O tributo exerce função dentro do sistema que compõe o Estado, como forma de alcançar uma finalidade. José Artur Lima Gonçalves assim destaca, ao dispor que
188 Ibidem, p. 412.
189 BARRETO, Aires Fernandino. A progressividade do ITBI (SISA). Conferências e debates. Revista de Direito
“recolocando, adequadamente, a noção de tributo dentro de seu contexto sistemático de instrumento para que o Estado alcance o fim para o qual foi criado, torna-se mais fácil compreender as regras para funcionamento adequado e coerente deste instrumento”.190
Os tributos, via de regra, são utilizados como instrumento de fiscalidade, servindo basicamente para obter receitas dos particulares aos cofres públicos, possibilitando que o Estado tenha recursos para desenvolver as funções que lhe são atribuídas pela Constituição e pelas leis, organizando, em sentido amplo, a vida social.
Tais recursos, obtidos com os impostos, suprem os custos e investimentos do Estado. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho:
Fala-se em fiscalidade sempre que a organização jurídica do tributo denuncie que os objetivos que presidiram sua instituição, ou que governam certos aspectos de sua estrutura, estejam voltados ao fim exclusivo de abastecer os cofres públicos, sem que outros interesses – sociais, políticos ou econômicos – interfiram no direcionamento da atividade impositiva.191 (grifo do autor)
A tributação com finalidade fiscal possui como medida de comparação a capacidade contributiva dos indivíduos, em razão de sua manifestação de riqueza. Nesse ponto, esclarece Humberto Ávila ao aduzir que “a medida de aplicação da igualdade entre os contribuintes com a finalidade de pagar impostos é a sua própria capacidade contributiva”.192
Mas nem sempre é assim. Os tributos também podem ser criados sem objetivos primordialmente arrecadatórios, para estimular ou mesmo desestimular comportamentos que interfiram nas atividades econômicas, sociais ou políticas em atenção ao interesse público, como forma de intervencionismo estatal. Nestes casos, os tributos são aplicados como instrumentos de extrafiscalidade.
Os impostos de caráter extrafiscal são aqueles que se destinam com maior ênfase aos objetivos do Estado, sendo instrumento de atuação do Poder Público, induzindo o comportamento dos indivíduos no controle de questões econômicas, políticas e sociais. A respeito do tema, Geraldo Ataliba define a extrafiscalidade como “o emprego dos
190 GONÇALVES, José Artur. Tributação, Liberdade e Propriedade. In Direito Tributário homenagem a Paulo
de Barros Carvalho (coordenador Luís Eduardo Schoueri). São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 244.
191 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 290. 192 ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 160.
instrumentos tributários – evidentemente, por quem os tem à disposição – como objetivos não fiscais, mas ordinatórios”.193
Não significa dizer que os impostos com função extrafiscal também não visam, em última análise, arrecadar dinheiro aos cofres públicos, mas seu objetivo principal é a interferência no domínio econômico, social e político, buscando mais do que a mera arrecadação de recursos financeiros. Entendemos não haver tributo que não preste a finalidade fiscal, mas alguns possuem finalidades muito mais extrafiscais.
A esse respeito, cabe destacar a colocação de Paulo de Barros Carvalho, verbis:
Há tributos que se prestam, admiravelmente, para a introdução de expedientes extrafiscais. Outros, no entanto, inclinam-se mais ao setor da fiscalidade. Não existe, porém, entidade tributária que se possa dizer pura, no sentido de realizar tão só a fiscalidade, ou, unicamente, a extrafiscalidade. Os dois objetivos convivem, harmônicos, na mesma figura impositiva, sendo apenas lícito verificar que, por vezes, um predomina sobre o outro.194
Nas palavras de Roque Antonio Carrazza, “extrafiscalidade é o emprego dos meios tributários para fins não-fiscais mas ordinatórios, isto é para disciplinar comportamentos de virtuais contribuintes, induzindo-os a fazerem ou a deixarem de fazer alguma coisa”. 195
A respeito da aplicação de medidas tributárias extrafiscais, Geraldo Ataliba esclarece: A promoção de uma igualação social (eliminação de desigualdades), o favorecimento aos desvalidos, a criação de empregos, o desenvolvimento econômico, a melhoria das condições de vida, a proteção do meio ambiente, etc. são valores que merecem do constituinte especial encômio, sendo metas que podem e devem ser promovidas por medidas tributárias extrafiscais.196
Significa dizer que na extrafiscalidade o contribuinte é induzido a fazer o que visa o interesse público e deixar de fazer aquilo que não seria útil à coletividade. Em síntese, a extrafiscalidade se dá em prol dos interesses públicos.
