A relação de técnicas orçamentárias não é exaustiva, na medida em que novas propostas conceituais podem surgir em resposta às limitações das propostas já existentes. Por se tratar de uma Ciência Social, o orçamento evolui juntamente com a humanidade e as suas necessidades.
Segundo Johnson e Kaplan (1987), nas décadas de 1920 e 1930, o modelo de gestão visava a ajudar os gestores a controlar os custos e o fluxo de caixa de grandes organizações, e, com o passar do tempo e o aumento da complexidade, o processo orçamentário passou a ser o responsável por conduzir a produção no negócio. Nesse sentido, “[...] práticas evoluíram para servir às necessidades de informação e controle dos gerentes [...]” (JOHNSON; KAPLAN, 1987, p. 12). Conclui- se, assim, que o processo orçamentário e a Contabilidade Gerencial evoluíram juntamente com as organizações e suas demandas, tiveram adaptações e agregaram práticas para novos tempos e novos negócios.
O uso das técnicas orçamentárias tem por objetivo, “[...] em bases mais racionais, auxiliar o administrador financeiro em sua tarefa básica de tomar decisões” (ASSAF NETO, 2007, p. 29).
Nas palavras de Gimenez (2009, p. 29), “vantagens e limitações podem ser minimizadas com a opção por um determinado método. A análise que antecede a escolha deve considerar os objetivos da empresa, o sistema de apoio, as decisões, a tecnologia disponível e o custo-benefício”.
Passarelli e Bonfim (2004) afirmam que há dois tipos extremos de administração: a reativa (improvisação absoluta) ou improvisada, e a proativa (“reino” do planejamento) ou planejada. Na prática, não há administrações totalmente reativas ou proativas; o que se vê são estilos mistos de administração,
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podendo ser predominantemente reativos ou proativos. “[...] É de reconhecimento geral que quanto mais próximo do planejamento absoluto, mais desejável e eficaz será um estilo administrativo” (PASSARELLI; BONFIM, 2004, p. 215).
A flexibilidade em optar por determinada técnica orçamentária é possível devido às técnicas orçamentárias desenvolvidas e adaptadas conforme as mudanças sociais ocorriam. Nas duas últimas décadas do século XX, as transformações sociais, ambientais e tecnológicas foram de grande impacto. Os cenários para as futuras décadas serão de muita competição pelo capital intelectual. Vale dizer que não é raro encontrar organizações que utilizem uma técnica orçamentária principal e uma técnica orçamentária secundária. Sem, é claro, deixar de respeitar os princípios e as normas que regem os procedimentos.
A seguir, a Figura 1 representa uma relação de técnicas orçamentárias encontradas nas referências bibliográficas citadas neste trabalho. O propósito do modelo da figura, “em círculo”, é para demonstrar que as técnicas podem ser usadas em conjunto entre si, não há uma regra.
Figura 1 - Técnicas orçamentárias.
Fonte: Elaborada pelo autor.
2.3.1 Orçamentos contínuos ou rolling forecast
Os orçamentos contínuos ou rolling forecast mantêm um número fixo de períodos. Por exemplo: os orçamentos, em sua maioria, abrangem um período de 12 meses fechado; já o orçamento contínuo adiciona o mês sequente quando o mês subsequente já passou. Assim, o orçamento contínuo mensura sempre 12 meses.
Contínuo
Estático
Flexível Base Zero
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Segundo Gimenez (2009, p. 29), “[...] é a projeção para um determinado período, [...] e alterações à medida que o período (mês ou trimestre) vai se realizando [...]”.
Welsch, Hilton e Gordon (1988, p. 82) justificam a utilização do orçamento contínuo quando se acredita que planos realistas “somente podem ser feitos para curtos períodos ou é desejável ou necessário replanejar e refazer projeções continuamente por força das circunstâncias”.
Como em todas as técnicas ou modelos de gestão, encontram-se pontos favoráveis e pontos desfavoráveis. Afinal, devido à “digital” de cada organização ser única, as suas necessidades e características também são exclusivas. No caso da Técnica de Orçamento Contínuo, algumas vantagens são elencadas por Gimenez (2009), como a revisão contínua, acompanhada de um planejamento contínuo, que proporciona, ao incorporar novas variáveis, um grau maior de acerto. Por se tratar de cálculos de menor período, o tempo de elaboração tende a ser mais curto, há maior flexibilidade às mudanças macroeconômicas e melhor visualização dos ciclos do negócio, e, por fim, as metas são ajustadas às condições de mercado, à concorrência e às mudanças políticas e socioeconômicas.
2.3.2 Orçamentos estáticos
Os orçamentos estáticos são projeções dos resultados para os centros de responsabilidade para apenas um nível de atividade econômica.
O orçamento estático é um orçamento definido, aprovado, que não sofre variações, independentemente das atividades. Horngre, Datar e Foster (2006, p. 204) atentam sobre esta técnica que, “[...] quando as variáveis são calculadas ao final do período, não são feitos ajustes às quantias orçadas para o nível real de produção no período do orçamento”.
Por exemplo, um aumento ou diminuição do volume de vendas envolve direta e proporcionalmente o custo do produto vendido (CPV), mas o importante é verificar proporcionalmente à receita líquida, como base 100%, checando as variações pelo percentual. É claro que, se o volume de vendas foi de um milhão de unidades, o custo da mercadoria vendida será relativo a esse volume de vendas. Supondo que representa 40% do valor da receita líquida, se as vendas tivessem sido da ordem de
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700 mil unidades, o custo da mercadoria vendida continuaria representando os mesmos 40% da receita líquida da venda dessas 700 mil unidades.
Cumpre observar que uma barreira da eficácia para esta modalidade se dá na rigidez do processo, uma vez que as organizações estão à mercê de eventos que não dependem de seu controle.
2.3.3 Orçamentos flexíveis
O orçamento flexível é preparado para diferentes níveis de atividade e demonstra, nesses níveis, o comportamento de receitas, custos, despesas e fluxo de caixa.
Diferentemente do orçamento estático, este método facilita a avaliação de desempenho, independentemente da quantidade estimada e do nível de atividade efetivo.
Duas peculiaridades chamam a atenção neste método: a primeira, porque é preparado para uma faixa de atividade, e a segunda, porque constitui uma base dinâmica de comparação, ao ajustar a base de atividades ao padrão estabelecido para cada elemento. Gimenez (2009, p. 31) completa, ainda, que “esses orçamentos são especialmente úteis para estimar e controlar os custos de fabricação e as despesas operacionais”.
2.3.4 Orçamento Base Zero (OBZ)
A principal característica do Orçamento Base Zero (OBZ) é avaliar minuciosamente as despesas descritas no orçamento, obrigando os gestores a justificarem, em detalhes, as suas solicitações, o chamado “pacote de decisão”, para cada atividade ou despesa separadamente.
Este método foi desenvolvido por A. Phyr, em 1970, e implementado com sucesso na Texas Instruments Inc. Em 1973, o então futuro Presidente dos Estados Unidos Jimmy Carter institucionalizou o orçamento base zero no estado da Geórgia, sob a sua administração.
Vale dizer que o tempo gasto da elaboração do OBZ é superior ao despendido para as demais técnicas, o que pode ser um obstáculo, “[...] mas por
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outro lado, a prática deste detalhamento pode vir a ser uma vantagem com relação a outras técnicas, pois conduz à reflexão constante, incorporando o aprendizado contínuo e eliminando a continuidade das deficiências” (GIMENEZ, 2009, p. 33).
2.3.5 Orçamento por atividades
Esta prática orçamentária é a junção de técnicas do orçamento empresarial e do custeio ABC (Activity Based Costing) – custo baseado em atividades –, principalmente das funções de produção, comercialização e entrega de produtos, tendo como característica o detalhamento por atividades, processos, serviços e clientes.
Os divulgadores do método do custeio ABC, que permite que a empresa atinja os seus resultados com um custo menor, foram Kaplan e Cooper.
Esta técnica orçamentária também enfrenta dificuldades na sua implantação, pois exige um detalhamento minucioso das estimativas, atividades e controle. Em contrapartida, a identificação dessas atividades e processos consome mais tempo e recursos.
Cumpre dizer que é uma ferramenta que auxilia também a gestão a apontar aquelas atividades que, se eliminadas, podem contribuir para um resultado melhor.
Da mesma forma que há empresas com os seus próprios modelos de gestão, que foram implantados por gestores que por lá deixaram suas contribuições, há também práticas orçamentárias que se converteram em rotinas e até foram institucionalizadas. Cabe aos gestores a reavaliação desse processo já institucionalizado, pois, uma vez institucionalizado, não garante eficácia, sendo necessário fazer um rigoroso controle dos processos.
A dificuldade está em listar quais problemas essas técnicas podem solucionar, sendo o planejamento estratégico a ferramenta mais indicada para essa tarefa.
Por exemplo: uma empresa que não seja do ramo de papelaria. A receita, sem dúvida, é o ponto, senão um dos pontos principais que precisa de uma análise orçamentária minuciosa. Utilizar as técnicas mais modernas e eficientes de orçamento para projetar a receita estimada, bem como o custo de produtos vendidos, merece e requer a devida atenção. Já o gasto com material de limpeza ou copa não merece tanta atenção, não demanda uma técnica sofisticada de
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orçamento para projetar os gastos. Isso somente se essa despesa em questão for insignificante com relação ao total, pois, mesmo não sendo desprezível, há prioridades.