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CTN. 2.2.1 O pressuposto fático do direito à restituição do indébito tributário: apenas o “pagamento” indevido? 2.2.1.1 O pressuposto fático do direito à restituição do indébito nos casos em que o crédito tributário é constituído por ato do particular: a questão da homologação. 2.2.2 O pressuposto de direito da restituição do indébito tributário: vícios na positivação da obrigação ou do pagamento – erro de fato ou erro de direito. 2.2.2.1 Erro de fato e erro de direito. 2.2.3 O sujeito legitimado a pedir a restituição do indébito tributário nos termos do art. 165 do CTN. 2.3 A regra de exceção: o artigo 166 do CTN. 2.3.1 Diálogo com a Doutrina sobre o art. 166 do CTN. 2.3.2 Diálogo com a jurisprudência sobre o art. 166 do CTN. 2.3.2.1 Diálogo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre o art. 166 do CTN. 2.3.2.2 Diálogo com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça sobre o art. 166 do CTN.

2.1 A natureza jurídica do indébito tributário

Alcançamos o primeiro ponto fundamental para o desenvolvimento do presente trabalho: o direito à repetição do indébito tributário tem seu fundamento de validade na Constituição Federal. Disso decorre que o legislador não é livre na sua regulamentação, sob pena de incorrer em inconstitucionalidades.

Também deixamos claro que o fato de o direito à repetição do tributo indevidamente pago ter fundamento direto na Constituição da República não é suficiente para concluir, indistintamente, pela inconstitucionalidade do artigo 166 do CTN. Isso porque deslocar a legitimidade ativa da regra geral do direito à restituição nos casos de tributos repercutidos ou mesmo exigir prova da ausência de repercussão nas hipóteses em que há presunção legal da sua existência não implica, necessariamente, limitação ou restrição do direito à restituição. Pelo contrário, bem aplicada, é medida indispensável para impedir que se perpetuem distorções no sistema decorrentes da indevida exigência de tributos, o que não seria viável mediante a aplicação

indiscriminada da regra geral que legitima o sujeito passivo do tributo a pleitear a devolução do indébito.

Entretanto, algumas questões importantíssimas, sem as quais não conseguiremos avançar na presente investigação, permanecem inexplicadas: mas quando é possível falar em indébito tributário? Qual a sua natureza jurídica? E mais, quais são os requisitos, fáticos e jurídicos, para a sua configuração? São justamente estas perguntas que tentaremos responder, ainda que de revista, neste capítulo, para, só num segundo momento, analisarmos a disciplina infraconstitucional conferida ao direito à repetição do indébito tributário.

Pois bem. Pagamento é um fato jurídico consistente na prestação que o devedor, ou alguém por ele, faz ao sujeito pretensor, da importância pecuniária correspondente ao débito. Considerada a esfera do direito tributário, o pagamento é devido quando efetuado em perfeita sintonia com as leis que lhe determinam a forma e o conteúdo. Em contraposição, será ele indevido toda vez que se apresentar em desconformidade com os preceitos firmados em lei para sua realização.

Os valores pagos a título de tributo podem ser indevidos pelas mais diversas razões de fato e de direito: por exceder o montante efetivo da dívida; por não ter ocorrido o fato tomado como causa para a tributação; por inexistir dever jurídico de índole tributária; por o realizador do fato, ou mesmo o fato em si, ser imune ou isento etc. Surge, então, a controvertida figura do tributo indevido, que muitos entendem não ser verdadeiramente tributo, correspondendo, antes, à mera prestação de fato. Aliás, quando o tema é a natureza jurídica dessas quantias não se pode absolutamente falar em consenso, havendo posições das mais variadas e conflitantes.

Por conta disso, antes de avançarmos no exame dos enunciados normativos infralegais que disciplinam o direito à restituição do indébito, é preciso superar a presente polêmica, afinal acreditamos ser estéril a

tentativa de identificar ao regime jurídico de um instituto antes da definição da sua natureza jurídica.49

Alfredo Augusto Becker defende que o “pagamento de indevido não é pagamento de tributo, mas simplesmente prestação indevida”50_.

Para este autor, como o que se paga não se conforma com as exigências do sistema, não é possível atribuir-lhe natureza de tributo, muito menos ao que se devolve sob este fundamento.

