6.4 Integration with current occlusion culling algorithms
6.4.2 Occluder selection policies
De acordo com o artigo 155, II da Constituição Federal de 1988, compete aos Estados Membros e ao Distrito Federal instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
125 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Eventuais Efeitos Prospectivos da Proposta de Súmula Vinculante 69 do STF e inteligência da Unanimidade Exigida para Estados e Distrito Federal concederem Estímulos Fiscais como Cláusula Pétrea Constitucional. In: ROCHA, Valdir Oliveira da (coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. 16º volume. São Paulo: Dialética, 2012. p. 186.
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Este tributo se caracteriza por ser imposto multifásico, incidindo em diversas etapas das operações mercantis, conforme será detalhado quando falarmos da não cumulatividade.
Outro traço marcante do ICMS é o fato de se tratar de um imposto indireto. Isso significa que, não obstante seja pago pelos sujeitos intermediários da cadeia produtiva ou comercial, o seu ônus econômico apenas é suportado pelo consumidor final. Isso ocorre pelo fenômeno da repercussão econômica ou da translação tributária126, pelo qual o valor do tributo é embutido no preço da mercadoria ou serviço.
Dessa forma, duas figuras aparecem: a do contribuinte de direito, que é quem adianta o pagamento e transfere o ônus econômico do mesmo para o contribuinte de fato, adquirente da mercadoria ou serviço, de modo que este acabe arcando com o custo correspondente.
É um tributo inserido na competência estadual, mas é, ao mesmo tempo, aquele que recebe a disciplina mais detalhada e ampla por parte do Constituinte. A explicação para tal fenômeno, a partir de Regina Helena Costa127:
(...) está no fato de que o ICMS, conquanto estadual, assuma feição nacional, diante da uniformidade imposta ao seu regramento, em múltiplos aspectos, competindo, aos legisladores estaduais e distrital, pouco mais do que sua instituição.
O ICMS é um tributo estratégico para a manutenção da federação brasileira. É a maior fonte de renda dos Estados e apresenta traços que forçam a integração entre esses entes federativos, principalmente para a concessão de incentivos fiscais. O regramento do ICMS de uma unidade da federação acaba por afetar todas as demais.
A natureza da maioria das operações mercantis possui esse efeito. Afinal, nem sempre a cadeia de produção de determinada mercadoria se encerra dentro de apenas um Estado. Além disso, o bem produzido em um Estado frequentemente não será vendido ou consumido dentro do mesmo.
126 A respeito da translação tributária, que também ocorre com o IPI: COSTA, Regina Helena. Curso
de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 2ª ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2012. pp. 129 a 131.
127
Seguindo adiante, muitas de suas características devem ser dispostas por Lei Complementar Federal, o que reforça esse caráter nacional e de vocação federativa. Esse dispositivo traz para a União a responsabilidade de preservar a necessária homogeneidade no trato do ICMS. Tal previsão está contida no artigo 155, §2º, XII da Constituição Federal.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
XII - cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
Quanto ao tema, afirmou o Ex-Ministro do Supremo Tribunal Federal Sepúlveda Pertence, quando exercia suas funções de relator da na Ação Direta de Inconstitucionalidade 2.377, no julgamento da medida cautelar pelo plenário em 22/02/2001, que as normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao ICMS “são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida
em que são explícitas limitações.”
O perfil nacional típico da estrutura jurídico-normativa do ICMS – o qual carrega expressivas limitações à competência impositiva estadual no tratamento legislativo dessa espécie tributária, foi analisado de modo cuidadoso por Ruy Barbosa Nogueira128
Se, como já referimos, essa disciplinação constitucional desse imposto estadual é excessivamente pormenorizada, procurando impedir a chamada guerra tributária, pode-se ainda observar que, entre Estados, esse imposto continua, em seus traços fundamentais, prefigurado no texto e contexto da
128
NOGUEIRA. Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª ed. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 135/136.
Constituição e de sua legislação complementar. Neste sentido, as últimas disposições desta seção sobre o ICMS reforçam certas observações, pois o item XII estabelece que cabe à lei complementar:
(...)
