Neste quadro, as presunções e as técnicas de tributação presuntiva448 desem-
penham um papel fundamental no sistema fiscal pois, até mais do que o tornar eficien-
440
Cfr. NABAIS,JOSÉ CASALTA, Direito Fiscal, pp. 149-153.
441 Cfr. Ibidem, pp. 161-162, que nos fala a este respeito, com a mesma intenção, em vez de um princípio de eficiência, de
um princípio de praticabilidade, que deve “conduz[ir] à exclusão não só das soluções impossíveis de levar à prática mas tam-
bém das soluções economicamente insuportáveis”.
442 Cfr. Ibidem, pp. 161-162, “Especificamente, o princípio da igualdade fiscal tem de actuar num contexto dum direito fis-
cal que, para ser exequível e praticável, reclama com veemência a sua simplificação a conseguir sobretudo através do recurso à tipificação ou estandardização (quantitativa ou qualitativa) das leis fiscais”.
443 Cfr. M
ITA,ENRICO DE, Principi di Diritto Tributario, pp. 86-87.
444
A ideia de “efectiva justiça” terá muito que ver, em última instância, com a percepção que existe em relação ao siste- ma tributário pela população num dado momento histórico, mas essa deve ser uma preocupação activa do legislador, que de- ve, pelo menos, procurar fazer o que está ao seu alcance.
445
Cfr. NABAIS,JOSÉ CASALTA, Direito Fiscal, pp. 160-162, que reflecte quanto ao princípio da “coerência do sistema e o limi-
te aos limites da tributação”.
446 Cfr. C
ANOTILHO,J.J.GOMES, Cláusulas de rigor... "RLJ", p. 74, citando GABRIELE BRITZ: “A relação de tensão entre a necessi-
dade de tipicização e a justiça do caso concreto é um problema clássico de direito constitucional e de direito administrativo cu- ja solução prática, sobretudo perante o legislador fiscal e a Administração [Tributária] é continuamente acompanhada, de forma crítica, pela ciência de direito constitucional”.
447
Cfr. NABAIS,JOSÉ CASALTA, O Dever Fundamental... p. 620. Cfr. também NABAIS,JOSÉ CASALTA, Direito Fiscal, pp. 161-162.
448 Para uma evolução histórica das técnicas presuntivas no ordenamento português, cfr. R
IBEIRO,JOÃO SÉRGIO, Tributação
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te, tornam-no possível, tal como existe hoje449. Neste sentido, CASALTA NABAIS postula
que, “perante a supercomplexização, incoerência e inadaptabilidade da avalanche de
normas jurídico-fiscais, que suportam os actuais sistema fiscais dos países desenvolvi- dos, raramente a praticabilidade se conseguirá apenas pela via do reforço da capaci- dade da administração, exigindo-se antes que se enfrente com coragem e determinação o problema da efectiva simplificação das leis fiscais […]” e, “com esse propósito, o legislador pode e deve socorrer-se de diversas técnicas”, de entras quais as
técnicas presuntivas450, mas também as técnicas de tipificação ou estandardização451.
Nesta sequência, PAULA DOURADO defende que a ratio e a argumentação em tor-
no da necessidade das presunções iuris tantum “aplica-se também, mutatis mutandis,
às presunções iuris et de iure, às ficções e às técnicas semelhantes”; “em qualquer dos casos, o que temos são, pois, técnicas que exprimem tipos452.
Porém, antes de avançarmos para as técnicas presuntivas, devemos assinalar,
previamente, uma outra presunção. A este propósito, ULLMANN-MARGALIT e MARGALIT
salientam que uma das funções das presunções é a de auxiliar o decisor, facilitando-lhe
o caminho a percorrer e, sobretudo, evitar tanto a paralisia como o arbítrio453. Aliás,
sem a presunção de boa-fé e veracidade das declarações prevista no art. 75.º, n.º 1 da
449
Cfr. NAVARRINE,SUSANA CAMILA e ASOREY,RUBÉN O., Presunciones y ficciones... pp. 121-122.