193 ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
1968, p. 150.
194 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 291.
195 CARRAZZA, Roque Antonio. A progressividade na ordem tributária. Revista de Direito Tributário, São
Paulo: Malheiros Editores, nº 64, 1994, p. 48-49.
196 ATALIBA, Geraldo. Progressividade e Capacidade Contributiva. In. Princípios Constitucionais Tributários –
aspectos práticos e aplicações concretas. (coordenadores: Geraldo Ataliba e A.R. Sampaio Dória). V Congresso Brasileiro de Direito Tributário. Cadernos de Direito Tributário. IDEPE. São Paulo: Revista de Direito Tributário, 1991, p. 54.
Exemplo disso é o aumento, muitas vezes até exorbitante, da alíquota do imposto sobre a importação de produtos para que se dê preferência à aquisição do produto similar nacional. Esta majoração de alíquota objetiva estimular o consumo do produto nacional e não a arrecadação de dinheiro aos cofres públicos. E nem sempre a extrafiscalidade visa aumentar as alíquotas dos impostos. Pode ocorrer exatamente o inverso quando a pessoa política concede incentivos fiscais, como, por exemplo, ocorre na Zona Franca de Manaus, onde as empresas que lá se instalarem, são isentas do pagamento de impostos e até mesmo a remessa de mercadorias e produtos àquela região, de forma a estimular o desenvolvimento daquela área do País.
Embora não haja previsão expressa na Constituição Federal de 1988 a respeito da utilização de tributos com finalidade extrafiscal, há que se notar valores implícitos neste sentido. A esse respeito é o disposto no artigo 151, inciso I, da CF/88, ao permitir a concessão de incentivos fiscais, conforme exemplo exposto, nos seguintes termos:
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de
incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; (grifo nosso)
Outras formas de manifestação implícita na Constituição Federal de 1988, a respeito da possibilidade de aplicação de tributos para fins extrafiscais, são o disposto no artigo 153, §4º, ao desestimular a manutenção de propriedades improdutivas, e o quanto disposto no artigo 170, inciso III, ao garantir a função social da propriedade.197
Também a respeito do tema, o jurista Eduardo Domingos Botallo esclarece que “quando adequadamente utilizado, o tributo, deixando de cumprir funções apenas financeiras, mostra-se plenamente capaz de estimular a consecução das metas para as quais se volta a “ordem econômica” nos termos do art. 170 da Constituição”.198
Assim, visando regular a política econômica, o Poder Executivo poderá alterar as alíquotas dos impostos extrafiscais, atendendo as limites previstos em lei.
197 CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas específicos). 3ª edição
revista, ampliada e atualizada. São Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 144.
A esse respeito, o artigo 153, parágrafo 1º, da CF/88 estabelece que “é facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V”. Tais impostos são: imposto sobre importação de produtos estrangeiros (II), imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE), imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF).
A arrecadação dos referidos impostos pelo poder público decorre de questões de política econômica, variáveis de acordo com as determinações do Governo e não em razão da manifestação presumível de riqueza dos contribuintes.
O ICMS também é utilizado com função extrafiscal. A esse respeito, Roque Antonio Carrazza destaca:
O antigo ICM era um tributo uniforme, vale dizer, tinha as mesmas alíquotas, para todas as mercadorias. Só podia, pois, ser utilizado como instrumento de fiscalidade, carreando dinheiro aos cofres públicos, para que o Estado pudesse fazer frente as suas necessidades básicas.
