega a
uma conclusão semelhante ao constatar que o legislador concebe, aprioristicamente, que todas aquelas operações são artificiosas, quando, na verdade, podem existir ra- zões devidamente fundamentadas e comprováveis que conferem àquelas operações
uma natureza estratégica e não puramente artificial519.
Prossegue este autor, partindo da evolução registada na jurisprudência do Tri- bunal Constitucional alemão, defendendo que a tipicização, tanto legislativa como administrativa, deve submeter-se ao princípio da proporcionalidade, ou seja, que o produto legislativo e a acção administrativa não devem ultrapassar uma certa medi-
da520. Uma tipicização mais densa e pormenorizada permitirá alcançar um resultado
mais de acordo com o princípio da igualdade, enquanto que, por outro lado, uma ti- picização que consubstancie uma “fuga para a generalização e universalização” tende- rá a permitir uma aplicação prática mais adequada e menos onerosa, embora
eliminando ou diminuindo a diferenciação desejável à luz do princípio da igualdade521.
Neste contexto, este autor critica uma certa dogmatização do princípio da lega- lidade por parte da administração, defendendo que, assim, esta “acab[a] por legitimar
a violação do princípio da igualdade”522. Consequentemente, defende que os défices de tipicização e este choque entre os princípios da igualdade e da praticabilidade de- vem ser analisados segundo o princípio da proporcionalidade. Deste modo, segundo GOMES CANOTILHO523, para o Tribunal Constitucional alemão, uma tipicização simplifica-
dora desta natureza só será admissível:
518
Cfr. Ibidem, p. 76. Parece-nos ser também este o sentido da afirmação de que “o legislador despreza conscientemente
determinados pressupostos de situações concretas individuais que não podiam deixar de ser relevantes se o único objectivo fosse o da prossecução do escopo legislativo”.
519 Cfr. Ibidem, pp. 75-76. 520 Cfr. Ibidem, p. 76-77. 521 Cfr. Ibidem, p. 76. 522 Cfr. Ibidem, p. 77. 523 Cfr. Ibidem, p. 77.
105
i. Se uma tipicização mais complexa se traduzir em “consideráveis dificuldades
técnico-administrativas”;
ii. Se os fins da tipicização forem adequados às ingerências por ele provocadas; iii. Se se revelarem proporcionais, afectando diminutamente o princípio da igual-
dade ou, não o logrando, admitindo “cláusulas suavizadoras de rigor”; iv. Se se procurar tipicizar os casos típicos e não os casos atípicos.
Importa, pois, pesar as (des)vantagens de uma tipicização mais complexa e uma mais simples, uma que seja mais praticável pela administração, tanto do ponto de vista da eficácia (alcançar o resultado legal pretendido) como da eficiência (fazer tanto ou
mais com menores custos). Neste sentido, ENGLISCH destaca que “no direito fiscal deve
ser tomada em consideração que a apresentação de provas no caso concreto não é mais cara ou pode não ser mais cara do que aquela que se presta quanto ao montante do respectivo imposto”524.
Sintetizando os ensinamentos da doutrina, GOMES CANOTILHO enuncia ainda o
seguinte conjunto de critérios para uma tipicização de cláusulas de rigor conforme com a Constituição:
i. Importa, desde logo, aferir se os casos atípicos suscitam, efectivamente, dificul- dades consideráveis à administração, inultrapassáveis a não ser através de uma solução como a que se tipiciza, ou se, por outro lado, as vantagens alcançadas
com a tipicização poderiam ser alcançadas mediante outra ponderação525-526;
ii. Na mesma linha, a praticabilidade só é justificável numa lógica de ultima ratio, centrando-se a questão em “saber se as vantagens da tipicização são ou não
neutralizadas pelas desvantagens da agressão fiscal”527;
524
Cfr. ENGLISCH apud. Ibidem, p. 78.
525 Cfr. Ibidem, p. 78. 526
Cfr. Ibidem, p. 88. Neste âmbito, não se dirá que o controlo da exigibilidade ou da necessidade da medida (e assim a eventual censura do legislador) incumbe aos órgãos jurisdicionais; antes que compete a estes aferir da proporcionalidade da medida adoptada e, especificamente, da eventual restrição (e adequação) do princípio da igualdade. Deste modo, será de censurar, por desproporcional, “porque os seus efeitos negativos são desproporcionados relativamente aos fins que se preten-
dem obter”, uma medida que “ao recorrer à presunção iuris et de iure impede a obtenção do direito para o caso concreto, vio- lando o direito individual à igualdade”.
527
Cfr. Ibidem, p. 78. A este respeito (porém já numa abordagem directa à cláusulas especial de anti-abuso prevista no art. 23.º, n.º 5, al. a) e n.º 7 do CIRC), este autor acrescenta que “a generalização legislativa tipicizadora não pode aniquilar as exi-
106
iii. As cláusulas de rigor “só não serão inconstitucionais se observarem os pressu-
postos [de exigibilidade, adequação e de proporcionalidade] e se não eliminarem o mínimo de margem de apreciação das autoridades fiscais para assegurem a justiça em caso concreto”, traduzido, nomeadamente, “na possibilidade de apre- sentação de provas por parte do sujeito passivo e da subsequente elisão da pre- sunção das autoridades fiscais executoras da lei”528.
Dito de outro modo, a consagração de presunção inilidíveis em direito tributá- ria merece consideráveis reservas do ponto de vista constitucional. Não tanto por se
presumir, mas pela verdade apriorística que o legislador ou a administração assim de-
terminam (lógicas ou deduções determinísticas, na linguagem de GOMES CANOTILHO). É a
não admissão da prova em contrário que choca com as exigências constitucionais de
igualdade, ao impedir peremptoriamente a “obtenção do direito para o caso concre-
to”529. Dificilmente se poderá considerar proporcional um mecanismo que, neste âmbi-
to, estabeleça uma presunção que não admita prova em contrário. Poderá condicionar a forma como essa prova será admitida, mas temos consideráveis dificuldades em ad- mitir a negação, a priori, da ponderação do caso concreto.