Segundo a mais abalizada doutrina, a competência tributária possui certas características distintivas, que permitem sua identificação. São elas:
a) a privatividade; b) a indelegabilidade; c) a incaducabilidade; d) a inalterabilidade; e) a irrenunciabilidade; e f) a facultatividade.
Antes de passarmos à análise de tais características, advertimos que nossa empresa tem por objeto tão-somente as normas constitucionais. Não investigamos a caracterização da competência tributária na sua concretização, ou seja, na produção de normas assentadas na competência (normas de competência lato
sensu).
Dirigimos, outrossim, nossa atenção às acepções de competência tributária que entendemos mais importantes ao Estudo do tema, como já tivemos a oportunidade de assinalar: a competência para legislar com vistas à instituição de tributos e a competência para arrecadar, assim entendida como o direito de receber os frutos da arrecadação.
Em nossa visão, tais acepções são indissociáveis e indispensáveis à apreensão do fenômeno.
Podemos afirmar nessa linha de raciocínio, que a competência para legislar é finalística, ou seja, existe tão somente como ferramenta para proporcionar a arrecadação dos entes estatais para os quais o produto da arrecadação deverá ser repartido.
5.1 Privatividade
Feitas essas considerações precedentes, iniciemos nossa abordagem pela privatividade enquanto característica da competência tributária.
A competência tributária seria privativa, pois a permissão para uma pessoa política instituir tributo sobre uma determinada capacidade econômica implicaria na proibição de as demais pessoas políticas fazerem o mesmo.
É o que J. J. Gomes Canotilho88 chama de competência reservada. Segundo o mestre do direito constitucional português, “fala-se de competência reservada quando a disciplina jurídica de algumas matérias é exclusivamente confiada a certa fonte normativa”.
Se aos Municípios cabe a competência para instituir imposto sobre serviços (ISS), a União, Os Estados ou o Distrito Federal estariam impedidos de fazê-lo, pois essa competência tributária teria sido outorgada aos municípios com exclusividade.
Nota-se, nessa caracterização da competência tributária, uma ênfase do fenômeno à luz do aspecto material previsto no consequente da norma que permite a tributação (norma de competência) e, por conseguinte, no antecedente da regra matriz de incidência a ser obtida mediante o exercício da competência.
Temos, aqui, uma repartição de competências por meio da repartição dos fenômenos econômicos tributáveis, entre as pessoas de direito público (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).
Há, nessa visão, uma origem que nos remete às bases universais de tributação – patrimônio, renda e consumo – como materialidades a serem exploradas pelos entes estatais a quem couber a respectiva competência tributária.
88
CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. Coimbra: Livraria Almedina, 2003, p. 699.
Reforça esta ideia o disposto no artigo 146, I da Constituição Federal de 1988, segundo o qual “cabe à lei complementar (…) dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;”.
Ou seja o próprio sistema prevê mecanismo para dirimir eventuais conflitos. É dizer: se a competência tributária não fosse privativa, não haveria necessidade de mecanismo para dirimir eventuais conflitos entre os entes tributantes.
Saliente-se, entretanto, o artigo 154, II da Constituição Federal, permite à União instituir “na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária”.
A competência extraordinária, com efeito, constitui exceção à privatividade, a infirmar essa característica como aspecto distintivo da competência tributária, como propugna Paulo de Barros Carvalho, ou a confirmar a regra, como leciona Roque Antonio Carrazza. Para este último, a competência tributária é privativa, com exceção da possibilidade de a União, em caráter extraordinário, instituir outros impostos sobre a mesma materialidade destinada originalmente aos Estados, Distrito Federal e Municípios (a exceção confirmaria, portanto, a regra geral).
Mas a privatividade, advirta-se, somente é característica da competência para legislar. A competência para arrecadar não é privativa, em face dos dispositivos constitucionais que determinam a arrecadação concorrente entre duas ou mais pessoas políticas.
Entendemos, portanto, que a competência para legislar com o objetivo de criação de um tributo é privativa, mas a competência para arrecadar é concorrente, sempre que o produto da arrecadação for destinado a dois ou mais entes estatais.
5.2 Indelegabilidade
Considerando a competência tributária como aptidão para legislar, criando in
abstrato o tributo, temos que tal aptidão não pode ser delegada a outra pessoa
política.
O exercício da competência tributária por órgão legislativo diverso daquele que possui tal prerrogativa, ademais, não teria sentido em nosso sistema de demarcação rígida da faixa de atuação dos entes estatais.
Observe-se, entretanto, que delegação da competência tributária stricto
sensu, pode ocorrer para órgão executivo da mesma pessoa política. É o que
ocorre em relação à possibilidade de o Poder Executivo alterar as alíquotas (aspecto quantitativo) dos chamados impostos regulatórios89.
