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O instituto da restituição do indébito tributário, como bem pontuou Ylves José de Miranda Guimarães, “sempre foi consagrado, aceito e

respeitado em todas as legislações, embora seu fundamento seja alvo de muitas discussões”.37

A despeito disso, é muito comum verificar nos textos que se propõem a enfrentar o presente tema remissão aos ensinamentos de Aliomar Baleeiro, que defende que o direito à restituição de tributos tem por fundamento o “velho e universal princípio do Direito, atribuído a Pompônio, que não tolera locupletamento indevido com alheia jactura”.38

De fato, não são poucos os doutrinadores que buscam justificar o direito à restituição do indébito tributário no princípio que veda o enriquecimento sem causa. Geraldo Ataliba, por exemplo, foi implacável ao defender que o presente princípio “está na teoria geral do direito e se dirige ao direito privado como ao público; neste encontrando expressão, entre outros, no direito financeiro, servindo de fundamento ao instituto restituição do indébito tributário”.39

Jorge Sylvio Marquezi Junior também é enfático ao sustentar ser este o fundamento da restituição do indébito em matéria tributária. Nas suas palavras:

O enriquecimento sem causa que o art. 166 busca evitar, prestigiando o princípio constitucional da propriedade, todavia, é o que ocorre especificadamente em matéria tributária e no qual o ordenamento mesmo dá mecanismos para que o sujeito que deve concretizar a obrigação de dar tributária faça isso não com seu próprio patrimônio, mas sim atingindo patrimônio de outrem.40

Cesar Garcia Novoa, por sua vez, no direito comparado, defende que o princípio do enriquecimento sem causa apresenta três acepções

37 _{GUIMARÃES, Ylves José de Miranda. Repetição do Indébito. In: MARTINS, Ives Gandra} da Silva (Coord.). Caderno de Pesquisas Tributárias n.º 8. São Paulo: Coedição Centro de Estudos de Extensão Tributária e Resenha Tributária, 1983, p. 389.

38 _{BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu} Machado Derzi. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013, p. 558.

39 _{ATALIBA, Geraldo. Relatório Geral das VIII Jornadas Hispano Luso-americanas de} Derecho Tributário, Buenos Aires, 1978, p. 8.

40 _{MARQUEZI JUNIOR, Jorge Sylvio. Uma análise conforme a Constituição Federal do artigo} 166 do CTN e a jurisprudência do STJ. Revista Dialética de Direito Tributário nº 211, Abr., 2103, p. 94.

diferentes, relacionadas à ética, à equidade e propriamente ao acréscimo patrimonial desprovido de fundamento. Sustenta, todavia, que apenas esta terceira acepção se compagina com a estrita legalidade tributária.41

Com o devido respeito a todos que defendem, sem qualquer ressalva, residir neste princípio a justificativa para a restituição dos valores indevidamente pagos a título de tributo, ousamos afirmar que grande parte do atraso no desenvolvimento do estudo deste tema se deve justamente à definição deste princípio como seu fundamento validade e, mais precisamente, do conteúdo e alcance que se deve atribuir à expressão enriquecimento sem causa nesse âmbito.

A devida compreensão do presente tema exige, portanto, uma tomada de posição firme perante o nosso sistema jurídico, em termos de vê- lo como um todo unitário, distanciando-se de construções precipitadas ou apegadas a conceitos forjados para outros ramos do direito, especialmente do direito privado. Do contrário, teremos versões meramente parciais sobre a matéria, que não refletem o fenômeno do indébito tributário e do correlato direito à sua restituição em sua integridade.

Pois bem. O grande equívoco daqueles que sustentam, sem maiores restrições, que o presente princípio seria, por excelência, o fundamento de validade da repetição do tributo pago indevidamente reside numa razão singela, mas decisiva: o enriquecimento em si é tema irrelevante para o surgimento do direito subjetivo à devolução.

