A noção de procedimento encontra-se intimamente ligada à atividade administrativa, pelo que o melhor enquadramento sobre esta matéria é-nos dado pela doutrina administrativa, visto não existir uma noção de procedimento tributário propriamente dita, nem mesmo no artigo 44.º do CPPT, sendo por isso o melhor ponto de partida para a análise que se segue.
O artigo 1.º, n.º 1 do CPA, define, ainda que de uma forma genérica e abstrata, o procedimento administrativo, como sendo a “sucessão ordenada de atos e formalidades relativos à formação, manifestação e execução da vontade dos órgãos da Administração Pública”.
Utilizando esta noção como ponto de partida, a primeira ilação que podemos retirar do procedimento tributário, é que podemos subdividi-lo em outros procedimentos tributários próprios ou específicos.
O procedimento tributário é constituído por toda uma sucessão de atos dirigidos a um determinado fim, e esses atos serão diferentes consoante o fim pretendido, como seja, por exemplo, a liquidação de tributos.
Nesses termos, o procedimento tributário67 compreende toda a sucessão de atos dirigida à
competente as petições iniciais nos processos de impugnação judicial que neles sejam entregues e dar cumprimento ao disposto nos artigos 111.º e 112.º; f) Instaurar os processos de execução fiscal e realizar os atos a estes respeitantes, salvo os previstos no n.º 1 do artigo151.º do presente Código; g) Cobrar as custas dos processos e dar-lhes o destino legal; h) Efetuar as diligências que lhes sejam ordenadas ou solicitadas pelos tribunais tributários; i) Cumprir deprecadas; j) Realizar os demais atos que lhes sejam cometidos na lei.
66 Caso haja incompetência material ou territorial, duas coisas podem acontecer: Por um lado, caso o órgão que
dirige o procedimento constate que o órgão competente é qualquer outro órgão enquadrável no conceito de administração tributária definido no artigo 1.º, n.º 3 da LGT, o órgão incompetente deverá enviar as peças do procedimento ao órgão competente no prazo de 48 horas, conforme consta do n.º 2. Por outro lado, e caso o órgão que se considere competente não se enquadrar em qualquer das entidades englobadas naquele conceito de administração tributária, e o procedimento se tiver iniciado com requerimento, petição, reclamação ou recurso, deverá observar-se o preceituado no artigo 34.º do CPA.
67 Para FREITAS DA ROCHA, o procedimento tributário é “o conjunto de atos, provenientes de atores jurídico-
tributários distintos, relativamente autónomos e organizados sequencialmente, direcionados à produção de um determinado resultado, do qual são instrumentais. Para maiores desenvolvimentos, v. FREITAS DA ROCHA, Joaquim, em “Lições de Procedimento e de Processo Tributário”, 4.ª Edição, Coimbra Editora 2011, p. 83 e ss.
39 declaração de direitos tributários, designadamente os que constam dos artigos 54.º, n.º 1 da LGT, nas suas alíneas a) a h) e 44.º n.º 1 do CPPT, nas suas alíneas a) a i).
A lista incluída no n.º 1, de ambos os artigos, não tem natureza taxativa, muito embora nos deem uma visão bastante alargada de procedimentos.
Na verdade, podemos dizer que existem três tipos de procedimentos tributários. Em primeiro lugar temos os procedimentos dirigidos à edição do ato tributário, como são a liquidação consequente e a liquidação adicional. Em seguida, temos os procedimentos dirigidos à edição de outros atos que não o ato tributário, como acontece nos procedimentos prévios, com os procedimentos de informação vinculativa e de avaliação prévia; nos procedimentos de fiscalização, com os procedimentos de inspeção tributária; e nos procedimentos de tributação menor, com a atribuição de benefícios fiscais.
Por fim, temos os procedimentos de natureza contenciosa, onde se englobam os procedimentos que suportam a revisão dos atos tributários, a reclamação, o recurso hierárquico, etc...
Por o procedimento ser a forma típica de exteriorização da vontade dos poderes legislativos, administrativo e executivo, segundo os artigos 55.º a 60.º da LGT, 10.º e 45.º a 50.º do CPPT o procedimento tributário tem o dever de respeitar um conjunto bastante numeroso e diversificado de princípios.
Em termos da marcha do próprio procedimento, temos, como não podia deixar de ser uma fase inicial que diz respeito à iniciativa, ao impulso procedimental, que pode pertencer quer à Administração quer aos próprios interessados68; uma fase instrutória69 cujo objetivo é trazer ao procedimento todos os elementos que se afigurem necessários para a descoberta da
68 Pertinente é, quanto a esta questão da iniciativa procedimental, a distinção efetuada por JOAQUIM FREITAS
DA ROCHA, que distingue entre iniciativa administrativa e iniciativa não administrativa, em que o critério que preside à sua distinção não é a natureza jurídica de quem inicia o procedimento, mas sim a competência para a sua decisão, apontando como exemplo o procedimento de orientações genéricas como um procedimento de iniciativa administrativa e o procedimento de reclamação graciosa como sendo um procedimento de iniciativa não administrativa. O mesmo autor distingue ainda, dentro dos procedimentos de iniciativa administrativa, aqueles que têm iniciativa oficiosa, ou seja, em que a decisão de iniciar não se encontra na disponibilidade do sujeito propulsor e os que não têm iniciativa oficiosa, na medida em que estão sujeitas à vontade do sujeito. Ainda segundo este autor, os procedimentos de iniciativa não oficiosa podem ainda distinguir-se entre procedimentos de iniciativa provocada e não provocada, em que a decisão de iniciar é não provocada quando é ele próprio (o sujeito propulsor) que decide iniciar e provocada quando resulta de requerimentos, propostas, sugestões. Para maiores desenvolvimentos, v. FREITAS DA ROCHA, Joaquim, em “Lições de Procedimento e
de Processo Tributário”, 4.ª Edição, Coimbra Editora 2011, p. 83 e ss.
69 Na fase instrutória cabe sublinhar a aplicação do princípio da plenitude probatória, com consagração no
artigo 72.º da LGT e 50.º do CPPT, segundo o qual o órgão instrutor pode recorrer a todos os meios de prova legalmente admitidos que se afigurem necessários ao correto apuramento dos factos necessários à decisão do procedimento. Além disso há ainda que ter presente que, em termos de ónus de prova, este recai sobre quem os invoca, nos termos do artigo 74.º da LGT.
verdade material, a que se segue a fase decisória70 e, por fim, a fase integrativa de eficácia71
72.
Não obstante a diversidade de procedimentos tributários e apesar de ser o procedimento de liquidação dos impostos o procedimentos tributário por excelência, é através do procedimento inspetivo que melhor se verifica a atuação da AT, através da fiscalização do cumprimento das obrigações.