Hva er ”for mye” rådgivning? Kan det kvantifiseres?

Revisorloven § 4-5 ”Rådgivningstjenester m.v.” omhandler revisors adgang til å utføre rådgivningstjenester for den revisjonspliktige. Som tidligere nevnt står det i forskriftene til Revisorloven § 4-5 følgende om ”mengden” rådgivning i forhold til revisjon:

”Revisor skal ikke sette seg i en situasjon hvor samlet inntekt fra rådgivnings- eller andre tjenester over tid er betydelig i forhold til revisjonshonoraret fra den samme revisjonspliktige.”

”…betydelig i forhold til revisjonshonoraret” gir ikke noe entydig svar på hva som kan regnes som ”for mye” rådgivning. Lovforarbeidene til Revisorloven kan være til hjelp for å definere dette. Lovforarbeidene er bakgrunnsstoffet lovgiver bygger på før en lov vedtas.

Disse skrives på flere ulike stadier i drøftelsen av lovforslaget. I forarbeidene står hensikten med loven, og en utdyping av hva lovgiver mener. Vi vil nok en gang henvise til St.prp. nr. 1 (1991-1992). I NOU 1997:9 kapittel 8 står det henvist til denne Stortingsproposisjonen der det blant annet står følgende:

o Hvor godtgjørelsen for revisors rådgivningstjenester utgjør et vesentlig beløp i forhold til den samlede godtgjørelse til revisor bør grensen normalt være nådd.”

Vi ser at det heller ikke her er satt noen absolutt grense for hva som skal anses som ”for mye” rådgivning. Hva som menes med ”vesentlig” blir da en skjønnsmessig vurdering.

Begrepet ”i forhold til” sikter til at tanken bak det er et forholdstall mellom revisjonshonorar og rådgivningshonorar, og at det er dette forholdstallet ordet ”vesentlig” sikter til⁶. Vi ser også at man bruker ordet ”normalt”. Dette skulle tilsi at selv om man har en grense for hva som blir godtatt, vil det i noen tilfeller kunne være unntakstilfeller der honorarene for rådgivningstjenester er vesentlige uten at revisor på grunn av lovgivning bør avstå fra å levere disse tjenestene.

Kredittilsynet skriver i sitt rundskriv 23/2003 følgende om revisors uavhengighet:

”Ved innrapporteringer eller som ledd i det ordinære tilsyn vil Kredittilsynets oppgave være å ta stilling til om oppdragsansvarlig revisor har foretatt de nødvendige og riktige

vurderinger når det gjelder habilitetsspørsmål knyttet til eventuelle tilleggstjenester. Grunnlaget for Kredittilsynets vurdering på dette området er det dokumentasjonskrav som følger av revisorloven § 5-3 tredje ledd, om at revisor ved utføring av rådgivningsoppdrag skal kunne dokumentere oppdragets art, omfang og eventuell anbefaling. (…) En forutsetning for etterlevelse av kravet til uavhengighet og objektivitet er likevel at revisor skaffer seg oversikt over eventuelle rådgivningstjenester utført av samarbeidende selskaper, herunder oppdragets art, omfang, eventuelle anbefalinger og fakturert beløp.”

Vi ser her at både Kredittilsynet og revisor må vurdere revisors uavhengighet. Både ”art og omfang” må være med i vurderingen der omfang må tolkes som størrelsen på rådgivningshonoraret, som må sees i forhold til hvilken type rådgivning det er snakk om.

Som vi har vist i kapittel 2 offentliggjorde Kredittilsynet i 2003 en undersøkelse der de hadde sett på forholdet mellom revisjonshonorar og rådgivningshonorar for de fem store revisjonsselskapene (inkludert Andersen) for årene 2001 og 2002. For samtlige selskaper fant Kredittilsynet rådgivning som var i strid med lovgivningen. For et selskap fant de et tilfelle der rådgivningshonoraret var nesten 12 ganger høyere enn revisjonshonoraret. Kritikken var så sterk at revisjonsselskapet så seg nødt til å si fra seg revisjonsoppdraget. Det skal nevnes at all kritikken ikke var på grunn av for høye rådgivningshonorar. I ett tilfelle var det i forbindelse med implementering av et økonomisystem som var grunnlag for kritikk. I konklusjon fra Kredittilsynet het det (Dagens Næringsliv):

”Fordi revisjonsselskapet både hadde en forretningsmessig egeninteresse i å levere en bestemt type produkt og i etterkant benytte systemet i revisjon av selskapet gjorde at uavhengigheten og objektiviteten til (…) revisor ble satt i fare gjennom betydelig risiko for etterfølgende egenrevisjon”

Kredittilsynet sa seg svært kritisk til deler av revisjonsselskapenes rådgivningspraksis, og sier:

”Det kan konstateres et betydelig omfang og en stor variasjonsbredde av slike tjenester. Kredittilsynet mener at deler av den rådgivningsvirksomhet som har funnet sted har satt revisors objektivitet og uavhengighet i fare.”