Como bem pontuou Gilberto Ulhôa Canto, “nenhum requisito mais se pode exigir além da prova do pagamento antijurídico do tributo. O fundamento da devolução reside assim na simples demonstração da ilegalidade da cobrança efetuada”.42 _{Em regra, basta a prova da ilegalidade do pagamento}

41 _{Cf. NOVOA, Cesar Garcia. La devolucion de ingressos tributarios indebidos. Madri:} Instituto de Estudios Fiscales – Marcial Pons, Ediciones Juridicas S.A, 1993, p. 7.

42 _{CANTO, Gilberto Ulhôa. Natureza jurídica da taxa de despacho aduaneiro – repetição do} imposto indireto. Revista de Direito Administrativo. v. 75. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 112-114.

para justificar o pedido de repetição do indébito, não importando se dele tenha decorrido enriquecimento do Fisco ou, sob outro ângulo, empobrecimento do particular em favor do Estado.

Com efeito, não se pode condicionar o direito à repetição à prova do efetivo empobrecimento do sujeito passivo tributário ou de qualquer outra pessoa envolvida, de forma mais ou menos direta, com o pagamento de tributo sem fundamento de validade, legal ou factual. Em nossa singela opinião, atitude como esta implica o estabelecimento de requisito novo, não previsto pela Constituição da República, que prescreve expressamente que somente é legítima a exigência de tributos nos patamares definidos pela lei.

Com o perdão do trocadilho, a causa da repetição é, pura e simplesmente, a ausência de causa para a cobrança, sendo irrelevantes seus efeitos: empobrecimento do particular x enriquecimento do Fisco. Trata-se de elementos estranhos à estrutura normativa da regra de restituição, irrelevantes, por este mesmo motivo, para o surgimento deste direito subjetivo.

Assim, o que se nota é que o princípio do enriquecimento sem causa, em especial, com influências privatistas43_{que exigem a efetiva}

demonstração de dano, não se presta para legitimar a restituição do indébito na esfera tributária.44

Vale insistir, por outro lado, que defender a aplicabilidade desse princípio, com todo seu vigor, sob a justificativa de que entre o

43 _{Há muito tempo a doutrina alemã refuta a possibilidade de buscar no direito privado o} fundamento jurídico para a repetição do indébito tributário. Gerhard Lassar, já na década de vinte, defendia que as normas civilistas sobre o enriquecimento sem causa não se enquadram na categoria de princípios gerais de direito, sendo, por esta mesma razão, inaplicáveis ao direito público. (Cf. LASSAR, Gerhard. Der Erstattungsanspruch im Verwaltung und

Finanzrecht, O. Liebmann: Berlin, 1921, p. 99).

44 _{“Em princípio, cabe refutar a assertiva de que tal fundamento adviria do princípio do} enriquecimento sem causa, já que este primado adquire configuração bem delimitada no direito tributário e, pelas suas peculiaridades, pode ser reduzido à legalidade tributária, a causa relevante ao direito tributário é a jurídica, e esta nada mais é, numa obrigação ex lege com a tributária, que a própria lei. Se assim o é, por que, então, trabalhar com o princípio do enriquecimento sem causa, se é bem mais típico e prestigiado no direito tributário o primado da legalidade?” (CERQUEIRA. Marcelo Fortes de. Repetição do Indébito Tributário. São Paulo: Max Limonad, 2000, p. 308).

enriquecimento sem causa do Estado ou do administrado, aquele deva prevalecer, na medida em que, ao menos, se prestigia o interesse de todos é, com o devido respeito a quem pensa em sentido contrário, uma grande falácia, demagogia que não se deve aceitar. O bem de todos só é respeitado quando há estrita observância das leis, não se legitimando arbitrariedades por parte do Estado. Afinal, os comandos legais nada mais são do que a manifestação de vontade do povo.

Ninguém ousaria ignorar que a Constituição da República confere ao Poder Público algumas prerrogativas relativamente aos particulares, visando à satisfação dos interesses de toda a coletividade. Tais prerrogativas, todavia, devem ser exercidas em perfeita harmonia com os direitos individuais, igualmente protegidos constitucionalmente. Diversamente do que sustentou durante muito tempo a jurisprudência dos Tribunais Superiores, em especial o Supremo Tribunal Federal, o que teremos a oportunidade de ver mais adiante, não existe no ordenamento jurídico brasileiro base axiológica que fundamente a iniciativa de sobrepor as necessidades do Estado aos direitos e garantias dos cidadãos. Nem mesmo o princípio da supremacia do interesse público ao do particular se presta como justifica para tal, uma vez que apenas permite ao Estado exigir dos administrados determinadas condutas, favoráveis à sociedade como um todo, mas sem que para isso comprometam-se os direitos e garantias individuais assegurados constitucionalmente.