Poder-se-ia argumentar que não se trata de delegação de competência eis que a possibilidade de alterar alíquotas somente pode ocorre dentro de determinados limites; mas o exercício da competência (lato sensu) nunca é ilimitado.
Se, por outro lado, consideramos as diversas acepções que a competência tributária assume em nosso sistema, podemos concluir que certas parcelas da competência são delegáveis.
Corrobora esta afirmação o disposto no artigo 153, VI, §4o, da Constituição Federal, que ao dispor sobre o imposto sobre propriedade territorial rural (ITR), estabelece que tal tributo “será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim
89
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; (…) IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
(…) § 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.”(grifamos).
optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal”.
Ora, se a União pode delegar a fiscalização e cobrança do imposto aos Municípios, estes entes estatais estariam investidos de uma parcela da competência tributária legislativa, caso isso venha a ocorrer.
Poderiam os Municípios, na hipótese aventada, produzir normas dirigindo comandos aos contribuintes de forma a exercer sua parcela de competência, de maneira ampla, criando obrigações acessórias, regulando a arrecadação do imposto, figurando no polo ativo da ação de cobrança, ou no polo passivo da ação de repetição de indébito, julgando litígios tributários no âmbito da administração etc.
É possível, portanto, nesses termos, reconhecer a possibilidade de delegação de parcela competência tributária a outro ente político.
A competência legislativa inerente à instituição do tributo, porém, há se restringir ao ente estatal para o qual fora dirigida tal aptidão, sob pena de inserção de normas conflitantes no sistema.
Se isso ocorrer, o sistema se encarregará de definir qual das normas deverá prevalecer e, portanto, a qual ente aquela competência legislativa pertence.
5.3 Incaducabilidade
Inexiste prazo para que as pessoas políticas exerçam a competência tributária que possuem para criar tributos.
Isso significa que, regra geral, a atribuição de criar tributos, pode ser exercida a qualquer momento.
Segundo Paulo de Barros Carvalho90, a Constituição existe para durar no tempo.
Se o não uso da faixa de atribuições fosse perecível, o próprio Texto Supremo ficaria comprometido, posto na contingência de ir perdendo parcelas de seu vulto, à medida em que o tempo fluísse e os poderes recebidos pelas pessoas políticas não viessem a ser acionados, por qualquer razão histórica que se queira imaginar.
Exemplo desse atributo da competência tributária seria o imposto sobre grandes fortunas. A despeito de a União nunca ter instituído tal exação, poderá fazê-lo a qualquer momento.
Mais uma vez, entretanto, a regra geral comporta exceção, já que o legislador constituinte derivado previu expressamente um prazo para a cobrança da Contribuição sobre Movimentações Financeiras (art. 75 das Disposições Transitórias Constituição Federal de 1988, inserido pela Emenda Constitucional no 21/199991).
Atento a esse detalhe, Tácio Lacerda Gama92 afirma que:
[...] em virtude das modificações do texto constitucional que possibilitaram a criação da Contribuição sobre Movimentação Financeira – CPMF, a própria ideia de incaducabilidade perdeu sua condição de atributo geral.
Além disso, se tomarmos a competência em todas suas acepções no iter de concretização de sua exigência, temos que qualquer norma individual e concreta a
90
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 274.
91
“Art. 75. É prorrogada, por trinta e seis meses, a cobrança da contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira de que trata o art. 74, instituída pela Lei no 9.311, de 24 de outubro de 1996, modificada pela Lei no 9.539, de 12 de dezembro de 1997, cuja vigência é também prorrogada por idêntico prazo.”
92
GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária – Fundamentos para uma teoria da nulidade. São Paulo: Noeses, 2011, p. 279.
ser expedida para este fim, sofrerá o influxo dos prazos assinalados no Código Tributário Nacional93 para tanto.
Não se trata, por óbvio de prazo para criação do tributo (competência tributária stricto sensu), mas de prazo para que norma tributária lato sensu (lançamento), seja expedida de forma válida.
5.4 Inalterabilidade
Outra característica apontada pela doutrina acerca das competências tributárias, diz respeito à impossibilidade de alteração do “desenho” concebido pelo poder constituinte originário.
De fato, o artigo 60 da Carta Maior94, estabelece severas limitações à alteração das competências tributárias, mormente quando as consideramos sob o ponto de vista de instrumentos à formatação do Estado.
Isso não significa, porém, que a competência tributária não pode ser modificada a fim de ajustar-se à realidade social.
Nesse ponto, resta evidenciada a importância da repartição das receitas tributárias como componente indissociável da competência tributária.
