januar 2017 av justis- og beredskapsminister Per-Willy Amundsen

Passando, agora, para a análise dos atos que podem ser sindicados através da impugnação judicial, deve começar-se pelos atos de liquidação ou atos que comportem a apreciação da legalidade de um ato de liquidação.

O ato de liquidação, ato mais caraterístico em sede tributária, é frequentemente definido como o ato de quantificação de determinado tributo (imposto, taxa, contribuição especial – artigo 3.º, n.º 2 da L.G.T.) na esfera de determinado sujeito passivo. Não fora a sua caraterística de impor o cumprimento de determinada prestação tributária, ou seja, de tornar certa, líquida e exigível determinada obrigação tributária (que significa, diretamente, o pagamento de uma quantia relativa a um tributo) e nada o afastaria da definição de ato administrativo a que supra se aludiu.

Joaquim Freitas da Rocha53 distingue entre ato de liquidação em sentido amplo e ato de liquidação em sentido estrito. O primeiro dirá respeito ao conjunto de atos, juridicamente enquadrados cuja finalidade é a determinação e quantificação da obrigação tributária, o qual incluirá quer atuações administrativas nesse sentido como atuações dos próprios contribuintes ou terceiros (pense-se nas declarações efetuadas por estes ao nível do I.R.S. ou I.R.C., por exemplo); já o segundo circunscreve-se à definição, em concreto, tornando líquida e exigível, uma obrigação, não sendo, na prática, nada mais do que a aplicação de uma taxa à matéria coletável.

Alberto Xavier ensina que “a obrigação de imposto nasce com a completa realização do facto descrito na previsão normativa: o facto tributável; mas resulta ainda que, nos casos em que a lei determina uma necessária actividade da Administração

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fiscal no sentido da aplicação da lei de imposto ao caso concreto, os poderes e deveres que se integram na relação jurídica tributária só adquirem plena operância após a prática do referido acto de aplicação do direito. E por isso cumpre reconhecer que a plena intensidade dos efeitos do facto tributável depende da prática ulterior de um novo facto – autónomo do primeiro – e que é o acto tributário.”54

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Noutra sede, o mesmo autor refere que a doutrina dominante distingue entre ato de lançamento e ato de liquidação. O primeiro não é mais do que a determinação de um sujeito passivo e a matéria coletável do mesmo, o segundo passará pela aplicação de uma taxa de imposto à matéria coletável previamente obtida55. Contudo, ponderadas diversas posições, acaba por concluir que o ato tributário é algo unitário que encerra, em si, a mesma natureza unitária da norma jurídica, apesar de esta ser composta por dois elementos: previsão e estatuição. Destarte, o ato tributário terá que corresponder à determinação do sujeito passivo e da matéria coletável deste, mas também, e no mesmo momento, corresponder à aplicação da taxa à matéria em causa.

Releva que o ato de liquidação não é um ato instantâneo, mas fruto de um procedimento, mais ou menos elaborado, que culmina com a sua emissão.

Mediante a existência de um facto, tipificado na lei (não se perca de vista o princípio da legalidade tributária – cfr. artigo 103.º, n.º 2 da C.R.P.), gerador de tributação, será desencadeado um procedimento que terá o seu fim (pelo menos, naquele grau) com a emissão de um ato de liquidação.

A impugnação judicial é o meio adequado para sindicar atos em que se defina determinada obrigação de pagamento de imposto. Assim, quando o contribuinte não concorde com a liquidação que lhe foi notificada, seja ela relativa a que espécie de tributo seja, a forma impugnatória, em sede judicial, por excelência, é a impugnação judicial.

Neste domínio, há, ainda, atos que, não sendo de liquidação, versam sobre um ato de liquidação. E, se a impugnação judicial é o meio processual adequado para obter a anulação de um ato praticado pela Administração Tributária – ou a declaração da sua nulidade ou inexistência – também o será nestes casos. Quando o ato em causa é um ato administrativo que comporta a apreciação da legalidade da liquidação.

54 _{Referido por CARLA SOFIA DA ROCHA TAVARES, Estudo sobre a Reclamação dos Actos Proferidos em Processo de}

Execução Fiscal, acessível em:

https://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/27694/ 4/Carla%20Sofia%20da%20Rocha%20Tavares.pdf, p. 103.

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Assim, podem ser objeto de impugnação judicial, entre outros, os atos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de atos de liquidação, tal como decorre do disposto nos artigos 97.º, n.º 1, al. d) do C.P.P.T. e 95.º n.º 1, al. d) da L.G.T..

Exemplo caraterístico da fronteira entre o ato que comporta a legalidade de um ato de liquidação e o ato que não o faz, encontra-se ao nível da impugnação do ato final do procedimento de revisão de atos tributários, previsto no artigo 78.º da L.G.T.. “O artigo 95.º da Lei Geral Tributária (LGT) reconhece “o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo (...) segundo as formas de processo prescritas na lei”. O C.P.P.T., por seu turno, como já se viu, esclarece que são impugnáveis “os actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”, e recorríveis os “os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”.

[…]

Se o acto administrativo em matéria tributária comporta a apreciação do de liquidação, a legalidade deste último, não obstante não ser ele o objecto imediato do recurso, é nele indirectamente apreciada pelo tribunal, justificando-se, por este motivo, a adopção do processo judicial de impugnação.

Já se o acto administrativo não comporta a apreciação do de liquidação, não há razão para seguir a forma do processo de impugnação judicial, melhor cabendo a do recurso contencioso [ação administrativa especial].

Assim, e em regra, o acto que indefere o pedido de revisão de um acto tributário de liquidação deve atacar-se através da impugnação judicial, pois esse acto aprecia a legalidade da liquidação, não a reconhecendo, e esta questão vai ser submetida ao tribunal, no processo de impugnação.

Mas se o mesmo acto não aprecia a legalidade da liquidação, recusando fazê-lo, então, o tribunal só vai ver se a autoridade administrativa, ao decidir desse modo, o fez, ou não, conforme a lei. E como esta tarefa do tribunal deixa intocada a liquidação, a forma processual é o recurso contencioso [ação administrativa especial]. Só se o juiz concluir que houve ilegalidade é que a mesma autoridade vai, então, e em princípio, ter de apreciar a legalidade da liquidação. Desta vez, se indeferir o pedido de revisão, não reconhecendo ilegalidade no acto de liquidação, e o requerente se não conformar, então o tribunal chamado a apreciar o acto de indeferimento, porque vai pronunciar-se sobre a

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legalidade da liquidação, deve seguir o processo de impugnação judicial.”5657 [intercalados próprios].