Na linha deste pensamento, Ricardo Lobo Torres também rejeita a natureza tributária do “indébito tributário”, classificando-o como mera prestação de fato:

Se o cidadão recolhe uma importância não prevista em lei ou exigida pela autoridade administrativa em desconformidade com a lei, aquela prestação não será tributo, mas erro, violência, engano, excesso, em suma, prestação de fato. De observar, por outro lado, que tributo é categoria de receita pública, definida no Código Tributário Nacional (art. 3º) como prestação pecuniária compulsória, que não constitua sanção de ato ilícito, instituído e cobrado mediante atividade administrativa vinculada. O tributo, como categoria de receita, se distingue com clareza do quantum que, como despesa para o ente público, será devolvido para o contribuinte por ter sido indevidamente recebido. Íntimo, portanto, é o relacionamento entre a obrigação tributária e a obrigação de direito público que consiste na restituição. Nada obstante o indébito não é tributo, nem obrigação de restituir uma obrigação tributária.51

Esse entendimento é compartilhado, ainda, por Ives Gandra Martins, para quem “tributo indevido é indevido, mas não é tributo”52_{. Para este}

autor, não há como conferir natureza tributária ao indébito, devendo ser qualificado apenas como pagamento indevido de importância inominada53_.

49 _{Diversamente do que se verifica no Brasil, o direito positivo alemão reconhece} expressamente a natureza tributária dessas relações. (Cf. Novo Código Tributário Alemão de 1977, trad. Alfred J. Schimid et al., São Paulo 1978, & 3, inc. I).

50 _{BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses,} 2007, p. 526.

51 _{TORRES, Ricardo Lobo. Restituição dos Tributos. Rio de Janeiro: Forense, 1983, p. 32.} 52 _{MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da imposição tributária. São Paulo: Saraiva, 1983,}

p. 93.

53 _{Cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da imposição tributária. São Paulo: Saraiva,} 1983, p. 92.

Num resumo, para os adeptos desta posição teórica, a qual, inclusive, conta com doutrinadores filiados às mais distintas correntes de pensamento, prevalece o entendimento de que os valores pagos indevidamente a título de tributo não têm natureza tributária.

A despeito de reconhecermos tratar-se de interpretação que prevalece na doutrina nacional, com ela não compartilhamos, tampouco estamos sozinhos nesta tomada de posição. Paulo de Barros Carvalho, por exemplo, é enfático ao defender a natureza tributária do tributo indevido:

As quantias exigidas pelo Estado, no exercício de sua função impositiva, ou espontaneamente pagas pelo administrado, na convicção de solver um débito fiscal, têm a fisionomia própria das entidades tributárias, encaixando-se bem na definição do art. 3º do Código Tributário Nacional. A contingência de virem a ser devolvidas pelo Poder Público não as descaracteriza como tributo e para isso é que existem os sucessivos controles de legalidade que a Administração exerce e dos quais também participa o sujeito passivo, tomando a iniciativa ao supor descabido o que lhe foi cobrado, ou postulando a devolução daquilo que pagara indebitamente. Não sendo suficiente o procedimento administrativo que para esse fim se instale, terá o interessado acesso ao Poder Judiciário, onde poderá deduzir, com os recursos inerentes ao processo judicial, todos os argumentos e provas que deem substância aos seus direitos.54

Marcelo Fortes de Cerqueira adota idêntica opinião:

O denominado tributo indevido ou ilegal também é tributo, pois determinada exigência tributária, mesmo contrariando o ordenamento, terá índole tributária até que esta norma incompatível portadora de validade relativa seja retirada do sistema. Enquanto não expulsa do sistema a norma tributária individual e concreta, não se poderá empregar a terminologia “tributo indevido”. É importante essa assertiva, pois somente outra norma individual e concreta, judicial ou administrativa – que reconhece o indébito tributário – que qualificará o tributo como pago indevidamente, isto é, “indevido”. Determinada como tributária a sua cobrança indevida, a mesma regra vale para efeito de devolução do indébito, pois advém de uma mesma relação jurídica tributária. É, portanto, obrigação ex lege do Estado em devolver os ingressos pecuniários indevidos. Se as importâncias pagas em consequência de uma exigência ilegal é tributo, o que será devolvido ao particular numa relação jurídica de devolução do indébito será “tributo indevido”. A locução “tributo indevido” é

54 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25. ed. São Paulo: Saraiva,} 2013, p. 303.

conferida para denotar aquelas exigências já qualificadas pelo sistema, por intermédio de regra individual e concreta, como indevida.55 Com efeito, o ponto de partida para definir a fisionomia jurídica de qualquer relação, e não diferente das relações que culminam no pagamento indevido de tributos, reside na identificação de suas características essenciais. Somente de posse desses critérios será possível saber tratar-se, efetivamente, de relação de natureza tributária ou não. E foi justamente esse o caminho seguido por Cesar Garcia Novoa56_{, o qual, ao analisar as}

particularidades do nosso sistema jurídico, relacionou as seguintes características das relações de indébito tributário:

(i) trata-se de obrigações ex lege, que têm como pressuposto fático um pagamento indevido (artigo 165 do CTN);

(ii) têm como conteúdo uma prestação pecuniária;

(iii) possuem índole pública em face do interesse indisponível que tutelam, sendo irrelevante a qualidade privada do ente credor (artigos 165 a 169 do CTN); e

(iv) consistem, antes de mais nada, em verdadeiro instrumento de proteção do interesse coletivo pela correta aplicação da lei.