O que efetivamente não pode ocorrer, é a alteração da competência tributária de forma as solapar a autonomia das pessoas políticas. E a alteração das competências legislativas não necessariamente provoca alteração da autonomia.
93
“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado”.
94
“Art. 60. (…) § 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado;”
O Imposto sobre propriedade de veículos automotores – IPVA, por exemplo, tem sua arrecadação repartida entre os Estados (titulares da competência legislativa) e os Municípios (titulares de competência arrecadatória).
Se a competência legislativa relativa ao IPVA for transferida para os Municípios, mas a arrecadação continuar a ser compartilhada Estados e Municípios, nenhuma mitigação da autonomia desses entes políticos seria provocada.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho95:
[...] a alterabilidade está ínsita no quadro de prerrogativas de reforma constitucional e a experiência brasileira tem sido rica em exemplos desta natureza. Se aprouver ao legislador, investido do chamado poder constituinte derivado, promover modificações no esquema discriminativo das competências, somente outros limites constitucionais poderão ser levantados e, ao mesmo assim, dentro do binômio “federação e autonomia dos municípios”.
Por derradeiro, sobre a inalterabilidade da competência tributária, devemos anotar que a União, os Estados, Distrito Federal e Municípios não podem pretender alterar suas aptidões com vistas a exigir tributo além dos limites fixados no texto constitucional.
5.5 Irrenunciabilidade
De plano, para melhor trato da característica em apreço, precisamos distinguir entre a renúncia e a omissão do exercício da competência tributária.
95
Uma coisa é deixar de exercer a competência (omissão), nos casos em que ela for facultativa (o que estudaremos no item posterior), outra coisa é abdicar da aptidão para instituir tributo.
Ora, a renúncia teria de ser levada a cabo por norma produzida pelo ente estatal investido da competência, que não dispõe de competência legislativa para alterar a Constituição.
Ademais, conforme salientou Roque Antonio Carrazza96, a renúncia nesses termos seria inócua, pois “[...] nada impediria que ato normativo posterior, editado pela mesma política, viesse a revogá-la, nos termos da corretíssima parêmia lex
posterior derrogat prori”.
A renúncia, portanto, somente poderia ocorrer por meio de norma posterior, de mesma hierarquia ou superior àquela que garante seu exercício. Neste caso, entretanto, não, mas se trataria de renúncia, mas sim de alteração da competência pelo poder constituinte derivado.
5.6 Facultatividade
Discute-se, ademais, sobre se o exercício da competência tributária pelos entes estatais seria facultativo ou obrigatório.
Em princípio, o exercício da competência tributária seria facultativo, já que, de fato, a União nunca exerceu sua competência para instituir o imposto sobre grandes fortunas, previsto no inciso VII do artigo 153 da Constituição Federal97.
Vários municípios brasileiros, da mesma forma, deixaram de exercer a competência para instituição do ISS, especialmente nas localidades em que a
96
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2012, p. 757.
97
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (…) VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.”
previsão de arrecadação seria maior do que os custos que ocorreriam para exercitá-la.
Em relação ao ICMS, entretanto, existe relativa unanimidade na doutrina no sentido de que a competência para sua instituição é obrigatória, pois se um dos Estados não a exercer, a cobrança do imposto pelos demais Estados restaria comprometida, já que sua incidência se dá em âmbito nacional.
Poder-se-ia indagar, entretanto, se esse raciocínio encerraria uma interpretação pelas consequências, pois mitigação da competência dos demais entes federados se daria no plano fático ou da arrecadação, mas não no plano normativo.
Não se trata, entretanto, de interpretação pelas consequências. Trata-se, antes de diferenciar a acepção de competência utilizada na análise do tema.
Na hipótese aventada, o exercício da competência tributária por um Estado, enquanto atividade de inserir normas no sistema (para instituir o ICMS) restaria preservado, ainda que outros Estados não o façam, mas a competência tributária na acepção de “distribuição de rendas” restaria mitigada.
Podemos observar o mesmo fenômeno em todas as hipóteses nas quais há repartição de receitas tributárias com ente distinto daquele para quem a competência legislativa é outorgada.
Os artigos 157, I98 e 158, I99 da CF/88, por exemplo, determinam que uma parcela da arrecadação do imposto de renda, de competência da União, pertence aos Estados e aos Municípios.
98
“Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:
I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem.”
99
“Art. 158. Pertencem aos Municípios:
I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem;”
Nesses casos, se a competência legislativa não for exercida de forma plena pela União, os Estados e Municípios estarão impedidos de arrecadar.
Diante disso, a pergunta que se coloca é se a mera destinação do produto da arrecadação do imposto implica reconhecer a existência de competência dos Estados e Municípios, em relação ao Imposto de Renda.