Reservando à lei complementar, que é de caráter nacional, dispor sobre todos esses itens básicos do ICMS, vê-se que a Constituição Federal previu a maior concentração e unificação da disciplina desse imposto que, embora pertença aos Estados e ao
Distrito Federal, é prioritariamente regido por legislação nacional, por deliberação conjunta dos Estados e do Distrito Federal, pouco restando à criatividade legislativa dos Estados, de ‘per si’.
Diante desse quadro, o ICMS é tido como uma exceção à facultatividade da instituição de tributos. O imposto é de instituição obrigatória, justamente pela possibilidade de prejudicar outros Estados da federação, caso não seja cobrado. Bastaria um ente sem instituição e todo o sistema perderia sua consistência e culminaria por ruir. Essa linha de interpretação parte justamente do artigo 155, §2º, XII, g da Constituição Federal.
Diversos tributos deixam de ser instituídos. É o caso do imposto sobre grandes fortunas, de competência federal, e do imposto sobre serviços, o qual não é instituído por diversos municípios, embora não lhes falte competência. Nesses casos, as regras de competência são reguladas pelo operador deôntico de faculdade. Para o ICMS, a instituição é procedimento regulado com o modal ‘O’ (obrigatório), não havendo margem para se esvair da obrigação.129
Havendo descumprimento à obrigatoriedade de instituição, caberia aos Estados prejudicados buscar a via judicial adequada para pleitear indenização. Note bem: não se trata de compelir o Poder Legislativo a instituir o tributo, já que o Judiciário não pode fazê-lo, mas sim de fixar um quantum indenizatório. Esse é o entendimento, com o qual concordamos, de Roque Antônio Carrazza.130
Os Estados e o Distrito Federal apenas podem deixar de instituí-lo se deliberarem e celebrarem convênios nos termos que explicaremos ao fim do capítulo.
O ICMS também é marcado pelo forte caráter extrafiscal. A Constituição Federal, no artigo 155, §2º, III afirma que ele poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e serviços. Apesar da redação diferente
129
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22. ed. São Paulo : Saraiva, 2010. p. 275.
130
daquela utilizada para o IPI no artigo 153, §3º, I (será seletivo...), entendemos que as expressões não distinguem entre obrigação e faculdade.
Isso porque a seletividade é um poder-dever do Estado, baseado, inclusive, no princípio da capacidade contributiva. Não há como oferecer menor prestígio a tal princípio para o tributo estadual mais importante e que tanto pesa no orçamento do consumidor-contribuinte por conta exclusivamente da forma adotada para a prescrição jurídica por parte do constituinte.
No âmbito infra-constitucional o ICMS é regulado pela Lei Complementar 87 de 13 de setembro de 1996, a famosa Lei Kandir, a qual carrega o seguinte artigo 1º:
Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Existe divergência doutrinária a respeito de quantas hipóteses de incidência estariam contidas dentro do texto legal. Se indica que existem múltiplas regras-matrizes, albergando diversos antecedentes normativos e, igualmente, múltiplos conseqüentes.
Roque Antônio Carrazza131 afirma que a sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes, podendo alcançar, conforme o método adotado, mais de vinte. Os cinco que indica seriam: a) o imposto sobre a circulação de mercadorias, abrangendo a entrada de mercadorias importadas do exterior; b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviços de comunicação; d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica e; e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.
Cada um desses tributos que se aponta como individualizados possui hipótese de incidência e base de cálculo diversas, binômio que serve como traço distintivo do tributo.
Por sua vez, Paulo de Barros Carvalho132 aponta a existência de apenas três antecedentes normativos na legislação constitucional: a) realizar
131 CARRAZZA, Roque Antônio. op. cit. p. 37. 132
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 4ª ed. São Paulo : Noeses, 2011. p. 732/733.
operações relativas à circulação de mercadorias; b) prestar serviços de comunicação, mesmo que se iniciem no exterior e que deverão concluir-se ou ter início dentro dos Estados ou do Distrito Federal, identificadas as prestações no instante da execução, da geração ou da utilização dos serviços correspondentes e; c) prestar serviços de transporte interestadual ou intermunicipal.
Nossa opinião se aproxima da de Paulo de Barros Carvalho, na medida em que bens como combustíveis, energia elétrica (considerada bem móvel pelo artigo 83, inciso I do Código Civil de 2002), minerais, entre outros são mercadorias como quaisquer outras lançadas para circulação.
