Lovregler som omhandler honorarer til revisor

Regelen som omhandler i hvilken grad revisor har adgang til å utføre rådgivning overfor revisjonsklient finner vi i Revisorloven (Lov om revisjon og revisorer (15.1.1999 nr. 2)) Revisorlovens § 4-5, 1. ledd sier følgende:

”Revisor som reviderer årsregnskap for en revisjonspliktig kan ikke utføre rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. ”

Første ledd sier at revisor ikke kan utføre rådgivnings- eller andre tjenester som kan påvirke både det man kaller uavhengighet ”in fact” og ”in appearance”. Forskrift om revisjon og revisorer § 4-3 sier følgende om Revisorlovens § 4-5, 1. ledd:

”Med rådgivnings- eller andre tjenester som nevnt i revisorloven § 4-5 første ledd og i forskriften her menes alle revisors tjenester til den revisjonspliktige som ikke er:

1. revisjon etter lov og god revisjonsskikk samt tjenester revisor må utføre for å kunne revidere årsregnskapet.

Tjenester i foregående punktum omfatter rent teknisk

forutsatt at oppsettet bygger på materiale hvor prinsipper og vurderinger er fastsatt og utført av den revisjonspliktige

2. revisjon av delårsrapporter

3. attestasjoner og bekreftelser i henhold til lov, forskrift eller krav fra offentlige myndigheter eller overfor tredjepart

Denne forskriften definerer nærmere hva som er å anse som revisjon. Alt som ikke er revisjon er å anse som rådgivnings- eller andre tjenester. Dette vil blant annet være med å regulere når revisorloven § 4-5 skal gjelde (DnRS Sirkulære 2006-6)⁵. Revisorloven § 4-5, 2. ledd sier følgende:

”Revisor kan ikke yte tjenester som hører inn under den revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrolloppgaver.”

Vi ser at dette leddet har samme funksjon som det tredje leddet i SECs retningslinjer for vurdering av uavhengighet; ” fungerer som en leder eller ansatt for revisjonsklienten”. § 4-5, 3. – 5. ledd sier følgende:

”Revisor kan ikke opptre som fullmektig for den revisjonspliktige. Unntak fra dette gjelder ved bistand i skattesaker etter domstolloven § 218.”

”I revisjonsselskap gjelder denne bestemmelse tilsvarende for revisor som ikke er ansvarlig revisor.”

”Departementet kan i forskrift gi utfyllende bestemmelser til denne paragraf.”

Denne regelen går generelt på hvilke rådgivningstjenester revisor kan utføre. Da Revisorloven ble laget, ble det vurdert som vanskelig å trekke eksakte grenser for hva revisor kan og ikke

5 DnRS Sirkulære 2006-6 er meget sentralt for vår oppgave og vi har derfor valgt å ta det med som et vedlegg (vedlegg 1).

kan yte av slike tjenester, og reglene ble utformet som rammebestemmelser (DnRS Sirkulære 2003-72). Denne bestemmelsen gir dog ikke et spesifikt svar på hvilke former for rådgivning som er tillatt eller ikke. Dette ble imidlertid tatt opp i Ot.prp. nr. 75 (1997-98) s 85:

”Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at det vanskelig kan trekkes en absolutt og eksakt grense i loven når det gjelder hvilke rådgivningstjenester revisor bør kunne yte i tillegg til revisjon av årsregnskapet”

Dette betyr at det i stor grad er opp til revisor selv å vurdere hvilken type rådgivning som er i henhold til prinsippene i aktuell lovgivning, og hvilken som faller utenfor.

Vi ser at 4. ledd gir bestemmelsen anvendelse også på andre revisorer i et revisjonsselskap selv om disse ikke er oppdragsansvarlige revisorer (Cordt-Hansen). I tillegg har vi Revisorloven § 4-7 som sier følgende:

”For samarbeidende revisorer som fremstår utad som et fellesskap, gjelder bestemmelsene fastsatt i og i medhold av dette kapittel som om de var et revisjonsselskap.

Dersom en revisor eller et revisjonsselskap har eierandeler i et foretak som utfører rådgivnings- eller andre tjenester, skal disse ses under ett i forhold til bestemmelsene fastsatt i og i medhold av dette kapittel.

Årsregnskap for en revisjonspliktig kan ikke revideres av den som har samarbeidsavtale med noen som utfører rådgivnings- eller andre tjenester dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet.

Departementet kan i forskrift bestemme at reglene fastsatt i og i medhold av dette kapittel skal gjelde når det foreligger en slik samarbeidsavtale.”

Dette betyr at samarbeidende selskaper som konsulentfirma eller advokatfirma og lignende ikke kan utføre tjenester som den valgte revisor ikke selv kan utføre overfor revisjonsklienten (Cordt-Hansen).

Spesifikasjon av revisjonshonorar er regulert både i Regnskapsloven (Lov om årsregnskap m.v. (17.7.1998 nr. 56)) og Revisorloven. Regnskapsloven § 7-44 gjelder krav til noteopplysninger for små foretak. Første ledd, andre setning sier følgende:

”Det skal opplyses om godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på revisjon og andre tjenester.”

Vi merker oss at det her er bare satt krav til at man deler opp godtgjørelsen i to grupper;

”Revisjon” og ”Andre tjenester”. Regnskapsloven § 7-31a gjelder krav til noteopplysninger som ikke er obligatoriske for små foretak:

”Det skal opplyses om godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på lovpålagt revisjon, andre attestasjonstjenester, skatterådgivning og andre tjenester utenfor revisjonen. Honorarer for andre tjenester utenfor revisjonen skal spesifiseres for vesentlig forskjellige tjenester.

Opplysningene skal også omfatte godtgjørelse til foretak som revisor har et særskilt samarbeid med.”

Denne paragrafen ble tilføyd ved lov 10. juni 2005, og trådte i kraft 1. juli 2005. Vi ser at med unntak av små foretak har nå bedriftene et krav om å dele honorar til revisor inn i fire undergrupper:

o Lovpålagt revisjon

o Andre attestasjonstjenester o Skatterådgivning

o Andre tjenester utenfor revisjonen

Bakgrunnen for disse nye kravene er implementeringen av elementer fra EU-rekommandasjonen om grunnleggende prinsipper for revisors uavhengighet. Dette er også et

krav etter EUs nye 8. selskapsdirektiv, som også skal implementeres i norsk lovgivning i løpet av 2008 (se kapittel 2.1). Vi ser at undergruppene i § 7-31a er de samme undergruppene som kreves i EUs direktiv (se over). I EUs 8. selskapsdirektiv blir lovpålagt revisjon definert som følger:

”Statutory audit means an audit of annual accounts or consolidated accounts in so far as required by Community Law”

Lovpålagt revisjon må forstås som lovpålagt revisjon av årsregnskap og konsernregnskap.

Det som faller inn under ”revisjon” i notene vil da være det som omfattes av forskrift om revisjon og revisorer § 4-3 nr. 1 og 2. Mens ”andre attestasjonstjenester” er de tjenester som vil falle inn under nr. 3 i samme paragraf (Vedlegg 1).

Revisor har dokumentasjonsplikt når det gjelder rådgivning som går utenfor revisjon.

Revisorloven § 5-3 tredje ledd sier følgende:

”Ved utføring av rådgivning og andre tjenester for revisjonspliktig skal revisor kunne dokumentere oppdragets art, omfang og eventuell anbefaling. Slike tjenester skal faktureres særskilt med en angivelse av oppdragets art.”

Bestemmelsene i revisorloven § 5-3 tredje ledd har betydning i forhold til fakturering av de tjenester revisor leverer, og bestemmer at rådgivning og andre tjenester skal faktureres særskilt (Vedlegg 1).