O ICMS é, hoje, previsto no artigo 155, inciso II da Constituição Federal de 1988. Está incluído na esfera de competência dos Estados e do Distrito Federal e possui longo detalhamento na própria Carta Magna, em lei complementar e em diplomas estaduais.
O tributo foi inspirado nos modelos Francês (chiffre dáffaire) e Alemão (Umsatzsteur) de tributação do consumo que surgiram no contexto da Primeira Guerra Mundial. Assim, inovou perante a predominante tributação sobre o patrimônio que existia no Brasil até então.
Na seara constitucional, a raiz do ICMS é o IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações – surgido com a Constituição de 1934, especificamente no seu artigo 8º, I, e. Ainda antes disso já se previa um Imposto Sobre Vendas Mercantis, instituído pela Lei nº 4.625 de 1922. Esse texto legal, que é a origem mais remota que consideramos do ICMS no Brasil, autorizava o Presidente da República a cobrar o tributo em seu artigo 2º.
Aliomar Baleeiro120 assim narra tais fatos:
A receita fundamental dos Estados-Membros, a partir de 1936, quando entrou em execução, no particular, a discriminação de rendas da CF de 1934, foi o imposto de vendas e consignações. A União criara em 1923 (Lei nº 4.625, de 31.12.1922), com o nome 'imposto sobre vendas mercantis’, um papel líquido e certo, com força cambial semelhante a das letras de câmbio e promissórias (Lei nº 2.044, de 1908), para facilidade de descontar nos bancos as faturas de vendas dos comerciantes e industriais, quando reconhecidos e assinados pelos compradores (art. 219 do Código Comercial).”
O mesmo autor indica, mais adiante, que, do ponto de vista econômico, o ICM (precursor do ICMS) é o mesmo IVC e que concorria com três quartos da receita tributária dos Estados Membros. Apesar do nomen juris distinto, afirma que sangravam a mesma realidade econômica, qual seja, a introdução da mercadoria no círculo comercial.
O então IVC era um tributo cumulativo, que incidia sobre toda operação comercial. O resultado óbvio era uma grande oneração no preço final dos
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produtos e uma séria violação à neutralidade da tributação, principalmente quando a cadeia produtiva era mais extensa antes de chegar ao consumidor final.
Fato também foi a verticalização da produção dentro de cada empresa, de modo a reduzir as etapas antes de chegar ao consumidor. Esse tipo de planejamento tributário a partir da verticalização gerava benefícios aos grandes produtores. Todavia, algumas empresas menores que não tinham condições de assumir etapas maiores de produção acabavam prejudicadas e, até mesmo, forçadas a sair do mercado.
Com a Lei nº 3.520/58 surgiu a não cumulatividade no Brasil, prevendo, conforme o texto legal, que quando num mesmo estabelecimento produtor fossem fabricados artigos sujeitos ao imposto de consumo que, sem saírem deste estabelecimento, fossem utilizados na fabricação ou no acondicionamento de outros artigos tributados, o imposto incide somente no produto final. Era, ainda, facultada ao fabricante a dedução dos impostos pagos sobre as matérias primas utilizadas na sua produção.
Foi, contudo, feita a crítica de que a incidência apenas na última etapa de produção retardava a arrecadação, bem como o fisco ficava dependente do último contribuinte da cadeia, o qual pagaria o tributo sozinho, aumentando o risco de insolvência, além do que a cumulatividade ainda se manifestava pelo regime de suspensão restrito aos insumos fisicamente incorporados121.
Alçando essa solução ao nível constitucional, a emenda nº18/1965 (quando vigente a Constituição de 1946) fez surgir o ICM, não-cumulativo, no lugar do IVC, cumulativo, característica que detalharemos mais adiante.
Durante a breve vigência da emenda, a alíquota era uniforme em todos os Estados e para todas as mercadorias, inclusive destinadas à exportação. A exceção eram as vendas no varejo, diretamente ao consumidor, de bens de primeira necessidade. A idéia central era tributar o valor agregado em cada etapa da operação, tal qual a taxe sur la valeur ajoutée, criada na França em 1954.