Uma vez que sejam mercadorias, enquadram-se na regra-matriz de incidência do ICMS quanto à circulação destas. Não conseguimos observar nenhum traço distintivo específico que justifique considerar tais grupos de bens em hipótese de incidência diversa. O antecedente normativo é o mesmo, modificando apenas o bem material que é circulado. A separação dos sub-critérios materiais do tributo poderia ser feita ad infinitum, mas nenhuma utilidade maior poderia advir desta classificação.
Sendo assim, adotamos a linha que considera apenas três antecedentes normativos distintos, os quais possuem, todavia, um “núcleo central comum” que permitiu a sua aglutinação, como a submissão aos princípios constitucionais tributários e, principalmente, à sistemática da não cumulatividade.
Mesmo assim, não são poucas as críticas feitas à carência de técnica do constituinte. As grandes diferenças entre os fatos geradores do ICMS é taxada como pouco louvável sob o aspecto científico e, inclusive, ensejadora de confusões por parte do legislador ordinário. Por vezes, o mesmo tratamento jurídico é dado aos múltiplos fatos econômicos alcançados pelo ICMS. Nesse sentido, Roque Carrazza133, em nota de rodapé:
Não há como, por exemplo, dispensar o mesmo tratamento jurídico às operações relativas à circulação de mercadorias (que envolvem obrigações de dar) e às operações de prestação de serviços (que envolvem obrigações de fazer).
Contudo, mesmo com todas essas pertinentes ponderações, este não é o tema central sobre o qual pretendemos discorrer. Para os fins de enfrentamento 133
do problema de pesquisa, faremos um corte metodológico para tratar especialmente do ICMS sobre circulação de mercadorias.
Não que as demais hipóteses de incidência do ICMS possuam importância reduzida ou menor interesse jurídico, mas simplesmente porque é com as operações de circulação de mercadorias que se apresentam de modo frequente os efeitos mais relevantes do problema de pesquisa.
Três vocábulos principais podem ser extraídos da redação legal para esse antecedente normativo desta faceta do ICMS, são eles “operações”, “circulação” e “mercadorias”. A cuidadosa análise semântica dos termos por parte do intérprete é capaz de solucionar grande parte dos problemas interpretativos que podem surgir no âmbito deste tributo.
As operações são os atos regulados pelo direito que tenham o condão de realizar o evento “circulação” relativo ao objeto “mercadoria”. É uma manifestação de vontade juridicamente tutelada. Alberto Pinheiro Xavier manifesta que a ênfase no vocábulo operação denota que apenas se tributa movimentos de mercadorias imputáveis a negócios jurídicos translativos de sua propriedade134.
Quanto à “circulação”, o alerta que cabe ser feito é que para se aperfeiçoar a hipótese de incidência do ICMS, esta deve se dar no âmbito de um negócio jurídico mercantil, e não sobre simples mercadorias ou quaisquer espécies de circulação135. Circular, para efeitos jurídicos, é mudar de titularidade.
Alcides Jorge Costa136 narra que, inicialmente, existiam duas correntes distintas a respeito do tema. A primeira, sustentada por autores ligados ao fisco, sustentava que a mera movimentação física de mercadorias, com sua saída do estabelecimento do contribuinte, já era suficiente para que ocorresse a incidência do imposto. Nesse caso, era possível chegar ao absurdo de tributar até mesmo a saída decorrente de roubo ou furto, em uma clara exacerbação do comando Constitucional. A segunda corrente defendia que era necessário um negócio jurídico de que resultasse a transmissão de propriedade da mercadoria.
A doutrina já se pacificou, bem como a jurisprudência, seguindo o Supremo Tribunal Federal, no sentido de que a mera circulação de mercadorias
134
XAVIER, Alberto Pinheiro. Direito tributário e empresarial: pareceres. Rio de Janeiro: Forense, 1982. p. 294
135 MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática. 11ª edição. São Paulo: Dialética, 2009. p. 11.
136
entre estabelecimentos da mesma empresa não gera a obrigação de pagar o ICMS. É necessária uma circulação qualificada, jurídica, tornando imprescindível a mudança de propriedade da coisa. Pode ser que ocorra a circulação jurídica sem que ocorra a circulação física da mercadoria, caso que atrai a incidência do ICMS.
