Como visto, a tipicidade, quando posta à luz da adequação social, transmite sempre a
566 CAVALI, Marcelo Costenaro. Cláusulas gerais antielusivas: reflexões acerca de sua conformidade
constitucional em Portugal e no Brasil. Coimbra: Almedina, 2006, p. 209.
567 Para uma opinião contrária à utilização da adequação social no contexto do direito penal, ver: HIRSCH, Hans
Joachim. Derecho penal. Obras completas. Tomo III. Santa Fé: Rubinzal-Cuizoni, 2002, pp. 9 e ss.
568 CORREIA, Eduardo. Direito criminal. Com a colaboração de Figueiredo Dias. Coimbra: Almedina, 1999, p.
281.
569 DIAS, Jorge de Figueiredo. Questões fundamentais do direito penal revisitadas. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 1999, pp. 218-222.
570 DERZI, Misabel de Abreu de Machado. Direito tributário, direito penal e tipo. 2 ed. revista, atualizada e
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ideia de legalidade, pois se traduz através de uma regra tributária produzida pelo legislador democraticamente eleito e seguindo todas as normativas constitucionais. É assim porque no direito tributário brasileiro somente podem ser cobrados tributos tendo por base a lei. Dito isto, é possível identificar duas funções dessa tipicidade tributária: uma função de garantia ou sistemática; e uma função de balanceamento constitucional ou dogmática.
A função de garantia ou sistemática do tipo é justamente a junção de todos os elementos que permitem identificar de qual tributo se está tratando, ou seja, a hipótese de incidência, com o aspecto material ou nuclear, a base de cálculo e a alíquota, sujeito ativo e sujeito passivo, entre outros aspectos da regra matriz de incidência tributária. É por isso que se pode dizer que há uma reserva de lei qualificada. A legislação precisa trazer em seu bojo todas as especificações do tributo, sem o qual não existe direito da administração de cobrá- lo.571 Dessa forma, o tributo criado deve ser sempre previsível ao contribuinte, de modo que todos os elementos da relação-jurídica devem ser o mais claro possível, para possibilitar a determinabilidade do montante a pagar.
Entretanto, essa função de garantia não se esgota na legislação nacional, pois há um indicativo prático de que os Estados caminham para um sistema de direito tributário supranacional, que envolve a extensa teia de convenções fiscais hoje assinadas, as tentativas de harmonização das legislações de diferentes países, as iniciativas da OECD em matéria de tributos etc. Portanto, a construção de um tipo tributário com função de garantia envolve o respeito às demais ordens jurídicas, especialmente no combate ao BEPS.572
Disso se conclui que a tipicidade se revela como a expressão material da legalidade, mas sem a esgotar. Na legalidade prevalecem os aspectos formais e de competência, enquanto o tipo está muito mais relacionado à substância da lei. A função de garantia de segurança ao contribuinte é desempenhada através da construção do tipo e de regras rigorosas quanto ao procedimento e à organização.573 Vê-se que o tipo não é um princípio constitucional ou infraconstitucional, mas se aproxima de uma categoria dogmática que tem várias funções, mas está interliga à lei.574
Já a função dogmática do tipo tributário, que é autônoma em relação à função
571 Nesse sentido, ver: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 5 ed. São
Paulo: Noeses, 2013, p. 237; XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 17.
572 DOURADO, Ana Paula. O princípio da legalidade fiscal. Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e
margem de livre apreciação. Coimbra: Almedina, 2014, pp. 284 e 285.
573 Em sentido contrário, ao menos em direito penal, ver: ROSAL, M. Cobo del; ANTÓN T. S. Vives. Derecho
penal. Parte general. 5 Ed. Valencia: Tirant lo Blanch, 1999, p. 311.
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sistemática, é a de ser uma garantia do contribuinte. Ao mesmo tempo deve preservar a liberdade de iniciativa (o que inclui a liberdade contratual e a autonomia privada), a liberdade econômica e de empresa, para além da propriedade privada como um todo. Todavia, essa função dogmática está a serviço de um direito justo, calcado na capacidade contributiva e tendo por função propiciar os meios de concretizar os objetivos da República brasileira.575
Além dessa característica, ao se falar de balanceamento constitucional não se pode mencionar apenas direitos, mas também a disciplina do dever fundamental de pagar impostos. Tal dever entra no tipo como um elemento intradogmático e que auxilia na interpretação dos fatos jurídicos. É certo que a finalidade do sistema tributário não pode se converter em mero instrumento arrecadatório e arbitrário, desconsiderando-se a boa gestão dos recursos576. Todavia, também é correto dizer que a capacidade contributiva (art. 145, §1º, da CF/88) deve ser aferida na maior medida do possível em seu caráter pessoal (igualdade material). Portanto, o tipo aqui não está aberto a uma moralidade de fora do ordenamento jurídico, mas está aberto à iluminação dos próprios princípios constitucionais.577
Quando o intérprete olhar para a situação da vida prática, deve sempre ter em mente que o dever fundamental inserto na tipicidade tem duas principais vertentes. Uma para os cidadãos, vistos como pessoas que recebem um conjunto equilibrado de direitos e deveres, possuindo um vínculo de caráter político com o Estado. Para estes a ênfase está na capacidade contributiva e na dignidade da pessoa humana. A segunda vertente é para as sociedades empresárias, cujo dever absorve tudo aquilo da primeira e vai além de meramente pagar os tributos devidos pela subsunção dos atos ou negócios jurídicos à norma de incidência. Elas possuem ainda a função de ser o sustentáculo da maior parte do sistema de arrecadação e liquidação dos impostos de seus empregados e mesmo outras sociedades com quem possuam contratos.
Essa segunda função abre espaço para a adequação social enquanto novo cânone compreensivo do direito tributário. Seria um absurdo admitir que um contribuinte possa aproveitar disparidades técnicas entre os ordenamentos tributários de duas ou mais jurisdições, obtendo uma vantagem fiscal não prevista pelo legislador e que ultrapassa a relação normal de equivalência econômica da atividade. É como se o direito tributário não
575 Por todos, ver: CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 27 ed. São Paulo:
Malheiros, 2011, p. 110 e 111; XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 31.
576 DERZI, Misabel de Abreu de Machado. Direito tributário, direito penal e tipo. 2 ed. revista, atualizada e
ampliada. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 362.
577 DOURADO, Ana Paula. O princípio da legalidade fiscal. Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e
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tivesse acompanhando a evolução doutrinária do direito constitucional e internacional. A justiça tributária exige que a própria administração fiscal feche essas lacunas para garantir a equidade, a livre competição e as receitas necessárias à preservação do direito humano ao desenvolvimento.
3.4 A EDUCAÇÃO TRIBUTÁRIA COMO DEVER CONSTITUCIONAL: SUBSÍDIOS