Sendo essas as características da relação do indébito, deve- se concluir, como fez o jurista argentino, que sua natureza é tributária, não exatamente pelo regime a que está submetida (regulada pelo Código Tributário Nacional), mas, justamente, por estar vinculada ao desembolso de valores a título de tributo. A circunstância de, em momento posterior, ser declarado como indevido e, como consequência, determinada a sua devolução ao particular não tem o condão de infirmar esta assertiva, uma vez que se mantém inalterado o fato que o motivou: a convicção de solver um débito fiscal.

55 _{CERQUEIRA. Marcelo Fortes de. Repetição do Indébito Tributário. São Paulo: Max} Limonad, 2000, p. 237.

56 _{NOVOA, Cesar Garcia. Repetição do indébito. Caderno de Pesquisas Tributárias, nº 08.} São Paulo: Resenha Tributária; Co-edição Centro de Estudos de Extensão Universitária, 1983, p. 114.

De fato, a despeito de as prestações pecuniárias em análise não guardarem estrita compatibilidade com o sistema, seja porque a lei que as instituiu desrespeita as normas de superior hierarquia, seja porque a cobrança em si não tem respaldo legal, seja, ainda, porque não ocorreu o fato eleito pela lei como hipótese de incidência tributária, certo é que elas são exigidas ou espontaneamente pagas a título de tributo, tendo, por conseguinte, fisionomia própria das entidades tributárias, encaixando-se bem na definição do artigo 3º do Código Tributário Nacional.

Assim, embora o indébito tributário não seja tecnicamente tributo, é cobrado pelo Fisco ou simplesmente recolhido pelo sujeito passivo como se o fosse. Trata-se, parafraseando Gabriel Lacerda Troianelli, de simulacro de tributo, idêntico a um verdadeiro tributo, exceto na legalidade.57

Neste ponto, são precisas as lições de Brandão Machado:

[...] é tributária a natureza jurídica do pleito de quem repete imposto indevido, já que ontologicamente ligado à relação de débito do tributo. Este surge da ocorrência in concreto do seu pressuposto, a partir do que se realiza o recolhimento do quantum devido.58

Por outro lado, não nos parece sustentável a alegação de que tributo indevido não teria natureza tributária por, supostamente, refugir do campo de especulação do direito tributário. Ora, o presente ramo do direito não inclui apenas as normas que regulam desde a criação até a extinção do tributo; alcança igualmente as regras que disciplinam situações reflexas, em especial aquelas que, de alguma forma, interferem no ciclo de positivação do tributo. Em síntese, incluiu todas as regras relacionadas direta ou indiretamente ao conceito de tributo, dentre as quais, por óbvio, se enquadra perfeitamente a relação de indébito.

57 _{TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Compensação do Indébito Tributário. São Paulo: Dialética,} 1998, p. 15.

58 _{MACHADO, Brandão. Repetição do Indébito no direito tributário. In Brandão Machado} (Coord.), Direito Tributário. Estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira, São Paulo: Saraiva, 1984, p. 64.

De outra parte, vale lembrar que a controvertida figura do tributo indevido permanecerá correspondendo a tributo válido, vigente e eficaz, mesmo nos casos de flagrante ilegalidade ou inconstitucionalidade, enquanto não for emitida linguagem competente o reconhecendo como tal e o expulsando do ordenamento. Aliás, tecnicamente, sequer é possível falar em tributo indevido antes deste instante. De fato, a locução tributo indevido é própria apenas para denotar aquelas exigências já assim qualificadas pelo sistema, por conta da emissão, pela autoridade competente, de regra individual e concreta que relata este fato em seu antecedente. Mais uma razão para defendermos sua natureza tributária.

A insistência em definir a natureza jurídica do presente instituto, é bom registrar, não é exigência ditada para a mera beleza do estilo, como diria Norberto Bobbio59_{. Trata-se, como pensamos ter deixado claro, de}

classificação fundamental para a construção de Ciência, na medida em que irá determinar o regime jurídico a ser outorgado a referidas parcelas, sendo, pois, índice seguro para a identificação de eventuais excessos da legislação infraconstitucional.

Definida a natureza tributária da presente relação de indébito, passemos à análise das normas infraconstitucionais que a disciplinam.