4. Internasjonalisering av finansnæringen
4.4. Global kamp om markedsplassene: Finansielle huber
A teoria da adequação social tributária admite as ficções e presunções como meio de prova do fato gerador. Sendo assim, a elas se aplicam a natureza processual probatória, o que indica que geram direito ao contribuinte de exercer a mais ampla defesa e o contraditório. Trata-se de uma prova indireta do fato, ou seja, o fato é conhecido na medida em que há uma referência objetiva de tempo e espaço, o que torna juridicamente certo e extremamente provável na prática.615
Entretanto, parte da doutrina nacional rechaça a possibilidade de utilização de ficções/presunções como prova do fato jurídico tributário, argumentando que esta não teria qualquer tipo de comprometimento com a realidade, que as ficções trabalhariam com a própria impossibilidade do real.616
Nesse sentido, o professor Cristiano Carvalho617 ensina que a ficção seria um
613 DINAMARCO, Cândido Rangel. A instrumentalidade do processo. 13 ed. São Paulo: Malheiros, 2008, p.
347.
614 GRECO, Marco Aurélio. A prova no planejamento tributário. In NEDER, Marcos Vinícius (Coord.); DE
SANTI, Eurico Marcos Diniz (Coord.); FERRAGUT, Maria Rita (Coord.). A prova no processo tributário. São Paulo: Dialética, 2010, p. 201.
615 FERRAGUT, Maria Rita. Presunções: meio de prova do fato gerador? In NEDER, Marcos Vinícius (Coord.);
DE SANTI, Eurico Marcos Diniz (Coord.); FERRAGUT, Maria Rita (Coord.). A prova no processo tributário. São Paulo: Dialética, 2010, pp. 111 e 112.
616 DIAS, Karem Jureidini. Fato tributário: revisão e efeitos jurídicos. São Paulo: Noeses, 2013, p. 125. 617 CARVALHO, Cristiano. Ficções jurídicas no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2008, p. 69.
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elemento do discurso, de característica fabular e desconectada com a realidade. O referido autor618 afirma textualmente que a ficção jurídica é um ato de fala que: “[...] que não vincula algum aspecto da regra à realidade jurídica, à realidade institucional ou à realidade objetiva, de modo a assim poder gerar efeitos que não seriam possíveis de outra forma”.
Decorrência desse conceito é que, para essa parte da doutrina, a tipicidade cerrada impediria a utilização de ficções e presunções para tributar o contribuinte ou até mesmo para criar deveres instrumentais. Os críticos aduzem que se assim o fosse estaria violada a segurança jurídica que é inerente à organização do sistema fiscal. Cristiano Carvalho619 complementa dizendo: “Note-se que isso não impede que a regra abstrata em si contenha elementos ficcionais, mas veda que o aplicador utilize a ficção para substituir algum aspecto do fato que não se subsuma a regra tributária”.
Pode-se dizer que a grande censura à utilização das ficções jurídicas no direito tributário seria justamente de que a busca pela verdade real estaria prejudicada em detrimento de uma verdade formal. Essa forma de ver as ficções é extremamente incorreta.
As ficções jurídicas admitidas pelo cânone compreensivo da adequação social bebem nas fontes do Direito Romano, não se afastando muito das características apresentadas neste ordenamento histórico. Visam, sobretudo, tornar o direito tributário mais eficaz, ao se colocar como um instrumento de integração normativa.620 Nesse sentido, é possível afirmar com Santos Justo621, que: “[...] a fictio iuris não é uma mentira: o pretor não a utilizava para enganar, mas proteger uma nova realidade jurídica que o ius civile não consagrou”.
Na tributação internacional da renda de multinacionais as ficções são especialmente relevantes, pois a rigidez do sistema tributário pátrio torna o texto da norma rapidamente ultrapassado frente ao desenvolvimento de novas estratégias comerciais que intentam erodir as bases tributárias de todos os países, movimentando lucros. Esses novos fatos exigem uma nova forma de pensar o direito, que é o cânone compreensivo da adequação social.
Isso se aproxima das lições do Direito Romano na medida em que a fictio iuris já era entendida como um expediente de possibilitava modernizar constantemente o direito, não através de um simples alargamento de um preceito normativo, mas pela própria criação de um
618 CARVALHO, Cristiano. Ficções jurídicas no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2008, p. 222. 619 Ibidem, p. 274.
620 DOURADO, Ana Paula. O princípio da legalidade fiscal. Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e
margem de livre apreciação. Coimbra: Almedina, 2014, pp. 603-605.