Os Poderes do Estado distam de serem ilimitados, devendo ajustar-se aos valores prestigiados pela ordem jurídica. Não obstante a Constituição da República permita, em situações que enumera, a apropriação de parcela do patrimônio dos administrados, mediante a exigência de tributos, traz limites bem definidos para esta atuação, estabelecendo parâmetros, seja no que respeita ao próprio cabimento da imposição, seja no que se refere à mensuração do gravame.

Enquanto a moralidade é para o administrado uma questão de consciência, para o Estado é um imperativo jurídico. O mesmo ocorre com a legalidade, que, para o cidadão, significa poder fazer ou deixar de fazer tudo que

a lei não proíba e, para o Estado, em fazer somente aquilo que a lei permita. Daí resulta que, embora o enriquecimento injustificado por parte do administrado possa ser imoral, não será, necessariamente, ilícito. Já para o Estado, além de imoral, será invariavelmente ilícito, pois constitucionalmente vedado. Isso, por si só, impede que o Fisco se aproprie de qualquer importância fora dos parâmetros legais, por mínima que seja e ainda que não represente qualquer impacto no patrimônio do sujeito passivo. Nesses casos, terá, necessariamente, que devolver o que recebeu indevidamente, sob pena de ruir toda a repartição constitucional da competência tributária.

Nessa linha, infere-se que o interesse “particular” do cidadão à pronta restituição do indébito tributário é, pois, o mais puro reflexo, na esfera do direito tributário, do interesse público do Estado de ver respeitada a Constituição da República.

Também é este o entendimento defendido por Gabriel Lacerda Troianelli:

De fato, se a República Federativa do Brasil constitui-se um Estado Democrático de Direito, cuja essência é, em última análise, a submissão, por parte do Estado, às regras que ele mesmo cria, volta-se o Estado contra a sua própria essência quando não busca, do modo mais perfeito possível, reparar as consequências do indébito tributário. Se o indébito tributário anda necessariamente de mãos dadas com a insubmissão do Estado às próprias normas por ele criadas, ele é a negação do Estado Democrático de Direito, do que resulta ser uma finalidade intrínseca a reparação do indébito tributário. Do mesmo modo, sendo um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, nos termos do art. 3º da CF, constituir uma sociedade justa, e tratando-se a perpetuação do indébito tributário de algo imoral e, portanto, injusto, é igualmente finalidade do Estado combater tal situação, fazendo o indébito tributário regressar à posse do seu legítimo dono, o contribuinte. [...] Assim, por qualquer caminho que se percorra, a conclusão é uma só: a finalidade do Estado, e, portanto, interesse público, fazer regressar o indébito tributário ao domínio do contribuinte, seu legítimo dono.45, 46

45 _{TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Repetição do Indébito, Compensação e Ação Declaratória.} In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Repetição do Indébito e Compensação no Direito

Tributário. São Paulo: Dialética; Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributários –

Efetuados esses esclarecimentos, o que se percebe é que grande parte dos equívocos que giram em torno da presente matéria não reside propriamente na definição do “princípio do enriquecimento sem causa” como fundamento para a repetição do indébito tributário, mas na eleição do enriquecimento como requisito para o exercício desse direito.

Em outras palavras, a problemática central quando o tema é restituição de tributos indevidos está na utilização indistinta do correlato empobrecimento sem causa como condição sine qua non para o surgimento deste direito. Isso porque, como o direito à restituição do indébito tributário tem sede constitucional, não se pode admitir como válido requisito não contemplado e que não se amolda aos contornos definidos pela Carta Magna. A presente questão, todavia, é relativamente contornável, desde que se interprete o presente cânone como ingresso de divisas nos cofres públicos sem que haja lei válida o legitimando.

