As contribuições efetuadas aos planos de previdência privada - após o desconto da taxa de carregamento destinada à cobertura das despesas administrativas de colocação do plano - são destinadas à formação da reserva técnica necessária para o pagamento dos benefícios previdenciários. Tal como previsto nos artigos 1º e 9º da Lei Complementar nº 109/01, o regime de previdência privada é “baseado na constituição de reservas que garantam o benefício”, em conformidade com os critérios e normas fixadas pelos órgãos reguladores.
Contudo, as reservas garantidoras dos benefícios não podem ficar paradas, devem ser aplicadas pela entidade de previdência conforme as diretrizes estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional, tal como previsto no §1º, art. 9, da Lei Complementar nº 109/01, produzindo rendimentos.
Esse período, chamado de fase de acumulação, ou seja, de formação da poupança acumulada pelas contribuições realizadas ao plano e pelos rendimentos decorrentes do capital aplicado, antecede à fase de concessão dos benefícios.
Assim, a entidade de previdência realiza, em seu nome, investimentos com o fim de remunerar a reserva garantidora dos benefícios previdenciárias a serem concedidos aos participantes/beneficiários do plano, detentores do direito de crédito sobre tais reservas.
Tratando especificamente das entidades fechadas de previdência privada, há um histórico debate acerca do tratamento tributário dos rendimentos auferidos pela aplicação financeira das reservas técnicas de seus planos.
Com efeito, as entidades fechadas de previdência privada, legalmente impedidas de auferir lucros, entendiam serem imunes do imposto de renda por equiparação às instituições de assistência social. Segundo o artigo 150, VI, alínea “c”, da Constituição Federal de 1988, é vedado à União instituir impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das instituições de assistência social sem fins lucrativos.
Reforçava a equiparação entre entidade de previdência e entidade de assistência social o §3º, art. 39, da Lei nº 6.435/77, ao assim estabelecer:
“Art. 39 (...)
§3º As entidades fechadas são consideradas instituições de assistência social para os efeitos da letra “c” do item 19 da Constituição [de 1967, que previa a mesma imunidade prevista no artigo 150, VI, alínea “c”, da Constituição Federal ].”
No entanto, o Decreto-Lei nº 2.065/83 determinou que as entidades fechadas de previdência privada estariam sujeitas à tributação dos dividendos, juros e demais rendimentos de capital recebidos, uma vez consideradas como entidades isentas e não imunes. Vejamos:
“Art. 6º - As entidades de previdência privada referidas nas letras ‘a’ do item I e ‘b’, do item II, do Art. 4, da Lei nº 6.435, de 15 de julho de 1977, estão isentas do Imposto sobre a Renda de que trata o Art. 24 do Decreto- Lei nº 1.967 de 23 de novembro de 1982.
§ 1º - A isenção de que trata este artigo não se aplica ao imposto incidente na fonte sobre dividendos, juros e demais rendimentos de capital recebidos pelas referidas entidades.
§ 2º - O imposto de que trata o parágrafo anterior será devido exclusivamente na fonte, não gerando direito à restituição.
§ 3º - Fica revogado o § 3, do Art. 39, da Lei nº 6.435, de 15 de julho de 1977.”
Com isso, inúmeras ações judiciais propostas visavam, basicamente, ao reconhecimento da imunidade tributária e, conseqüentemente, à declaração de inconstitucionalidade do artigo 6º, do Decreto-Lei nº 2.065/83, uma vez consideradas instituições de “assistência social”.
A discussão judicial estava no auge quando foi publicada a Lei nº 9.532/97, que determinou que somente seriam consideradas de “assistência social” aquelas entidades que prestassem serviços em caráter complementar às atividades do Estado e os colocassem à disposição da “população em geral”. Além disso, mesmo essas entidades estariam sujeitas à tributação pelo imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos em aplicações financeiras (essa regra foi posteriormente declarada inconstitucional pela Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1802).
Naquela ocasião, o Supremo Tribunal Federal elegeu um caso para ser considerado como leading case sobre o assunto e decidiu, em julgamento no Tribunal Pleno, pela não-caracterização das entidades fechadas de previdência privada como entidades de assistência social e, portanto, não beneficiadas pela imunidade tributária, assim ementado.
“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL.
PREVIDÊNCIA PRIVADA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA.
1. Entidade fechada de previdência privada. Concessão de benefícios aos filiados mediante recolhimento das contribuições pactuadas. Imunidade tributária. Inexistência, dada a ausência das características de universalidade e generalidade da prestação, próprias dos órgãos de assistência social.
2. As instituições de assistência social, que trazem ínsito em suas finalidades a observância ao princípio da universalidade, da generalidade e concede benefícios a toda coletividade, independentemente de contraprestação, não se confundem e não podem ser comparadas com as entidades fechadas de previdência privada que, em decorrência da relação contratual firmada, apenas contempla uma categoria específica, ficando o gozo dos benefícios previstos em seu estatuto social dependente do recolhimento das contribuições avençadas, conditio sine
qua non para a respectiva integração no sistema. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (Recurso Extraordinário nº 202.700-DF, julgado em 08 de novembro de 2001)
Exatamente 20 dias após esse julgamento, o Plenário do Supremo Tribunal Federal analisou a situação de uma entidade fechada de previdência privada mantida exclusivamente com recursos da patrocinadora, assim ementado:
“IMUNIDADE - ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. Na dicção da ilustrada maioria, entendimento em relação ao qual guardo reservas, o fato de mostrar-se onerosa a participação dos beneficiários do plano de previdência privada afasta a imunidade prevista na alínea ‘c’ do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal. Incide o dispositivo constitucional, quando os beneficiários não contribuem e a mantenedora arca com todos os ônus. Consenso unânime do Plenário, sem o voto do ministro Nelson Jobim, sobre a impossibilidade, no caso, da incidência de impostos, ante a configuração da assistência social.” (Recurso Extraordinário nº 259.756, julgado em 28 de dezembro de 2001)
Com base nessa decisão, apenas as entidades fechadas cujos planos de benefícios sejam custeados somente com recursos da patrocinadora gozariam da imunidade tributária assegurada constitucionalmente às entidades de assistência social, enquanto as demais entidades, que contam com contribuições da empresa e do empregado, devem ser consideradas não imunes e, portanto, sujeitas à incidência do imposto de renda sobre os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras.
Simultaneamente a tais julgados, estava em trâmite a Medida Provisória nº 2.222, publicada em 05 de setembro de 2001, prevendo a incidência do imposto de renda sobre os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações das reservas técnicas dos planos de previdência:
“Art. 1º A partir de 1º de janeiro de 2002, os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações de recursos das provisões, reservas técnicas e fundos de entidades abertas de previdência complementar e de sociedades seguradoras que operam planos de benefícios de caráter previdenciário, ficam sujeitos à incidência do imposto de renda de acordo com as normas de tributação aplicáveis às pessoas físicas e às pessoas jurídicas não-financeiras.
Parágrafo único. O imposto correspondente à parcela do rendimento ou ganho apropriada ao participante ou assistido pelo plano não pode ser compensado com qualquer imposto ou contribuição devido pelas pessoas jurídicas referidas neste artigo ou pela pessoa física participante ou assistida.”
Assim, a partir de 1º de janeiro de 2002, não só as entidades fechadas de previdência complementar como também as entidades abertas passaram a sujeitar-se à incidência do imposto de renda na fonte em relação aos rendimentos e ganhos de capital auferidos pelas respectivas carteiras de investimentos (provisões, reservas técnicas e fundos), destinadas ao pagamento de benefícios previdenciários.
No entanto, referidas entidades ficariam dispensadas do imposto de renda retido na fonte sobre o resultado dos rendimentos ou ganhos decorrentes da aplicação de suas reservas técnicas se optassem pelo Regime Especial de Tributação (“RET”) a que se refere o artigo 2º da Medida Provisória nº 2.222/01313, que estabeleceu o “auto- recolhimento” do imposto de renda, à alíquota de 20%, devido trimestralmente sobre os rendimentos e ganhos de capital auferidos nas aplicações de recursos das reservas técnicas, fundos e provisões.
De acordo com essa sistemática de tributação, a carga tributária efetiva para aqueles que optassem pelo RET poderia ser substancialmente inferior, pois o imposto de renda ficaria limitado a 12% (doze por cento) do valor da contribuição da pessoa jurídica patrocinadora.
Referido limite era determinado, considerando a diferença apurada entre: (i) a soma das alíquotas do imposto de renda (“IRPJ”) e da Contribuição Social sobre o Lucro (“CSL”), aplicáveis às pessoas jurídicas em geral, inclusive adicionais (34%, sendo 25% do IRPJ e 9% da CSL); (ii) 80% da alíquota máxima da tabela progressiva, aplicável às pessoas físicas (22%).
313 Medida Provisória nº 2.222/01, “Art. 2o - A entidade aberta ou fechada de previdência complementar, a
sociedade seguradora e o administrador do Fundo de Aposentadoria Programada Individual - FAPI poderão optar por regime especial de tributação, no qual o resultado positivo, auferido em cada trimestre-calendário, dos rendimentos e ganhos das provisões, reservas técnicas e fundos será tributado pelo imposto de renda à alíquota de vinte por cento. § 1º O imposto de que trata este artigo: I - será limitado ao produto do valor da contribuição da pessoa jurídica pelo percentual resultante da diferença entre: a) a soma das alíquotas do imposto de renda das pessoas jurídicas e da contribuição social sobre o lucro líquido, inclusive adicionais; e b) oitenta por cento da alíquota máxima da tabela progressiva do imposto de renda da pessoa física; II - será apurado trimestralmente e pago até o último dia útil do mês subseqüente ao da apuração; III - não poderá ser compensado com qualquer imposto ou contribuição devido pelas pessoas jurídicas referidas neste artigo ou pela pessoa física participante ou assistida. § 2o A opção pelo regime de que trata este artigo substitui o regime de tributação do imposto de renda sobre os rendimentos e ganhos auferidos por entidade fechada de previdência complementar e pelo FAPI, previsto na legislação vigente, bem assim o de que trata o art. 1o, relativamente às entidades abertas de previdência complementar e às sociedades seguradoras.(...)”
Além disso, e especificamente em relação às entidades abertas, o limite de 12% em questão deveria ser calculado exclusivamente em relação aos novos planos de benefícios constituídos a partir de 01 de janeiro de 2002, ou em relação a novos participantes incluídos, a partir de então, em planos já existentes. Tal critério acarretou uma antiisonomia em relação ao imposto de renda devido pelas entidades fechadas, o que acabou ensejando na interposição de um Mandado de Segurança Coletivo impetrado pela ABRAPP (Associação Brasileira das Entidades de Previdência Privada).
Esse tratamento tributário vigorou até a 31 dezembro de 2004, quando passou a produzir efeitos a Lei nº 11.053/04, de 29 de dezembro de 2004, que, no seu artigo 5º, dispensou “a retenção na fonte e o pagamento em separado do imposto de renda sobre
os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações dos recursos das provisões, reservas técnicas e fundos de planos de benefícios de entidade de previdência complementar, sociedade seguradora...”.
Assim, em que pesem os inúmeros posicionamentos doutrinários em defesa da imunidade das entidades fechadas patrocinadas por empregado e empregador, a questão restou superada com a edição da Lei nº 11.053/04.