O direito, como todo objeto cultural, existe para concretização de determinados fins. As unidades normativas, da mesma forma, têm uma finalidade a ser alcançada: regular condutas.
A finalidade se revela, portanto, como um valor a ser atingido por meio da norma jurídica. Na afirmação de Miguel Reale110, “fim não é senão um valor enquanto racionalmente reconhecido como motivo de conduta”.
A finalidade primeira da tributação é a arrecadação de recursos ao ente estatal, para custeio do exercício de sua competência (lato sensu). Ao mesmo tempo, pode servir como instrumento de regulação de determinadas condutas, inibindo-as.
110
Ambas as finalidades se concretizam mediante a formação de uma relação entre sujeito ativo e sujeito passivo, que obriga este último a entregar valores pecuniários ao ente estatal. Em nada diferem nesse aspecto.
O que as difere é a existência de uma finalidade específica que justifica a instituição e cobrança do tributo, apontada expressamente na norma constitucional de outorga de competência.
Os impostos, por exemplo, podem ser instituídos sem vinculação a uma despesa ou a um valor específico a ser protegido; não possuem destinação específica a uma determinada atuação estatal, mas ao amplo exercício da competência (conjunto de valores). Têm uma finalidade, mas não específica. E nem pode haver vinculação da receita de impostos, por força do inciso IV artigo 167 da Constituição Federal111, cuja redação atual, entretanto, admite uma série de exceções a essa regra.
Podemos dizer, assim que a finalidade se manifesta de maneira imediata (tributo como forma de atuação direta do Estado) ou, mediata (tributo como fonte de arrecadação para atuação do Estado).
No caso das contribuições previstas no artigo 149 da Constituição Federal112, o objetivo imediato é ser instrumento de atuação da União para “intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas”.
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“Art. 167. São vedados:
(...) IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo (...)” (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
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“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo”.
A competência delimitada desta forma propicia relativa liberdade ao legislador para definir os aspectos do antecedente e o do consequente normativo, já que o cerne do tributo, nesta hipótese, será a finalidade que motivou sua instituição.
Em razão disso, a inadequação do meio utilizado ou o desvio da finalidade do tributo darão ensejo à sua inconstitucionalidade.
Mas a adoção da finalidade como cerne da outorga de competência tributária não significa que “os fins justificam os meios”. É preciso haver a observância dos princípios que norteiam a tributação.
No caso das contribuições em apreço, a aplicação do princípio da proporcionalidade, será critério seguro de validação do tributo instituído nessa modalidade de outorga de competência. Segundo o magistério de Marco Aurélio Greco113:
Outra alternativa de resposta segue na direção da evolução que vem sendo realizada pela doutrina nos últimos tempos, que aponta no sentido da aplicação do denominado princípio da proporcionalidade, do qual decorrem três critérios a serem considerados quando temos uma norma constitucional (ou mesmo legal) que indica um fim a ser atingido. São os critérios da: necessidade, adequação e proibição do excesso.
Outro critério de validação dos tributos vinculados a uma determinada finalidade, encontraremos, ainda, por meio da análise do destino do produto de sua arrecadação.
Isso porque em certos casos, a finalidade é definida constitucionalmente mediante a descrição da despesa que se pretende “cobrir” mediante a arrecadação do tributo. Neste caso, além de constituir um limite a mais a ser observado pelo legislador ordinário, cuida-se de critério seguro para verificação de eventual desvio
113
GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura “sui generis”). São Paulo: Dialética, 2000, p. 125-128.
de finalidade, o que ensejaria a declaração de inconstitucionalidade da cobrança e o consequente direito à repetição do indébito.
Exemplo claro da vinculação do produto da arrecadação nos tributos finalísticos encontramos na outorga de competência para instituição dos empréstimos compulsórios. O parágrafo único do artigo 148 da CF/88 estabelece expressamente que “a aplicação dos recursos provenientes de empréstimos compulsórios será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição”.
Também as eventuais contribuições sociais instituídas por meio da competência prevista no artigo 195, § 4 da CF/88 enquadram-se nessa modalidade, eis que sua finalidade é o custeio da seguridade social e, portanto, o produto de sua arrecadação, necessariamente há de ser dirigido a ações “destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.”114
Outro exemplo, encontramos na denominada contribuição ao salário- educação, prevista no artigo 212, § 5o da CF/88; o produto de sua arrecadação deverá ser destinado exclusivamente ao custeio do ensino fundamental público.
Mas a destinação do produto da arrecadação nem sempre se encontra presente na outorga de competência e, portanto, nem sempre representará critério constitucional para validação do tributo finalístico.
Parece-nos, com efeito, que as contribuições de intervenção no domínio econômico previstas no artigo 149 da CF/88, podem, em princípio, ser criadas sem que o produto de sua arrecadação seja destinado a custar uma atuação estatal a elas relacionadas.
A destinação constitucional do produto da arrecadação implica em reconhecimento da finalidade do tributo, mas a recíproca não seria verdadeira.
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Em trabalho sobre as Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE, apresentado no XV Congresso Brasileiro de Direito Tributário, DANIEL VITOR BELLAN115 defende com muita propriedade essa linha de argumentação, concluindo:
O que existe é a determinação de que a CIDE seja utilizada como instrumento da União Federal na execução de uma finalidade: a intervenção no domínio econômico. Desta forma, entendemos que a intervenção poderá consistir tanto numa atividade estatal custeada pelos recursos provenientes da CIDE quanto consubstanciar-se na própria arrecadação desta contribuição.
Fortes nessa premissa, podemos enquadrar, também nessa modalidade de outorga de competência, os denominados impostos extraordinários no caso de guerra externa ou sua iminência, tal como previsto no artigo 154, II da CF/88.116
No caso dessa competência, apressou-se o legislador constitucional para advertir que a cobrança deverá ser interrompida, uma vez cessada a finalidade para a qual o imposto foi criado, evidenciando mecanismo típico de controle dos tributos finalísticos.
Note-se que, o artigo 154, II em comento, não conflita com o disposto no artigo 167, IV da CF/88, haja vista que a outorga de competência em questão não menciona uma determinada despesa, mas tão somente um valor/finalidade a ser atingido, qual seja: o custeio de eventual esforço de guerra para defesa da soberania nacional.
115
Apostila de Trabalhos Jurídicos, p. 67.
116
“Art. 154. A União poderá instituir: (...) II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação”.