O princípio que veda o enriquecimento sem causa tem que ser tratado, portanto, como uma outra maneira de se referir ao próprio princípio da estrita legalidade, o que pressupõe tomar a expressão sem causa como sinônima de ausência de pressuposto de direito – ou mesmo de fato – para a tributação e enriquecimento, como mera entrada de divisas, sem que seja necessária a configuração do seu contraponto, o empobrecimento da parte adversa.

Esta posição é perfilhada por Eduardo Domingos Bottallo, que afirma:

A esses fundamentos constitucionais explícitos, deve ser acrescentado o princípio universal segundo o qual a ninguém é dado experimentar enriquecimento sem causa. Tal ocorre toda vez que o pagamento 46 _{Eduardo Domingos Bottallo também chama a atenção para esta questão. De acordo com este} jurista, “quando o accipiens é o Poder Público, ele deve ser até mais diligente que o particular em não exigir e, se o fizer, no restituir o indébito, até em função do princípio da moralidade que informa e condiciona o seu agir nos termos do art. 37, caput, da CF.” (BOTTALLO. Eduardo Domingos. IPI – Princípios e estrutura. São Paulo: Dialética, 2009, p. 106).

efetuado não decorre de uma obrigação que o justifique. Quando uma pessoa paga a outra algo que não deve, o enriquecimento desta última é ilegítimo, por apresentar-se destituído de fundamento jurídico.47 Geraldo Ataliba, da mesma forma, defende que a “ausência de lei importa inexistência de causa, ensejando configurar-se enriquecimento sem causa em favor da entidade tributante”.48

Por fim, importa registrar que essas considerações, como teremos a oportunidade de ver mais à frente, não podem ser tomadas como equivalentes à conclusão de que o artigo 166 do Código Tributário Nacional é inconstitucional, tampouco de que o legislador, em nenhuma situação, estaria autorizado a outorgar a legitimidade ativa da repetição do indébito a um terceiro, que não estava obrigado ao pagamento do tributo.

Como teremos a oportunidade de explicar mais adiante, a regra geral é a legitimidade ativa do sujeito que figurou no polo passivo da obrigação tributária que resultou no pagamento indevido para pleitear a restituição do indébito tributário. Todavia, em algumas situações bem definidas, manter a regra geral equivaleria a perpetuar distorções no sistema, decorrentes da cobrança indevida de tributos. Daí a necessidade de alterar o enunciado que define a sujeição ativa, fazendo-a recair sobre aquele que efetivamente suportou o ônus do tributo, mesmo sem figurar no polo passivo da obrigação tributária. Vale desde já advertir, todavia, que essas situações são excepcionais e especialíssimas, admitidas apenas nos casos em que a regra de tributação convive com a regra de repercussão jurídica.

Assim, para o que interessa à presente investigação, basta que fixemos as seguintes premissas: em situações regulares, deve haver identidade entre o sujeito passivo da obrigação tributária e o sujeito ativo da relação de repetição do indébito tributário. Entretanto, essa regra geral pode e

47 _{BOTTALLO. Eduardo Domingos. IPI – Princípios e estrutura. São Paulo: Dialética, 2009. p.} 106.

48 _{ATALIBA, Geraldo. Relatório Geral das VIII Jornadas Hispano Luso-americanas de} Derecho Tributario, Buenos Aires, 1978, p. 13.

deve ser modificada nas situações em que a repercussão jurídica é norma que integra o regime jurídico da tributação, o que se verifica (i) nas ocasiões em que se exige tributo daquele que não realizou o fato jurídico tributário; ou (ii) nos casos em que, para a apuração do valor devido a título de tributo, é levada em consideração a carga tributária de um terceiro. Defender que a regra geral jamais poderá ser excepcionada é atitude simplista, que não considera o sistema como um todo.

Note-se, por fim, que, sob esta perspectiva, o enriquecimento sem causa se apresenta como mero desdobramento do princípio da estrita legalidade tributária, justamente pela superação da necessidade da presença de um elemento intercalar para a sua configuração: o empobrecimento x enriquecimento.

2 DISCIPLINA LEGAL DO DIREITO À RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO