determinar se o planeamento fiscal constitui, ou não, um direito do sujeito passivo tributário.
Se chegarmos à conclusão que é um direito, queremos também saber também se é um direito com assento constitucional ou não.
A utilidade desta destrinça reside no facto de que atualmente, tanto no plano da OCDE como da União Europeia, vemos cada vez mais a imposição de limites a esta faculdade que assiste o sujeito passivo tributário, muito porque é confundido com práticas ilegais de minimização fiscal, pelo que se afigura de enorme importância reservarmos umas palavras para descobrir se o mesmo se considera um direito ou não.
Muito embora já tenha ficado bem claro que não são os comportamentos relativos ao planeamento fiscal que estão em causa no BEPS ou na Diretiva, se considerarmos o planeamento fiscal como um direito, qualquer tentativa de o diminuir ou eliminar teria de ser posta de parte.
No entanto, veremos que não será esse o caso.
Para esta temática, vamos ter por base os estudos realizados por JOAQUIM FREITAS DA
252 Mirugia Richardson, «Fighting Tax Fraud and Tax Evasion in the EU: The 2012 Action Plan», EC Tax Review, 2015, 223.
253 Santos, «Planeamento fiscal, Evasão Fiscal, Elisão Fiscal: O Fiscalista no seu labirinto», 65. ANTÓNIO CARLOS DOS SANTOS considera igualmente que as
empresas que intervêm neste tipo de planeamento fiscal são multinacionais ou transnacionais. Isto significa que são empresas cuja atuação se desenvolve em vários países, sendo que vai haver tributação em cada país no qual a empresa detém uma atividade
ROCHA que considera que o planeamento fiscal é um direito do sujeito passivo tributário254, segundo
este, o planeamento fiscal está inteiramente ligado à autonomia da vontade, sendo que“(...) significa o reconhecimento de que qualquer pessoal legalmente capaz se pode vincular por atos jurídicos”255, sendo
que nos domínios profissional e empresarial, a autonomia da vontade se traduz através da “(...) atuação de acordo com as convicções de gestão”256.
O autor densifica este princípio e diz que o sujeito passivo tributário, na gestão da empresa ou da sua vida profissional, é livre de utilizar todos os meios lícitos de gestão, sendo certo que do ponto de vista fiscal, esses meios traduzir-se-iam num direito à “(...) «previsão antecipada da carga fiscal» e à planificação”257.
Destas afirmações e do estudo do Autor, o que podemos retirar é que, sobre a esteira do princípio da autonomia da vontade, o planeamento fiscal pode afigurar-se como um direito do contribuinte.
A forma como se materializa esse direito é a própria definição do conceito de planeamento fiscal, isto é, o sujeito passivo tendo direito à poupança fiscal pode lançar mão de certos mecanismos, legislativos ou administrativos, lícitos, que o próprio ordenamento jurídico coloca à sua disposição, deixando de fora os meios considerados ilícitos, que pela sua elevada ilicitude não fazem parte no conceito de planeamento fiscal.
JOAQUIM FREITAS ROCHA afirma que o planeamento fiscal poderá constituir um direito com assento constitucional, e para sustentar a sua posição, diz que terá de se verificar a lógica de dois argumentos.
Primeiro argumento tem a ver com o disposto no art.º 16.º, nº1 da CRP, que dispõe que “os direitos fundamentais consagrados na Constituição não excluem quaisquer outros constantes das leis e das regras aplicáveis de Direito Internacional”, o que na ótica do Autor significa que existem outros direitos que são apenas materialmente constitucionais.258
O segundo argumento, o autor considera, com base na doutrina, que o princípio da autonomia da vontade é uma densificação do princípio da dignidade da pessoa humana.259
254 Com a mesma opinião FRANCISCO VAZ ANTUNES “(...) A poupança fiscal é consequentemente um direito do contribuinte, que assenta no principio
constitucional da liberdade de iniciativa económica.”, ou seja, o autor configura o planeamento fiscal como um direito que tem por base um direito constitucionalmente consagrado. -Antunes, A evasão fiscal e o crime de fraude fiscal no sistema legal português, 17.