Cabe destacar que os países europeus que usavam a técnica de tributação de valor agregado possuíam organizações unitárias, sem Estados-
121 Conforme DERZI, Misabel Abreu Machado. Primeira Aproximação da Lei Complementar 87/96 sob Ângulo do Princípio da não Cumulatividade. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). O ICMS e a LC 87/96. São Paulo: Dialética, 1997. p. 99.
membros, e que, quando assim não fosse, a competência para operá-los ficava nas mãos do poder central122. O tributo de vocação nacional foi, assim, regionalizado.
Esse traço é determinante para compreender alguns “vícios de importação” dessa técnica para o Brasil. Justamente esse vício que gera, até hoje, dificuldades para se alcançar o perfil nacional e federativo que deve ter um tributo com as características do ICMS.
No Brasil conviviam, e ainda convivem, Estados nos mais diversos estágios de desenvolvimento, fazendo com que o tributo tenha que se dificuldades de se adequar aos diferentes contextos.
Respeitável manifestação de Hugo de Brito Machado123 critica a forma de importação da não cumulatividade para o Brasil:
A não cumulatividade do ICMS constitui um dos graves defeitos de nosso sistema tributário. Técnica copiada dos franceses, que a instituíram nos anos 50, como forma de incrementar a integração da Comunidade Econômica Européia, foi adotada entre nós pela Emenda Constitucional n. 18, de 1965. Seus defensores afirmam ser ela um instrumento da modernidade, mas a experiência já demonstrou que a não cumulatividade é inteiramente inadequada para o Brasil.
O grande número de dispositivos introduzidos na Constituição Federal na tentativa de normatizar adequadamente a compensação do imposto em cada operação é expressivo da inadequação dessa técnica para um imposto estadual numa Federação com enormes desigualdades econômicas entre as suas diversas unidades e com a dimensão territorial de nosso País.
O autor aponta como defeitos o fato de tornar complexa a administração do imposto, ensejar o cometimento de fraudes praticamente incontroláveis, exigir normatização minudente e que será injusta em certos casos, atingir mais pesadamente as atividades que mais produzem riqueza (agropecuária e indústria), estimular a evasão pelas alíquotas elevadas, de até 25%, praticamente impedir a outorga de isenções, as quais acabam por se tornar simples diferimento de incidência e, por fim, coroando essas desvantagens, gera fortes atritos entre fisco e contribuintes124.
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O alerta é feito por: COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 440.
123 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo : Malheiros Editores, 2012. p. 377.
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Em depoimento histórico a respeito desse fato, Ives Gandra da Silva Martins assim se pronunciou125:
(...) Gilberto Ulhôa Canto, um dos pais do atual sistema, contou-me que Rubens Gomes de Souza, autor do anteprojeto do CTN, confidenciara-lhe, durante os trabalhos preparatórios, que, com o “ICM”, iria acabar a guerra fiscal do IVC, imposto sobre vendas e consignações; o certo é que o problema da guerra fiscal permaneceu e foi exacerbado, após a CF de 1988, quando a União, por ter perdido receita de IPI e de Imposto de Renda para Estados e municípios, deixou de praticar políticas regionais.
Assim, o ICM neutro, que era o objetivo dos doutrinadores da época, se transformou em um potente instrumento extrafiscal indutor de desenvolvimento, repleto de isenções, créditos presumidos, etc. A esse tema voltaremos mais adiante.
Em 1967, com o advento do Regime Militar e a nova Constituição, foram mantidos a maior parte dos traços da própria emenda 18/65, inclusive a festejada não-cumulatividade. A emenda de 1969 criou exceções a essa regra nos casos de isenção e não incidência.
Assim evoluiu o sistema de tributação do consumo até o atual ICMS, o qual possui incidência mais abrangente que seus predecessores, incluindo a tributação de determinados serviços, conforme esclareceremos no tópico a seguir.
Vê-se, assim, que o núcleo do ICMS brasileiro evoluiu e foi testado ao longo de muitas décadas e passou por diversas modificações. Ainda que hajam muitos questionamentos na atualidade, podemos afirmar com segurança que o sistema contemporâneo é operacional e substitui um mal muito maior, que é a tributação em cascata e cumulativa da época do IVC.
Com esse breve escorço histórico, passamos a apresentar os traços centrais do ICMS na constituição de 1988.