Tallene som ble lagt til grunn for undersøkelsen gjaldt for årene 2001 og 2002. Det ble presisert fra Kredittilsynet at revisjonsselskapene i løpet av 2002 hadde foretatt flere omstruktureringer og endringer, herunder salg av konsulentselskaper, noe Kredittilsynet så på som positivt (Bellamy).

I et annet tilfelle fikk Helse Bergen kritikk for sin revisorbruk, hvor de hadde betalt sin eksterne revisor 14 ganger så mye i andre honorarer som i revisjonshonorar. Det skal nevnes at ca. halvparten av honorarer til andre tjenester var for ”andre revisjonstjenester”. I Riksrevisjonens rapport i denne saken heter det at:

”…det svekker allmennhetens tillit til ekstern revisors uavhengighet når honoraret til andre tjenester er 14 ganger større enn det ordinære revisjonshonoraret som i dette tilfellet.”

I NOU1997:9 kapittel 8 er det videre henvist til St.prp. nr. 1 (1991-1992) hvor det er omtalt enkelte konkrete saker for å underbygge behovet for ytterligere å styrke revisors uavhengighet. I den ene saken som blir trukket frem som eksempel utgjorde revisjonshonoraret ca. 1/3 av det samlede honorar. Det står videre at:

”Forholdet mellom honorar for rådgivning og honorar for revisjon kan, hvis ovennevnte er riktig, i seg selv bli et kriterium for vurdering av revisors uavhengighet ved kombinasjonen rådgivning/revisjon.”

Det kommer som vi tidligere har nevnt ikke noe konkret forholdstall ut av denne diskusjonen.

Men det tyder klart på at et forholdstall på rundt to, altså dobbelt så mye rådgivningshonorar

I diskusjonen om hvorvidt man skal sette en eksakt grense for rådgivningshonorar som for eksempel et forholdstall sier revisorutvalget følgende i NOU 1997:9:

”Det har vært drøftet om man skal begrense revisors rådgivningsvirksomhet ved f.eks. å sette en grense for hvor stort honoraret for rådgivning kan være i forhold til revisors samlede honorar fra vedkommende klient. Etter Utvalgets oppfatning bør det neppe fastsettes noen slik grense.

Erfaringene fra andre land tyder ikke på at slike tiltak har gitt noen vesentlig effekt og fastsetting av slike grenseverdier synes ikke å være noe egnet middel.”

Det er også en diskusjon om hvorvidt man skal sette forskjellig grenser i forhold til hvor stor revisjonsklienten er. Kompetansen i små foretak er ofte mindre, og svært varierende, og det vil dermed være i det offentliges interesse at revisor her har adgang til å bidra med rådgivning i slike tilfeller, for å sikre en best mulig rapportering av årsregnskap og lignende. Utvalget mener på den annen side at det er flere faktorer som taler for rådgivning også for store selskaper:

o ”Vårt regelverk er så komplisert at selv store virksomheter, med relativt god kompetanse, ofte vil ha behov for ekspertbistand.

o Flere av de bekreftelsesoppgaver som gjennom lov er pålagt revisor, og som grenser mot rådgivning, (…) er ofte mest aktuelle i virksomheter som karakteriseres som store.”

Et generelt forbud mot rådgivning vil derfor være svært vanskelig å praktisere, og dessuten neppe heller ønskelig. Utvalget uttalte også at det ikke var ønskelig med en regel som tillot rådgivning overfor små selskaper, men satte forbud mot tilsvarende rådgivning i større foretak. Enten bedriften er stor eller liten vil det være et visst behov for rådgivning fra revisors side. Utvalget sier dog videre at:

”I store virksomheter kan det imidlertid være aktuelt med ekstra stor aktsomhet og vekt på at uavhengighet «in appearance» er til stede.”

Vi ser at verken lover eller lovforarbeider gir et konkret svar på hva som menes med ”for mye” rådgivning. Selv om det gis veiledning, så har ikke revisor noe konkret forholdstall å forholde seg til. Det blir derfor opp til revisor i hver enkelt sak å ta opp til vurdering hva som er passende i forhold til oppdragets ”art og omfang”, slik at det ikke kan reises tvil om revisors uavhengighet i ettertid.