255 Rocha, «Direito fiscal e autonomia da vontade. Do direito à livre planificação fiscal», 1219. 256 Rocha, 1220.
257 Rocha, 1220. 258 Rocha, 1218. 259 Rocha, 1218.
DIOGO LEITE DE CAMPOS e JOÃO COSTA ANDRADE explicam exatamente isto, fazendo referência ao princípio da autonomia que se traduz essencialmente na faculdade de “(...) cada um definir o seu projecto de vida e o prosseguir, administrar os seus bens e estabelecer relações com os outros em plena liberdade.”260, sendo certo que tem de respeitar os limites que são impostos pelos Estados.
Da afirmação depreende-se que a poupança fiscal é um direito dos contribuintes que assenta numa ideia de liberdade que se baseia no princípio da autonomia da vontade.
Com base nos argumentos apresentados por JOAQUIM FREITAS ROCHA, conclui-se que o planeamento fiscal para além de ser um direito do sujeito passivo tributário é também um direito com assento constitucional, quer pela configuração do princípio da autonomia da vontade como um princípio materialmente constitucional, quer pela configuração deste como uma densificação do princípio da dignidade da pessoa humana.261
VIOLETA ALMENDRAL considera que não existe qualquer direito do sujeito passivo em minimizar a carga fiscal, sendo que para sustentar a sua posição, considera que o planeamento é meramente um efeito colateral ou um efeito secundário da autonomia da vontade exercida na economia de mercado262.
Neste particular somos da opinião que o planeamento fiscal, enquanto direito, não existe, pelas seguintes razões:
Primeira, conforme por nós perspetivado, o planeamento fiscal apenas existe se houver uma escolha facultada pela lei. Logicamente, se esta não existir, e tendo em conta que apenas consideramos planeamento fiscal as escolhas dadas pelo próprio legislador, não podemos considerar que haja planeamento fiscal;
Segunda, concordamos com VIOLETA ALMENDRAL no que respeita ao facto de que o planeamento fiscal é meramente um efeito secundário do princípio da autonomia da vontade.
Terceiro, a própria génese do imposto não parece admitir que haja escolha sem que previamente haja lei a permitir escolha, isto é, o imposto é uma prestação coativa, “(...) uma prestação que tem por fonte a lei, que é estabelecida por lei.”263 Será que existe possibilidade de minimizar o
260 Diogo Leite de Campos e João Costa Andrade, Antonomia Contratual e Direito Tributário (A norma geral anti-elisão) (Coimbra: Edições Almedina, 2008),
49.
261 Na mesma linha de pensamento encontra-se MERKS que a propósito dos comportamentos do sujeito passivo para reduzirem a carga fiscal, diz-nos que
“The taxpayer’s behaviour is perfectly legal as countries typically reconize the right of a taxpayer to arrange his affairs insuch a way as to pay less tax” - Paulus Merks, «Tax Evasion, Tax Avoidance and Tax Planning», Intertax, 2006, 273.
262 Violeta Ruiz Almendral, «Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for European General Anti-Avoidance Rules?», Intertax, 2005,
564.
imposto sem que haja previamente uma lei a permitir essa possibilidade? Não nos parece que seja possível, pelo menos para ser considerado planeamento fiscal.
Diríamos que o planeamento fiscal apenas é direito quando existe na lei a escolha da via menos onerosa. Neste caso fará sentido que o planeamento fiscal seja uma decorrência direta do princípio da autonomia da vontade.
Existe apenas um aspeto que pode mudar esta visão: o facto de se considerar, ou não, a exploração de lacunas como planeamento fiscal.
Admitindo este uso, o sujeito passivo tributário recorre a uma solução que está para além da lei e aí sim já podemos considerar o planeamento fiscal como um direito. Mas como não é esta a nossa visão, mantemos o supracitado.
Não consideramos que os comportamentos visados pelo plano BEPS e pela Diretiva sejam o planeamento fiscal em sentido técnico pela própria especificidade do conceito, uma vez que este só existe se o legislador assim determinar e muito porque a ser assim determinado não poderá haver combate a uma faculdade que o legislador determinou.
Seria incongruente, razão pela qual não acreditamos que estes sejam os comportamentos visados.
Em suma, mesmo que os comportamentos visados no plano BEPS e na Diretiva dissessem respeito ao planeamento fiscal (que não é o caso, insista-se) não haveria qualquer tipo de problema uma vez que, segundo a nossa opinião, o planeamento fiscal só existe se o legislador assim entender, não constituindo um direito do sujeito passivo tributário.