450
Cfr. NABAIS,JOSÉ CASALTA, Contratos Fiscais (Reflexões acerca da sua admissibilidade). "Stvdia Ivridica - Boletim da
Faculdade de Direito (Universidade de Coimbra)", n.º 5, 1994, p. 279: “Assim acontece desde logo com as presunções a que o legislador fiscal frequentemente recorre com os objectivos de conferir certeza e simplicidade às relações fiscais, de permitir uma pronta e regular percepção dos impostos e de evitar a evasão e fraude fiscal”.
451 Cfr. N
ABAIS,JOSÉ CASALTA, O Dever Fundamental... pp. 619-626. Em especial sobre as técnicas de tipificação na lei, na
administração e nos tribunais, cfr. DOURADO,ANA PAULA, O Princípio da Legalidade Fiscal... pp. 643-758.
452
Cfr. DOURADO,ANA PAULA, O Princípio da Legalidade Fiscal... pp. 612-622, em particular p. 613, da qual transcrevemos os termos da argumentação de SANTOS JUSTO, a que esta autora se refere: “Diz-nos o professor que as presunções iuris (referindo-
se às presunções iuris tantum) são um “expediente que, tendo por base uma certa probabilidade ou normalidade, justifica a elaboração de normas jurídicas (…)” de modo a “(…) eliminar as obscuridades, os equívocos e as incertezas, defendendo a se- gurança e a precisão postuladas pela realização prática do Direito… (a) assegurar a justiça, a equidade e o bem comum moral, social e económico… (a) afastar a possibilidade de os litígios se protelarem indefinidamente e de receberem soluções contradi- tórias, susceptíveis de abalarem a pax social e o prestígio da autoridade judicial”, em suma “enquanto houver dúvidas, for limi- tada a capacidade humana de atingir a verdade e se fizer sentir a necessidade de preservar valores de ofensas que desestabilizam a vida humana e comprometem gravemente a sociedade, a ars jurídica não pode dispensar as praesumptio- nes”.
453 Cfr. U
LLMANN-MARGALIT,EDNA e MARGALIT,AVISHAI, Holding true and holding as true, p. 172, “[…] the role of presumptions
is to facilitate action. […] It is to avoid paralysis, or arbitrary action, in such situations that presumptions come to the aid of the deliberator. They function as means of extrication from situations of practical deliberation in which we are - or may be antici- pated to be stranded due to insufficient or balanced evidence”.
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LGT, que já vimos que não é uma presunção em sentido estrito, mas antes uma pre-
sunção aparente454, o sistema fiscal ficaria absolutamente paralisado.
Essa foi uma opção consciente do legislador, já aquando da entrada em vigor CPT (expressamente referida no ponto 1. do respectivo Preâmbulo) e demais reformas fiscais da época e reiterada no art. 100.º do CPPT, abdicando dum sistema que partisse da presunção de legalidade dos actos da administração para um que tivesse por base aquela presunção de boa-fé e veracidade das declarações, assim permitindo que a Administração Tributária e a tributação de um modo geral chegue onde de outra for- ma dificilmente chegaria.
Na mesma linha de raciocínio, RESCHER salienta a importância da relação entre
as presunções e a confiança nas relações sociais, defendendo que “só através de uma
cooperação baseada numa confiança recíproca é que podemos resolver efectivamente problemas que são demasiado latos para uma só pessoa”455. Ideia que encontra perfei- ta correspondência no procedimento tributário através do princípio da colaboração recíproca, da participação e do inquisitório.
Este aspecto, embora exemplificativo da importância das presunções no orde- namento jurídico-tributário, não diz respeito àquilo que se concebe como “tributação
presuntiva” 456.
No observação de THURONYI457, a tributação presuntiva envolve o recurso a mei-
os indirectos de tributação, que diferem das regras directas baseadas na contabilidade
454
Muito sumariamente recuperando o que se disse: nas presunções afirma-se que “se ocorre A, presume-se B, salvo pro-
va em contrário”; nas verdades interinas formula-se, meramente, que “deve presumir-se B, salvo prova em contrário”; dentro
das verdades interinas, merecem destaque as presunções aparentes, que se distinguem destas por apresentarem a mesma estrutura das presunções, “na medida em que apresentam duas afirmações unidas entre si por um certo enlace”, mas, sob a aparência de presunção, o que acontece é que o “facto que aparece como presumido integra, necessariamente, a afirmação
base”.
455
Cfr. RESCHER,NICHOLAS, Presumption... pp. 88-91 e 96-97.
456
Cfr. RIBEIRO,JOÃO SÉRGIO, Tributação Presuntiva... pp. 63-64. No ordenamento português, SÉRGIO RIBEIRO destaca dois grandes tipos de tributação presuntiva: a avaliação objectiva e a avaliação indirecta. Na lição deste autor, “a avaliação objec-
tiva pretende ser um modo alternativo de determinação do rendimento tributável relativamente à determinação do rendimen- to com base na declaração do contribuinte e elementos contabilísticos que lhe servem de suporte”; “a avaliação indirecta, por seu lado, encontra-se ligada a situações patológicas e envolve alguma margem de apreciação por parte da Administração. Se- gundo alguns autores, a avaliação indirecta tem igualmente um carácter sancionatório”.
Por conseguinte, SÉRGIO RIBEIRO assinala como diferenças fundamentais: “o facto de na avaliação objectiva os factores uti-
lizados para estimar o rendimento serem empregues não como meramente indiciativos do rendimento efectivamente obtido, como acontece na avaliação indirecta, mas em substituição daquele tipo de rendimento” e ainda “a circunstância de a tributa- ção indirecta, ao contrário da objectiva, só ter lugar em circunstâncias excepcionais e de natureza patológica, quando é impos- sível a determinação da matéria tributável directamente, por motivos imputáveis ao contribuinte”.
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ou declarações dos contribuintes, desta forma colocando a ênfase da tributação pre- suntiva no afastamento da contabilidade, que pode ser manipulada. Em dissonância, SLEMROD e YITZHAKI458, defendem que a tributação presuntiva envolve o recurso a indi-
cadores que servem de entreposto para uma tributação ideal, cujo resultado final será mais difícil de ser manipulado e mais fácil e menos custoso de ser controlado, sendo assim, também, mais previsível.
No entendimento de THURONYI, o legislador tributário recorre a técnicas presun-
tivas por seis ordens de razão459: primeiro, de simplificação do sistema tributário, que
já abordamos, e de diminuição da carga fiscal formal; segundo, de combate à fraude e à evasão fiscal, que será atingível se o facto-base for difícil de esconder do que os indi- cadores que formam a contabilidade; terceiro, a tributação segundo índices objectivos permite contornar o problema da complexidade, aumentando as taxas de (adequado) cumprimento e eventuais obstáculos de corrupção; quarto, as presunções ilidíveis in- centivam os sujeitos passivos a manterem uma contabilidade regularizada; quinto,
presunções do tipo exclusivo460 podem ser mais atractivas, pois um sujeito passivo
com um maior rendimento não terá de pagar um maior imposto; sexto e último, o estabelecimento de uma presunção que configura um limiar mínimo de tributação pode servir para contornar uma dificuldade técnica ou corresponder a uma particular preocupação de justiça.
457
Cfr. THURONYI,VICTOR, Presumptive Taxation, Vol. I, ch. 12., International Monetary Fund, 1996. Disponível em www: <http://www.imf.org/external/pubs/nft/1998/tlaw/eng/ch12.pdf>, p. 1.
458
Cfr. JOEL SLEMROD e SHLOMO YITZHAKI, The Costs of Taxation and the Marginal Efficiency Cost of Funds apud. LOGUE,KYLE D.
e VETTORI,GUSTAVO GONÇALVES, Narrowing the Tax Gap Through Presumptive Taxation. "U of Michigan Law & Econ, Empirical
Legal Studies Center", Paper No. 10-007, pp. 100-149. Disponível em www: <http://ssrn.com/abstract=1567240>, p. 121.
459
Cfr. THURONYI,VICTOR, Presumptive Taxation, Vol. I, ch. 12. p. 2. Cfr. também NAVARRINE,SUSANA CAMILA e ASOREY,RUBÉN
O., Presunciones y ficciones... pp. 121-122. Em termos não sistemáticos mas, em geral, coincidentes, cfr. MITA,ENRICO DE,
Principi di Diritto Tributario, pp. 92-96.
460
Cfr. THURONYI,VICTOR, Presumptive Taxation, Vol. I, ch. 12. p. 4. Para definir a “exclusive tax”, este autor compara-a com a “minimum tax”: “minimum tax, where tax liability is no less than that determined under the presumptive rules, and exclusive,
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