621 JUSTO, António dos Santos. A actio ficticia e a actio utilis. In STVDIA IVRIDICA 61. Estudos em
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preceito novo diante do caso concreto, consagrando a unidade sistemática do direito.622 Dessa maneira, pode-se concluir que as ficções jurídicas tributárias atribuem efeitos jurídicos a fatos diferentes, mas que são semelhantes àqueles originalmente pensados pelo legislador e que, portanto, justificam um tratamento jurídico voltado para a igualdade fiscal.623
Considerando-se que no planejamento tributário agressivo existe uma enorme dificuldade da administração de conhecer a realidade dos fatos jurídico-tributários relevantes, a utilização de ficções e presunções não pode ser desconsiderada. Na prática, as companhias multinacionais contam com equipes técnicas especializadas que montam suas estruturas internacionais de maneira a não violar diretamente a legalidade de nenhum ordenamento tributário, conferindo-lhes uma aparência de licitude. Dessa forma, ao entregar os documentos para a administração fiscal, há uma grande dificuldade em contradizê-los, até mesmo em virtude das restrições à uma ampla investigação internacional.624
Na mesma linha de raciocínio, a professora Maria Rita Ferragut625 ensina que: “[...] a arrecadação pública não pode ser prejudicada com a alegação de que a legalidade, a tipicidade e a segurança jurídica, dentre outros princípios, estariam sendo desrespeitados”. A solução está sempre na ponderação das normas constitucionais em jogo, de acordo com a proposta levantada através do cânone compreensivo da adequação social. Ademais, segundo Santos Justo626, “sendo o seu objetivo transparente e a sua necessidade evidente, pode dizer-se que a
fictio ninguém engana nem surpreende”.
Levando em consideração que o contribuinte conhece a CF/88 e seus objetivos, assim como sabe que a interpretação do direito constitucional tributário deve ser feita sob o norte do princípio da unidade, não há como dizer que a adequação social tributária vá surpreendê-lo em seus negócios. O que se deve ser feito é o controle da utilização de ficções e presunções, mormente através da garantia do exercício da ampla defesa e do contraditório.
Observe-se que a busca por evitar a pluritributação internacional, como multiplicidade de pretensões impositivas concretas de diferentes países e em concurso627, não fica prejudicada. Tampouco a dupla tributação econômica sobre a produção de riqueza sofrerá
622 JUSTO, António dos Santos. A “Fictio iuris” no Direito Romano: “Actio fictícia”. Boletim da Faculdade de
Direito, Universidade de Coimbra, Suplemento Vol. XXXII, Coimbra: Coimbra Editora, 1988, p. 72.
623 Ibidem, pp. 76 e 77.
624 FERRAGUT, Maria Rita. Presunções: meio de prova do fato gerador? In NEDER, Marcos Vinícius (Coord.);
DE SANTI, Eurico Marcos Diniz (Coord.); FERRAGUT, Maria Rita (Coord.). A prova no processo tributário. São Paulo: Dialética, 2010, pp. 119 e 120.
625 Ibidem, p. 119.
626 JUSTO, António dos Santos. Op. Cit., p. 77.
627 TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2 ed. São Paulo:
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qualquer acréscimo. Isso porque a adequação social tributária permite ao contribuinte fazer prova contrária e demonstrar que está sendo alvo de uma múltipla tributação, o que atenta contra sua livre iniciativa constitucionalmente assegurada. O direito tributário internacional inclusive reconhece a possibilidade da utilização de ficções para combater esse fenômeno, a exemplo das normas antiabuso sobre “sociedades estrangeiras controladas” (Controlled
Foreign Companies – CFC).
Entretanto, quando o poder público se utiliza de presunções e ficções para avaliar a disponibilidade de riqueza para a multinacional, nada mais está fazendo do que arbitrando um lucro que se imagina existente. Trata-se, portanto, de um método de apuração que independe da vontade do contribuinte e é fruto de sólidos indicativos da existência de acréscimo patrimonial não declarado às autoridades fiscais de nenhum país.628
Com isso se quer dizer que a fictio iuris surge de necessidades práticas em situações de injustiça tributária, por desrespeito à capacidade contributiva e erro material na divisão da carga tributária. Pode-se dizer que é uma autonomização do direito tributário em relação aos outros ramos do direito em que atua sobreposto (p. ex.: direito dos contratos comerciais), para restaurar sua função constitucional.629
5.3 O PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL NA APLICAÇÃO DA NORMA