Sendo o ato tributário o objeto principal do presente estudo, compete-nos proceder em primeiro lugar à análise do seu conceito.
Para uma melhor compreensão deste tema, visto poder parecer um conceito extremamente vasto, devemos chamar à colação o conceito de ato administrativo.
O legislador tributário parece não ter sentido a necessidade de definir o que entende por ato tributário, talvez, porque o conceito de ato administrativo é, desde há bastantes anos, trabalhado no seio da doutrina administrativa, ou talvez, porque o legislador administrativo construiu um conceito de ato administrativo, que se adotou e adaptou à atividade tributária da administração89.
Fica a dúvida, sustentada por outras semelhantes de autores diversos, como o próprio SALDANHA SANCHES, ao questionar “se a estreita ligação que existe entre os atos praticados pela Administração fiscal e a nota específica da liquidação da obrigação fiscal, levam ao aparecimento de um ato praticado pela Administração em matéria fiscal – o ato tributário -, com autonomia em relação ao ato administrativo, ou se, pelo contrário, o ato tributário é apenas uma das formas que podem ser assumidas pelo conceito de ato administrativo”90.
Para COUPERS91 o ato administrativo, é “(…) um ato jurídico unilateral com carácter decisório, praticado no exercício de uma atividade administrativa pública, destinado a produzir efeitos jurídicos numa situação individual e concreta (…)”, e confere-lhe como principais características, “a autoridade, decorrente do poder decisório da Administração Pública – de ius imperii – e que se traduz na obrigatoriedade do seu cumprimento para os destinatários, em cuja esfera jurídica o ato irá provocar efeitos, a revogabilidade limitada, nos termos previstos no âmbito da tutela das garantias dos administrados e a presunção de legalidade”, que decorre do já enunciado princípio da legalidade.
Entre as várias definições de ato administrativo adotadas pela doutrina92, optamos, como
89 O conceito de ato administrativo encontra-se plasmado atualmente no artigo 148.º do CPA, segundo o qual
“Para efeitos do disposto no presente Código, consideram-se atos administrativos as decisões que, no exercício de poderes jurídico-administrativos, visem produzir efeitos jurídicos externos numa situação individual e concreta”. CPA, aprovado pelo DL n.º 4/2015, de 07 de Janeiro.
90 SALDANHA SANCHES, J.L., em “A Quantificação da Obrigação Tributária”, Dissertação de
Doutoramento, 2.ª Edição, Lex, Lisboa 2000, p. 92.
91 CAUPERS, João, em “Introdução ao Direito Administrativo”, 7ª edição, Âncora Editora, 2003, pag.169. 92 Para FREITAS DO AMARAL o ato administrativo é o “Ato jurídico unilateral praticado por um órgão da
ponto de partida, pela definição de ato administrativo consagrada no artigo 148.º do CPA, e definimos o ato tributário como um ato emanado pela administração tributária, no desempenho da sua atividade tributária, que faz produzir efeitos jurídicos na pessoa do contribuinte, aliás, como refere FREITAS DA ROCHA, é “ a aplicação da norma tributária ao caso concreto”93.
No mesmo sentido, para BRÁS TEIXEIRA, citado por CARLOS PAIVA, o ato tributário, é o “…ato administrativo definitivo e executório que fixa o valor do imposto que o contribuinte tem de entregar, como resultado da aplicação da lei fiscal aos factos ocorridos, ato cuja formação se efetiva através de um processo administrativo, mais ou menos complexo, de natureza graciosa ou burocrática”94.
Ora, pelo exposto verificamos que nos é possível, desde logo, fazer uma dissemelhança entre o ato administrativo, lato sensu, e um outro tipo de ato administrativo, que poderemos, numa primeira análise, considerar como uma subespécie do primeiro95. A verdade é que o ato
tributário não deixa de ser um ato administrativo praticado por um órgão da administração pública, dotado de todas as características de um ato administrativo, mas cujo âmbito de aplicabilidade se restringe a uma área particular do direito administrativo – o direito tributário - dotado de um corpo de normas e de procedimentos específicos e de uma organização judiciária própria.