Quanto ao ponto, as elucidativas palavras de Paulo de Barros Carvalho137:
O minucioso exame da materialidade do ICMS, além de elucidar as situações em que tem nascimento a obrigação tributária, permite vislumbrar a inexigibilidade, pela legislação desse imposto, da movimentação física das mercadorias. A circulação corpórea dos bens, além de insuficiente para a configuração da materialidade do ICMS, não se apresenta como requisito essencial à incidência do tributo. O direito, ao criar suas próprias realidades, atribui à expressão “operações de circulação de mercadorias” o significado de “transferência de sua titularidade”.
É aceita e inclusive é freqüente a movimentação apenas simbólica de mercadorias. A circulação física chega a ser irrelevante. Nem por isso o direito deixa de conferir a essa circulação efeitos tributários.
Por fim, cabe esclarecer a respeito do termo “mercadoria”. Essa caracterização é atrelada à destinação que se dê a um bem. Se eu tenho um livro comigo para leitura, ele é um bem. Se ele está exposto em uma vitrine de livraria e me proponho a adquiri-lo por um determinado preço, ele passa a ser uma mercadoria. É importante a qualificação de quem promove a operação como produtor, industrial ou comerciante.
Então, mercadoria não é algo intrínseco, mas sim relativo. José Eduardo Soares de Melo138 oferece um preciso conceito a respeito de mercadoria:
“Mercadoria”, tradicionalmente, é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente.
O próprio autor assume, contudo, que a Constituição de 1988 ampliou este conceito na medida em que submeteu o fornecimento de energia elétrica (que, conquanto equiparado pela legislação privada a bem móvel, é incorpórea) à incidência do ICMS.
137 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 4ª ed. São Paulo: Noeses, 2011. p. 733.
138
A transação há de ser, ainda, habitual. Deve fazer parte da finalidade do sujeito a atividade de mercancia relacionada especificamente àquele bem. Por esse motivo que o Supremo Tribunal Federal editou a súmula vinculante nº 32, declarando a não incidência de ICMS sobre a venda, pela seguradora, de salvados de sinistro. Essa não é a finalidade natural da seguradora, mas apenas um assessório à sua atividade, o que descaracteriza o produto vendido enquanto mercadoria.139
Enfim, a obrigação tributária nasce quando, no mundo dos fatos, é realizado o antecedente normativo. Se um sujeito realiza a operação de circular mercadoria dentro do território nacional, ele deve pagar o ICMS. Realizada a conduta prevista no antecedente normativo, é atraída a situação (no caso, obrigação) prevista no consequente da norma jurídica tributária. Eis o critério material do tributo.
Quanto ao critério espacial, já dissemos que este não coincide com o âmbito de validade territorial da lei. É relevante destacar que costumeiramente os fatos geradores superam os limites dos Estados. Justamente por isso, independente do local onde ocorra, desde que dentro da latitude eficacial da norma, Paulo de Barros Carvalho afirma que se dão por propagados seus legítimos efeitos.
Com essa observação, independe o critério espacial do ICMS de pontos particularmente determinados ou de uma específica região de ocorrência do fato tributável, tornando dispensável, para os fins desta dissertação, maior aprofundamento.
O critério temporal é o momento exato em que se aperfeiçoa a operação de circulação da mercadoria ou da prestação do serviço, conforme previsto no artigo 12 da Lei Complementar 87/96.
Assim, esclarecidos os critérios da hipótese de incidência do ICMS, o seu fato gerador é conceituado por Edvaldo Brito140:
Nessa ordem de raciocínio, há de ser fato gerador do ICMS aquele acontecimento volitivo propulsor de uma operação mercantil que, em regra, é uma saída física de mercadoria de um estabelecimento comercial, industrial ou produtor, promovida, respectivamente, por uma pessoa que seja comerciante, industrial ou produtor com a intenção de passá-la à
139 Eis o teor da súmula vinculante nº 32 do STF: O ICMS não incide sobre a alienação de salvados
de sinistro pelas seguradoras. 140
BRITO, Edvaldo. Natureza jurídica mercantil do ICMS. in ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). O ICMS e a LC 87/96. São Paulo: Dialética, 1997. p. 49.
disposição de outra pessoa.
Uma vez introduzidas as características básicas do imposto em referência, passaremos a tratar de uma das características específicas mais relevantes, a não cumulatividade.