O atual ICMS, pelo contrário, deve ser um instrumento de extrafiscalidade, porquanto, a teor do art. 155, §2º, III, da CF, “poderá” ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.199
Eduardo Domingos Bottallo esclarece que se considera a “seletividade como meio de implementação da extrafiscalidade”.200. Conforme destacamos linhas atrás, a seletividade, verificada no ICMS e no IPI201, é aplicada na medida em que a carga tributária deve ser inversamente proporcional à essencialidade do produto, mercadoria ou serviço, levando em consideração os interesses coletivos, ou seja, visando aqui a aplicação da extrafiscalidade.
E, ainda, outros impostos, os quais serão abordados no capítulo seguinte do presente estudo, também possuem função extrafiscal, além de possuirem a função fiscal. É o caso do IPTU, por exemplo.
A esse respeito, questiona-se a aplicação do princípio da capacidade contributiva nos impostos extrafiscais. Entendemos que, na extrafiscalidade, a variação das alíquotas dar-se-á
199 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª edição, revista e ampliada, até a EC 67/2011, e de acordo com a Lei
Complementar 87/1996, com suas ulteriores modificações. São Paulo: Malheiros Editores, 2012, p. 507.
200 BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e estrutura. São Paulo: Dialética, 2009, p. 53.
201 Conforme destaca Eduardo Domingos Bottallo “a extrafiscalidade se manifesta no IPI através do princípio de
conforme critérios outros que não em atendimento, de maneira direta ou mesmo indireta, à capacidade contributiva do contribuinte.
Nesse sentido é o entendimento de Elizabeth Nazar Carrazza:
Através da chamada extrafiscalidade, o Estado atua buscando atingir os fins que lhe foram traçados pela Carta Suprema. Para tanto, utiliza-se dos impostos que incidem sobre fatos econômicos que, tendo em visto o interesse público, são agravados ou minorados em suas alíquotas, independentemente de se aferir a capacidade contributiva das pessoas.202
Tal, também, a opinião de Humberto Ávila ao tratar da finalidade extrafiscal dos impostos e a sua medida de comparação para o atingimento da igualdade. Nesse ponto, destaca o referido autor :
Quando, porém, os tributos se destinarem a atingir uma finalidade extrafiscal, porque instituídos com o fim prevalente de atingir fins econômicos ou sociais, a medida de comparação não será a capacidade contributiva. Ela deverá corresponder a um elemento ou propriedade que mantenha relação de pertinência, fundada e conjugada, com a finalidade eleita. Nesse sentido, deve-se buscar, nas outras finalidades que o ente estatal deve realizar, o parâmetro para a validação das medidas de comparação escolhidas. A manutenção do Estado federativo (art. 18), a garantia da segurança pública (art. 144), a preservação da ordem econômica (arts. 170 e ss), a implementação da política urbana (arts. 182 e 183), a garantia da função social da propriedade (arts. 184 a 191), a preservação da ordem social (arts. 193 a 231), a evolução da ciência e da tecnologia (arts. 218 a 224), a proteção do meio ambiente (art. 225) e da família (arts. 231 e 232), a fiscalização e o controle sobre o comércio exterior (art. 237), entre tantos outros fins direta ou indiretamente previstos no ordenamento constitucional, é que irão permitir a verificação da compatibilidade da medida de comparação legalmente escolhida.203
No mesmo sentido é o entendimento de Paulo de Barros Carvalho ao dispor que nos impostos com finalidade extrafiscal “o legislador dispensa tratamento mais confortável ou menos gravoso”.204
Valéria Furlan traz a diferenciação da fiscalidade e da extrafiscalidade na tributação e a aplicação da capacidade contributiva, ao esclarecer, verbis:
Assim, embora coexistam na tributação via impostos finalidades fiscais e extrafiscais, é cabível referida distinção, uma vez que sempre há um objetivo
202 CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Progressividade e IPTU. 1ª edição – 3ª tiragem. Curitiba: Juruá Editora, 2000,
p. 67.