Parece estarmos assim em condições de afirmar que todo o ato tributário é um ato administrativo, pois reúne todas as suas características, mas, como refere MOREIRA BRAGA, “o contrário já não se verifica pois, (...), terá forçosamente de incluir na sua estrutura uma imposição de pagamento de uma determinada quantia, quantia essa que terá obrigatoriamente de resultar da aplicação da legislação fiscal a determinados atos jurídicos praticados pelo contribuinte, os quais terão obrigatoriamente de estar previstos nessa mesma legislação, sem o que, o ato administrativo em causa estaria revestido de ilegalidade”96.
Administração no exercício do poder administrativo e que vise a produção de efeitos jurídicos sobre a situação individual num caso concreto”, v., FREITAS DO AMARAL, em “Direito Administrativo, Lições aos alunos do
curso de Direito”, em 1984/85, Vol. III, 1966. Ao contrário da definição de MARCELO CAETANO, onde já
não se encontra uma referência a conduta voluntária de um órgão da Administração, mas antes a um ato jurídico unilateral, v. MARCELO CAETANO, em “Manual de Direito Administrativo”, Vol. I, 9.º Edição, 1970.
93 Deste modo, fora da análise ficarão os simples atos ou atuações materiais (a audição de uma pessoa, a
receção de uma petição, a entrega de um documento, a elaboração de um simples relatório, ect...), que embora importantes no contexto do desenvolvimento da atividade administrativa, não fixam nem produzem efeitos jurídicos autónomos e não podem, por esse motivo, assumir importância jurídica de per si (não podendo, inclusivamente, ser autonomamente impugnados). Para maiores desenvolvimentos, v. FREITAS DA ROCHA, Joaquim, em “Lições de Procedimento e de Processo Tributário”, 4.ª Edição, Coimbra Editora 2011, p. 19 e ss.
94 PAIVA, Carlos, em “Da Tributação à Revisão dos Atos Tributários”, 2.ª Edição, Almedina 2008, p. 95; 95 Parece interessante relembrar, como refere GAFFURI, que “a multiplicidade de atuações administrativas em
matéria tributária desemboca, na esmagadora maioria das vezes, num ato”. Para maiores desenvolvimentos v., GAFFURI, GIANFRANCO, em “Diritto Tributario, Parte Generale e Parte Speciale”, 6.ª Edição, Cedam 2009, p. 190.
47 Nesse pressuposto, como definir não deixa de ser limitar, adotamos a definição de ato tributário de CERDEIRA RIBEIRO97, admitindo que será um ato jurídico unilateral praticado pela AT, no exercício das suas atribuições e competências, decorrentes da lei tributária, destinado à produção de efeitos jurídicos numa determinada situação individual e concreta.
3.1.2 As Delimitações
Dos conceitos atrás enunciados fica uma dúvida, a questão de saber se o ato tributário é uma realidade autónoma ou apenas uma expressão particular de um todo mais vasto; se o primeiro é apenas uma espécie do segundo, ou, pelo contrário, são duas categorias jurídicas distintas, abrangendo realidades total ou parcialmente disjuntas.
É nossa opinião que, quando um ato da Administração fiscal procede à pontualização de um dever de prestar, definindo o momento e o quantum da prestação, tornando assim, nalguns casos, a prestação líquida e exigível, estamos indiscutivelmente perante o que a doutrina e a jurisprudência têm designado de ato tributário. Aliás, à semelhança da doutrina maioritária, também nós somos da opinião que, talvez seja a “determinação da obrigação pecuniária devida”, ou seja, a inevitável componente de liquidação, o único elemento distintivo em relação ao ato administrativo.
No entanto, nem sempre é fácil observar esta linha de distinção, aliás como se verá, a legislação utiliza o termo ato tributário de uma forma que, a qual, nem sempre implica o efeito jurídico de uma obrigação de imposto, aliás, a própria AT utiliza muitas vezes o conceito para abranger outros atos por ela produzidos, cujo tipo de efeitos não se reconduz a uma prestação pecuniária, já para não falar das suas decisões de carácter puramente administrativo, quando a AT atua como qualquer outra entidade da Administração Pública. Este tipo de atos corporiza decisões administrativas de natureza variada98, mas todas elas
inseridas em relações jurídico-tributárias, tomadas por impulso próprio ou dos particulares e de conteúdo materialmente fiscal.
3.2 Classificação de Atos Tributários