A jurisprudência respondeu afirmativamente a esta questão, conforme se depreende do aresto100 a seguir reproduzido:
[...] A teor do art. 157, I, da Constituição Federal, o Imposto de Renda retido na fonte é tributo estadual. Assim, o agente estadual, quando efetua a retenção, age no exercício de competência própria – não, delegada.
Como consequência disso, os Ministros da Primeira Seção do STJ editaram a Súmula no 447101, afirmando, curiosamente, que: “Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores”.
Com essa visão, podemos observar exercício de uma “competência compartilhada”. Explicamos: em relação a um mesmo tributo (imposto sobre a renda), União, Estados e Municípios têm competência para arrecadar.
Mas se os Estados e Municípios teriam competência para arrecadar, teriam também competência para produzir normas atinentes ao exercício dessa competência em relação ao imposto sobre a renda?
Entendemos que não.
100
STJ, 1a Turma, RMS 10044, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. 16.03.2000, DJ 17.04.2000.
101
“Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de imposto de renda retido na fonte proposta por seu servidores”.
Neste caso, como não há previsão para delegação de parcela da competência tributária da União no texto constitucional, os Estados e Municípios não teriam competência senão para arrecadar, a teor do disposto nos artigos 157, I e 158, I da Constituição Federal.
Não é dada aos Estados e Municípios a capacidade de instituir o imposto sobre a renda, mas tão-somente a capacidade de receber parcela de sua arrecadação. E a União tem permissão para instituir e de arrecadar o imposto sobre a renda, e ao mesmo tempo, obrigação de fazê-lo para não frustar a repartição de receitas determinada pelo legislador constitucional.
Para que possamos afirmar a existência de uma norma que obriga a instituir o tributo, devemos verificar se tal obrigação sujeita-se à sanção no caso de seu descumprimento.
É dizer, se um Estado deixar de institui o ICMS, qual seria o mecanismo previsto no sistema para que os demais entes federados, prejudicados por esta omissão, exijam tal proceder?
Por óbvio, não existe no sistema uma “norma primária sancionatória” ou uma sanção direta pela omissão em referência. Temos de buscar, então, por uma norma secundária (processual) a proteger a distribuição de rendas delineada no texto constitucional.
Identificamos, nesse sentido, o mandado de injunção, previsto no artigo 5o, LXXI da CF/88:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
(…)
LXXI - conceder-se-á mandado de injunção sempre que a falta de norma regulamentadora torne inviável o exercício dos direitos e liberdades constitucionais e das prerrogativas inerentes à nacionalidade, à soberania e à cidadania;
Apesar da posição restritiva que o STF tem recebido essa ferramenta processual, parece-nos que a inconstitucionalidade por omissão seria o único caminho disponível para assegurar o direito de arrecadação à pessoa política dotada desta competência, já que não possui competência para legislar sobre o tributo.
Mediante mandado de injunção, se um Estado não exercer plenamente a competência para instituição do ICMS, os demais Estados poderão exigir tal conduta através de ordem judicial (obrigação de fazer).
Neste ponto, devemos acrescentar que a obrigação do exercício da competência tributária inclui o dever de fazê-lo de modos a proporcionar a arrecadação correspondente.
Se o tributo for criado de modos que seu aspecto quantitativo não produza arrecadação (alíquota zero, por exemplo), da mesma forma restará aviltada a competência arrecadatória do ente político prejudicado e para o qual a arrecadação fora destinada.
Divergimos, portanto, do posicionamento do STJ quando afirma, no caso do imposto sobre a renda retido dos servidores Estaduais ou Municipais, que o agente estadual, quando efetua a retenção, age no exercício de competência própria.
Ora, a retenção do imposto pela fonte pagadora é mera técnica de arrecadação mediante atribuição de responsabilidade, albergada pelo artigo 128 do CTN102.
Os Estados e Municípios não possuem competência para instituir ou para cobrar o imposto sobre renda de seus servidores, mas tão-somente competência para arrecadar, de receber parcela da arrecadação.
102
“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.
Pelo mesmo motivo, não deveriam figurar no polo passivo da ação de repetição de indébito.
Encerramos essas linhas sobre as características da competência tributária afirmando que a facultatividade aplica-se somente aos tributos cuja arrecadação não é compartilhada entre duas ou mais pessoas políticas.
Se a arrecadação for compartilhada e a omissão do órgão legislativo levar a extremos de enfraquecer a autonomia dos entes estatais, então o exercício (pleno) da competência tributária se impõe para garantia da forma de Estado adotada pela Constituição Federal brasileira.
A dosimetria sobre o esvaziamento ou não da forma federativa de Estado