203 ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 161. 204 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 290.
preponderante sobre o outro. Essa classificação, ainda que demasiadamente ampla, serve para ressaltar que nos impostos ditos fiscais busca-se apenas abastecer os cofres públicos com o dinheiro proveniente de sua arrecadação. Sobressai, aqui, o princípio da capacidade contributiva, o qual deverá ser rigorosamente observado.
Nos impostos extrafiscais quer-se atender prioritariamente a quaisquer outros fins, menos – ainda que esta se verifique – a arrecadação do dinheiro público. Nestes casos, muito embora possa vir a ser quase sempre despiciendo o respeito ao princípio da capacidade contributiva, especificamente, há, por outro lado, de ser sempre e necessariamente acatado o princípio geral da isonomia.205
E também se pronunciou nesse sentido Geraldo Ataliba, ao analisar a doutrina estrangeira do autor Espanhol, Ferreiro Lapatza, que “os tributos devem corresponder, ainda que nem sempre e nem em todos os casos (a ressalva é para a tributação extrafiscal), ao princípio da capacidade contributiva”.206
Dessa maneira, na extrafiscalidade o legislador leva em consideração fatores outros – econômicos, políticos e sociais – que não a capacidade contributiva, ou seja, não é revelada nos impostos extrafiscais a manifestação presumível de riqueza dos contribuintes.
De forma diversa é o entendimento do autor italiano Enrico de Mita, no sentido de que a tributação extrafiscal deve respeitar o princípio da capacidade contributiva:
Diante da tributação preordenada que visa fins extrafiscais, coloca-se o problema da legitimidade constitucional seja sob o ponto de vista do princípio da igualdade, seja daquele da capacidade contributiva. Ora, que os impostos de estímulo, quer os de desestímulo, são constitucionais quando o fim é digno de tutela do ponto de vista do ordenamento jurídico. Uma vez estabelecido que o fim é digno de tutela, a escolha do meio pré-selecionado é remetida à valoração discricionária do legislador. Estabelecer se uma isenção ou um outro regime facilitado é funcional respeito à política de poupança (que é tutelada pela Constituição) é um juízo político que escapa à censura de constitucionalidade.
Mesmo a tributação extrafiscal deve respeitar o princípio da capacidade contributiva no sentido de que, ainda que sendo preordenada a metas extrafiscais, e mesmo sendo estas metas alcançadas exatamente quando a hipótese de incidência não se verifica, a tributação deve ter como
205FURLAN, Valéria. IPTU. 2ª edição, revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros Editores, 2004, p. 176.
206 ATALIBA, Geraldo. Progressividade e Capacidade Contributiva. In. Princípios Constitucionais Tributários –
aspectos práticos e aplicações concretas. (coordenadores: Geraldo Ataliba e A.R. Sampaio Dória). V Congresso Brasileiro de Direito Tributário. Cadernos de Direito Tributário. IDEPE. São Paulo: Revista de Direito Tributário, 1991, p. 50.
pressuposto um fato economicamente relevante, um fato que constitua manifestação de riqueza. 207
Entendemos, porém, que nos impostos extrafiscais não se busca o tratamento menos gravoso àqueles contribuintes com manifestação de riqueza menor e vice-versa, mas sim a regulamentação de questões políticas e econômicas no desenvolvimento do País como forma de intervenção estatal em benefício da coletividade.
Destaca-se, portanto, que na extrafiscalidade a variação das alíquotas de forma progressiva ocorre de acordo com critérios outros que não em atendimento à capacidade contributiva. Esta é verificada e medida nos impostos com função fiscal. Assim, pode-se verificar na tributação extrafiscal a exacerbada carga tributária para que os indivíduos se sintam desestimulados a fazer algo que, apesar de ser algo lícito, não é de interesse da coletividade. Trata de uma tributação – extrafiscal - para estimular e desestimular o comportamento dos indivíduos por questões políticas e econômicas.
É nesse sentido que João Paulo Fanucchi de Almeida Melo destaca:
Enquanto na tributação fiscal a medida de comparação para ser adotada é a capacidade contributiva, a tributação extrafiscal, por sua vez, comporta a utilização de outras medidas de comparações, sendo certo que, uma vez adotadas sob o amparo de fundamentos e argumentos, não há que se falar em violação à igualdade.208
A respeito da não aplicação do princípio da capacidade contributiva aos impostos extrafiscais, Betina Treiger Grupenmacher denota que este afastamento se dá em seu sentido estrito; no entanto, a sua relevância e legitimidade jurídica não podem ser negadas. E conclui:
Embora não se possa defender, em relação às exonerações tributárias, serem, a priori, instrumentos realizadores de justiça fiscal, no sentido de realizarem a redistribuição de riquezas, é possível concluir que realizam a justiça fiscal no seu conceito amplo, no qual está compreendida a justiça social.209
Concluimos que este afastamento da capacidade contributiva nos impostos extrafiscais não deixa de atender à igualdade, sendo esta igualdade proporcional à medida dos objetivos de política econômica do Estado, de forma a alcançar, gradualmente, a finalidade extrafiscal
207 FERRAZ, Roberto Catalano Botelho (coord.) Princípios e Limites da Tributação. DE MITA, Enrico. O
princípio da capacidade contributiva – São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 248.
208 MELO, João Paulo Fanucchi de Almeida. Princípio da Capacidade Contributiva: a sua aplicação nos casos
concretos. São Paulo: Quartier Latin, 2012, p. 183.
209 GRUPENMACHER, Betina Treiger. Novos horizontes da tributação: um diálogo luso-brasileiro (Cadernos
no controle de questões econômicas, políticas e sociais, de interesse no desenvolvimento do País.
Cumpre, ainda, destacar que é vedada a tributação com efeito de confisco, ainda que esta tributação tenha objetivos extrafiscais. Na tributação extrafiscal é necessário verificar se a redução ou majoração da carga tributária não violam preceitos constitucionais basilares. Nesse sentido são as palavras de Roque Antonio Carrazza:
A atividade mais importante é, por sem dúvida, a tributária. Os tributos são, de longe, a maior fonte de receita dos Estados modernos. No entanto, pelo menos no Brasil, só podem ser instituídos e arrecadados observados postulados básicos: legalidade, anterioridade, segurança jurídica etc. Não é porque o Estado, para sobreviver, precisa de recursos que os contribuintes podem, pura e simplesmente, ser expropriados.210
Entendemos, portanto, que a tributação com objetivo extrafiscal também deve respeito à vedação constitucional de tributação com efeito de confisco. Em análise a respeito do tributo com efeito confiscatório e da progressividade extrafiscal, Elizabeth Nazar Carrazza destaca:
Admitir-se a progressividade exacerbada, no campo da extrafiscalidade, de maneira quase irrestrita, é dar ao legislador carta branca. Parece mais consentâneo com o sistema normativo vigente, que a extrafiscalidade venha a ser utilizada dentro de limites de razoabilidade.211
Verifica-se, por conseguinte, que a extrafiscalidade deve ser aplicada conforme limitações mínimas e máximas, nos limites da razoabilidade.
De qualquer forma, os tributos extrafiscais, assim como os fiscais, devem respeito aos princípios constitucionais que informam a tributação, tais como a igualdade, a legalidade, a não-confiscatoriedade, visto que ao interferir na conduta dos contribuintes, precisam encontrar respaldo constitucional, em atenção a um Estado Democrático de Direito, como é no nosso País. Ainda, há que o imposto extrafiscal, como condição de validade, obedece a competência do legislador, tanto no que diz respeito à disciplina do tributo quanto à matéria objeto de ordenação.
210 CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas específicos). 3ª edição
revista, ampliada e atualizada. São Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 141, nota nº 1.
211 CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Progressividade e IPTU. 1ª edição – 3ª tiragem. Curitiba: Juruá Editora, 2000,